ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2023 року 
м. Київ
справа № 826/14687/16
адміністративне провадження № К/9901/30985/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОСТОК" ("ГЛУСКО РІТЕЙЛ") до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДФС на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2017 (головуючий суддя Ісаєнко  Ю.  А., судді: Губська Л. В., Федотов І. В.),
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю ``ВОСТОК`` (позивач, ТОВ``ВОСТОК``), назву якого змінено на "ГЛУСКО РІТЕЙЛ", звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (відповідач, Офіс ВПП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.07.2016 №№0145574205, 0146284205, 0146274205, 0145584205, 0145594205, 0145604205, 0145614205, 0145624205, 0145634205, 0145644205, 0145654205, 0145664205, 0145674205, 0145684205, 0145694205, 0145704205, 0145714205, 0145724205, 0145744205, 0145754205, 0145764205, 0145774205, 0146304205, 0146314205, 0146334205, 0146324205, 0146344205, 0146354205, 0145784205, 0145794205, 0145804205, 0145814205, 0145824205, 0145834205, 0145844205, 0145854205, 0145864205, 0145874205, 0145884205, 0145894205, 0145904205, 0145914205, 0145924205, 0145944205, 0145964205, 0145974205, 0145984205, 0145994205, 0146004205, 0146364205, 0146374205, 0146014205, 0146024205, 0146034205, 0146044205, 0146054205, 0146064205, 0146384205, 0146394205, 0146074205, 0146084205, 0146094205, 0146104205, 0146124205, 0146164205, 0146174205, 0146184205, якими позивачу збільшено грошове зобов`язання з акцизного податку із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання.
Зазначені податкові повідомлення - рішення Офіс ВПП прийняв на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ``ВОСТОК`` від 15.06.2016 №729/28-10-42-05/24812228 із висновком про порушення товариством вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу (ПК) України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягав сплаті до бюджету за 2015 рік, на загальну суму 4' 673' 364 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивачем у податкових деклараціях з акцизного податку за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 відображено факт реалізації пального зі знижкою, сума якої, однак, не включається до ціни підакцизних товарів, оскільки за умовами договору від 22.11.2012 №03057П із ТОВ``РН-Карт України`` (покупцем пального, попередня назва ТОВ ''ТН - Транс'') є платою за користування ТОВ``ВОСТОК`` обладнанням, що було передано цим покупцем пального для роботи зі смарт-картами, на підставі яких здійснювався відпуск пального кінцевому споживачу зі знижкою, а тому така знижка не може зменшувати фактичну вартість реалізованого пального для цілей оподаткування. Також, аналізуючи умови договору поставки від 28.11.2012 №03083П із ТОВ``РН-Карт України`` та складені у межах цього договору первинні документи, контролюючий орган висновував, що у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 ТОВ``ВОСТОК`` реалізувало кінцевим споживачам пальне за ціною, що була запропонована (заявлена) на табло заправних комплексів (АЗС) на день реалізації пального.
На думку позивача, такі висновки акта перевірки є помилковими і оскаржувані податкові повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що позивач здійснював відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС на підставі талонів та смарт-карток у межах договірних взаємовідносин із ТОВ``РН-Карт України``, а ТОВ``РН-Карт України`` перераховувало кошти товариству за відпущені нафтопродукти зі знижкою, обумовленою умовами договорів; всі операції відпуску та реалізації пального з колонок АЗС кінцевим споживачам товариство здійснювало із застосуванням РРО зі сплатою акцизного податку з вартості реалізованого пального. Зазначені операції підтвердженні первинними документами податкового та бухгалтерського обліку, іншими документами. Натомість здійснений відповідачем розрахунок відхилень щодо податкових зобов`язань товариства є помилковим. Позивач наголошував, що розрахунок реалізованого ним пального у період, охоплений перевіркою, контролюючий орган зробив на підставі даних касових чеків РРО без урахування об`єму пального, відібраного позивачем для власних потреб, форми розрахунку за нього (у безготівковій формі) у межах договірних- взаємовідносин із ТОВ``РН-Карт України`` та внаслідок помилкового тлумачення умов договорів з названим контрагентом. 
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 31.01.2017 (суддя Аблов Є. В.) в позові відмовив. Суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, які стали підставою для висновку про заниження товариством податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу пального за період, охоплений перевіркою (з 01.01.2015 по 31.12.2015).
Київський апеляційний адміністративний суд у постанові від 24.04.2017 дійшов протилежного висновку та постанову суду першої інстанції від 31.01.2017 скасував і позов ТОВ``ВОСТОК`` задовольнив, скасувавши оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
На постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2017 відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить постанову суду апеляційної інстанції скасувати з підстав неповного дослідженням судом обставин справи.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03.07.2017 (суддя Веденяпін  О.  А.) відкрив касаційне провадження №К/800/17052/17 у цій справі за касаційною скаргою відповідача.
Позивач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України та відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи {частина третя статті 3 КАС України}.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, Верховний Суд вважає, що у її задоволенні слід відмовити з огляду на таке.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із встановлених у судовому процесі обставин про те, що між позивачем (постачальник) та ТОВ ``ТН - Транс`` (покупець, в подальшому змінено на ТОВ ``РН-Карт Україна``) було укладено договір поставки від 22.11.2012 №03057П, за умовами якого постачальник зобов`язується передавати у власність покупця товари (паливні матеріали (нафтопродукти), скраплений газ) на АЗС з використанням пластикових смарт - карт, а покупець зобов`язується приймати у власність товари та повністю оплачувати їх вартість на умовах даного договору. Відповідно до пункту 4.1.6 договору постачальник зобов`язується при розрахунку покупця за товар надати знижку в розмірі 0,55 грн за літр товару, 0,12 грн за літр скрапленого газу, відпущених за допомогою смарт-карт за ціною, вказаною на стеллі АЗС. Пунктом 4.1.7 договору передбачено, що для забезпечення отримання товару пред`явниками смарт-карт покупця, проведення інкасації передачі даних щодо відпущеного товару, виконання постачальником умов договору, покупець передає постачальнику обладнання для роботи із смарт-картами і проведення інкасації (POS-термінал, модем та інше); вартість користування постачальником обладнанням покупця обумовлена сторонами у вартості товару, а саме в розмірі знижки, яку надає постачальник покупцеві і яка обумовлена сторонами у пункті 4.1.6 договору (т.І, а.с. 196-199).
Додатковою угодою від 22.01.2014 №41 до вказаного договору пункт 4.1.7 викладено в новій редакції та абзац другий цього пункту щодо вартості користування постачальником обладнанням покупця за рахунок знижки виключено (т.І, а.с. 201-205).
Додатковими угодами від 01.11.2013 №40, від 01.04.2015 №45, від 01.06.2015 №50, від 28.07.2015 №52 вносилися зміни до пункту 4.1.6 договору стосовно розміру знижки (т.І, а.с. 206-209).
Також 28.11.2012 між позивачем (постачальник) та ТОВ ''РН-Карт Україна'' (покупець) було укладений договір поставки №03083П, за умовами якого постачальник поставляє покупцю паливні матеріали (нафтопродукти) за місцезнаходженням АЗС, узгоджених сторонами у формі, вказаної в додатку №1 до договору (пункт 3.1). Відпуск (передача) товарів здійснюється на підставі пред`явленого бланку - дозволу оператору АЗС. Згідно з пунктом 4.1.4 договору постачальник зобов`язується при розрахунку покупця за товар надати знижку в розмірі 0,55 грн за літр товару, відпущених за допомогою смарт-карт за ціною, вказаною на стеллі АЗС (т. І, а.с. 210-213). 
Також додатковими угодами від 01.11.2013 №48, від 01.04.2015 №59, від 01.06.2015 №64, від 28.07.2015 №66 було внесено зміни до пункту 4.1.4 договору та обумовлено знижку при розрахунку за відпущені нафтопродукти за відомостями (бланки-дозволи) (т.І, а.с. 231-239).
Суд також дослідив надані позивачем та долучені до справи копії актів здачі - прийняття, які містять найменування товару, якість, кількість, ціну, а також вартість знижки, вартість з ПДВ та зі знижкою (т. ІІ, т. ІІІ - по договору від 22.11.2012 №03057П; т. VІІ, т. VІІІ - по договору від 22.11.2012 №03083П), витягів картки рахунку 70421 (т. ІV, а.с. 1 - 112), картки рахунку 36111 (т. VІ, ІХ), накладних на внутрішнє переміщення МБП, актів відбирання проб нафти та нафтопродуктів, службові фіскальні чеки за кожний місяць 2015 року, які містять інформацію про загальний обіг пального та форму оплати (готівкою, карткою, по акту, талоном, відомості, інші) та суму коштів за кожною формою оплати.
Враховуючи досліджені у судовому процесі докази, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що позивач здійснював відпуск пального через мережу АЗС кінцевому споживачу, в тому числі на підставі смарт-карток, талонів та відомостей. При розрахунках з постачальником (позивачем) за товар покупець (ТОВ ''РН-Карт Україна'') застосовував знижку у фіксованому розмірі за кожний літр пального від ціни, вказаної на стелі, відповідно до умов договорів. Тобто, фактична вартість реалізованого пального зі знижкою, що була поставлена на користь ТОВ''РН-Карт Україна'', була визначена відповідними договорами та підтверджена актами здачі - приймання, картками рахунків та рахунками.
Також суд звернув увагу, що жодних зауважень до цих документів у контролюючого органу під час перевірки не було.
Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України ''Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг'', а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
За визначенням в абзаці п`ятому статті 2 Закону України ''Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг'' розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до положень пунктів 2, 34, 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 (Правила), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів; заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки; розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Тобто, законодавством передбачена можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
За правилом підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України операції суб`єктів господарювання з роздрібної торгівлі підакцизними товарами оподатковуються акцизним податком в розмірі 5 відсотків від вартості цих товарів.
Зважаючи на встановлені судом апеляційної інстанції обставини, що позивач здійснював роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо), вартість яких зі знижкою була обумовлена договорами із ТОВ''РН-Карт Україна'' і сплачена позивачу, позиція податкового органу про те, що на таку знижку слід нараховувати акцизний податок є помилковим.
Також суд апеляційної інстанції слушно зауважив про помилковість тверджень суду першої інстанції стосовно того, що вартість користування ТОВ``ВОСТОК`` обладнанням ТОВ''РН-Карт Україна'' була обумовлена сторонами знижкою на нафтопродукти, оскільки додатковою угодою від 22.01.2014 №41 такі положення були виключені з умов договору від 22.11.2012, а в іншому договорі (від 22.11.2012 №03083П) такі умови взагалі не були передбачені.
Відповідач відповідно до вимог частин першої, другої статті 71 КАС України у чинній редакції на час розгляду справи не довів правомірність своїх рішень та не підтвердив свої заперечення проти позову, наданих позивачем доказів, що підтверджують помилковість висновків акта податкової перевірки та відповідно прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень.
Як підсумок, ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС України, оскільки при вирішенні спору апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права щодо встановлених у справі обставин.
Доводи відповідача у касаційній скарзі, які зводяться до викладу обставин що і в акті перевірки, як підстава для донарахування ТОВ``ВОСТОК`` акцизного збору із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, стосовно яких виник спір, не спростовують правильність висновку суду апеляційної інстанції.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2017 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.

Судді | І.А. Васильєва В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко