ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2023 року	Львів	Справа № 380/19021/22 пров. № А/857/15166/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: 
головуючого судді:                                        Гуляка В.В. 
суддів:                                                             Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання:      Скрутень Х.Б.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року (суддя – Карп`як О.О., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення – м.Львів, дата складання повного тексту – не зазначено), 
в адміністративній справі №380/19021/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Петроль Трейд Компані" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, 
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 

                                                          встановив:

У грудні 2022 року позивач ТОВ "Петроль Трейд Компані" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Львівській області (далі – відповідач-1) та ДПС України (далі – відповідач-2), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7522618/43857039 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), яким відмовлено в реєстрації ПП №29 від 16.09.2022 року на загальну суму 286520,00 грн. (з ПДВ); 2) визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДГІС у Львівській області №7522615/43857039 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, яким відмовлено в реєстрації ПН №30 від 16.09.2022 року на загальну суму 1000000,00 грн. (з ПДВ); 3) визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7522617/43857039 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, яким відмовлено в реєстрації ПН №31 від 16.09.2022 року на загальну суму 1278000,00 грн. (з ПДВ); 4) визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7522616/43857039 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, яким відмовлено в реєстрації ПН №32 від 16.09.2022 року на загальну суму 3480,00 грн. (з ПДВ); 5) зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №29 від 16.09.2022 року на загальну суму 286520,00 грн. (з ПДВ); 6) зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №30 від 16.09.2022 року на загальну суму 1000000,00 грн. (з  ПДВ); 7) зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №31 від 16.09.2022 року на загальну суму 1278000,00 гри. (з ПДВ); 8) зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №32 від 16.09.2022 року на загальну суму 3480,00 грн. (з ПДВ). 
Відповідач-1 позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву. Просив у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20.04.2023 позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.10.2022 року №7522618/43857039, від 27.10.2022 року №7522615/43857039, від 27.10.2022 року №7522617/43857039,  від 27.10.2022 року №7522616/43857039. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складені Товариством  з обмеженою відповідальністю “Петроль Трейд Компані” податкові накладні від 16.09.2022 року №29, від 16.09.2022 року №30, від 16.09.2022 року №31, від 16.09.2022 року №32, датою їх подання на реєстрацію. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з кожного відповідача по 4962,00 грн. сплаченого судового збору на користь позивача. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач-1 та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, без врахування усіх обставин справи, а тому підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що відповідач чітко визначив підставу зупинення реєстрації податкової накладної у відповідності до вимог пунктів 4,5 Порядку №520. Реєстрацію спірної ПН було зупинено у зв`язку з тим, що позивач відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивач не надав контролюючому органу заявок та/або додатків, оформлених на підставі заявок; первинних документів щодо наявності у позивача основних засобів; первинних документів щодо походження товару, який у подальшому виступав предметом Договору поставки (нафтопродукти), документи щодо транспортування товару по факту його придбання; сертифікат якості виробника або сертифікат відповідності. Крім того, позивач на розгляд комісії регіонального рівня долучив Договір поставки нафтопродуктів від 19.09.2022 №103 між ПП "ОЙЛ" (Постачальник) та Позивачем (Покупець), проте не надано ВН чи акту приймання-передачі, що засвідчувало б факт отримання нафтопродуктів. Також на розгляд податкового органу долучено ТТН, з яких вбачається, що для перевезення товару залучалися автомобільні перевізники. Разом з тим, на розгляд комісії податкового органу позивачем не було надано первинних документів щодо наданих транспортних послуг (договору перевезення, надання транспортних послуг тощо) та оплати за такі послуги. Щодо долучених на розгляд комісії регіонального рівня оборотно-сальдових відомостей по рахунку, то дані відомості не є належним доказом проведених розрахунків згідно Порядку №1165. Враховуючи вищенаведене, у Головного управління ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішень про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, а тому такі є правомірними. У той же час позовні вимоги щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства. В даному випадку, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні ПН в ЄРПН є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 20.04.2023 та ухвалити нове рішення, яким в позові позивачу відмовити повністю. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення. 

Судом встановлено такі фактичні обставини справи. 
15.07.2022 року між ТОВ “Петроль Трейд Компанія та ПП “Агророзвиток” укладено Договір поставки нафтопродуктів №15-07-22-1-ПНАР. Відповідно до п.2.1 в порядку та на умовах визначених цим Договором Постачальник (ТзОВ “Петроль Трейд Компанія) зобов`язується передавати у власність Покупця (ПП “Агророзвиток”) нафтопродукти, а Покупець зобов`язується приймати ці нафтопродукти (в подальшому іменовані - Продукція) та повністю оплачувати їхню ціну (вартість) (а.с. 7). 
Згідно з п.4.2 Договору, фактичний об`єм Продукції, що поставляється в рамках та па підставі Заявок Покупця та/або Додатків до цього договору, вказується в відповідній залізничній накладній (ттн) чи Акті прийому-передачі, або видатковій накладній, па підставі  яких складаються Акти звірки взаєморозрахунків. 
Пунктом 4.9. Договору передбачено, що датою поставки (передачі у власність) Продукції (нафтопродуктів) вважається дата вказана в Актах прийому-передачі Продукції та/або видатковій накладній. 
Відповідно до п.5.2 Договору, оплата Продукції здійснюється на умовах 100% передоплати (часткової оплати) або з відстрочкою платежу до 5-ти календарних днів. Строк (термін) оплати Продукції по кожній окремій партії Продукції визначається умовами відповідних Додатків. 
За умовами вищенаведеного договору 16.09.2022 року ТОВ “Петроль Трейд Компанія” отримало від ПП “Агророзвиток” передоплату, що була здійснена трьома платежами, а саме: 286520,00 грн. (платіжне доручення №4718 від 16.09.2022 року); 1000000,00 грн. (платіжне доручення №3417 від 16.09.2022 року); 1278000,00 грн. (платіжне доручення №3418 від 16.09.2022 року). 
Загальна сума передоплати становила 2564520,00 грн.. 
19.09.2022 року відбулася поставка товару на загальну суму 2568000,00 грн., що відображено у видаткових накладних: №60 від 19.09.2022 року на суму 1284000,00 грн.; №61 від 19.09.2022 року на суму 1284000,00 грн.. 
ТОВ “Петроль Трейд Компані” за наслідком здійснення господарської діяльності з надання транспортно-логістичних послуг було складено податкові накладні: №29 від 16.09.2022 року на суму 286520,00 грн.; №30 від 16.09.2022 року на суму 1000000,00 грн.; №31 від 16.09.2022 року на суму 1278000,00 грн.; №32 від 16.09.2022 року на суму 3480,00 грн. (а.с. 15, 17, 19, 21). 
Після надіслання податкових накладних платник податків отримав квитанції від 13.10.2022, відповідно до тексту яких податкові накладні прийнято, однак реєстрація зазначених податкових накладних зупинена (а.с. 16, 18, 20, 22). 
В квитанціях вказано, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризикованості платника податку. Платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової/розрахунку коригування в ЄРПН. 
19.10.2022 року  ТОВ “Петроль Трейд Компані” було направлено повідомлення про надання пояснень до кожної з податкових накладних із додаванням всіх необхідних первинних документів (а.с. 23-50). 
Комісія ГУ ДПС у Львівській області за наслідками розгляду наданих платником податків пояснень та документів прийняла рішення: 
- №7522618/43857039 від 27.10.2022 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної  №29 від 16.09.2022 року (а.с. 51); 
- №7522615/43857039 від 27.10.2022 року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної  №30 від 16.09.2022 року (а.с. 52); 
- від 27.10.2022 року №7522617/43857039, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної  №31 від 16.09.2022 року (а.с. 53); 
- від 27.10.2022 року №7522616/43857039, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної  №32 від 19.09.2022 року (а.с. 54). 
Рішення обґрунтовані тим, що платник податків не надав копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; договорів, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), в т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
Позивачем подано скарги до ДПС України на вказані рішення (а.с. 56-135). 
Рішеннями за результатами розгляду скарг щодо рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН скарги позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН без змін (а.с. 136-139). 
Вважаючи спірні рішення від 27.10.2022 протиправними та таким, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду. 

Переглянувши оскаржене рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками окружного суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України). 
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу. 
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН. 
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10). 
Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку. 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). 
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3). 
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється  (п.7 Порядку №1165). 
Перелік критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість міститься в Додатку 1 до Порядку №1165. 
Пунктом 8 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості платника податку на додану вартість як те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування. 
Таким чином, пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість відносить інформацію, яка стала відома контролюючому у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування. 
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації. 
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик. 
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або “б” п.185.1 ст.185, підпункту “а” або “б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку. 
Вказані вище норми свідчать про те, що положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку. 
Як вказує п.5 Порядку №1165, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації. 
Відповідно до п.п. 10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. 
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. 
Судом встановлено, що реєстрація спірних податкових накладних була зупинена квитанціями від 13.10.2022 на підставі п.201.16 ст.201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризикованості платника податку на додану вартість. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. 
Судом встановлено, що на підтвердження обставин віднесення реєстрації розглядуваних у вказаній справі податкових накладних на відповідність п.8 Критеріїв ризикованості платника податку відповідачами в порушення ч.2 ст.77 КАС України суду не надано належних та допустимих доказів. 
Крім того, у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація поданих податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. 
Формальне зазначення у квитанції пропозиції “надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати. 
Отже, рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. 
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. 
Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520). 
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. 
Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. 
Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
Матеріалами справи підтверджується, що з метою реєстрації зупинених податкових накладних від 16.09.2022 року №29, №30, №31, №32 в ЄРПН позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо вказаних податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, на підтвердження реальності здійснення господарських операцій. 
Розглянувши подані документи,  як зазначено у спірних рішеннях, підставою для відмови у реєстрації податкових  накладних №29, №30, №31, №32 від 16.09.2022 в ЄРПН слугувало ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; договорів, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), в т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. При цьому, ГУ ДПС у Львівській області в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано необхідність долучення саме вказаних документів. 
Суд зауважує, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку №520 і передбачає необхідність підкреслити первинні документи, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа “додаткова інформація”. 
З цього приводу суд зауважує, що спірні рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області не є обґрунтованим та вмотивованим, та не містить переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлюють, які саме первинні та розрахункові документи позивач не надав податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Такі рішення контролюючого органу не містять підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник. Відповідні позначки “х” про ненадання документів узагальнено стосуються: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; договорів, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), в т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення  та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. 
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів на підтвердження проведення господарських операцій з поставки товару, які у своїй сукупності повною мірою підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних, відображають суть господарської операції та дозволяють достеменно підтвердити факт надання відповідних послуг. 
Суд зауважує, що при зупиненні реєстрації податкової накладної, податковий орган не навів конкретного переліку документів, які необхідно надати позивачу на підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній, не зазначено у зв`язку із чим отримані від підприємства документи свідчать про відсутність необхідної інформації для реєстрації податкової накладної. 
У випадку відсутності конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
Позивач дійсно надав на адресу Комісії повідомлення та копії документи, які з його точки зору підтверджують неправомірність прийнятого Комісією рішення. Проте за результатами розгляду вказаних документів Комісією прийнято оскаржувані по даній справі рішення, які також не містить конкретних мотивів його прийняття і лише у відзиві відповідач-1 послався на те, що не було надано видаткових накладних чи акту приймання-передачі, що засвідчувало б факт отримання нафтопродуктів, а також не надано документів щодо надання транспортних послуг (договору перевезення, надання транспортних послуг тощо) та оплати за такі послуги. 
Так, суд встановив, що одним із видів діяльності позивача є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. 
На виконання Договору поставки нафтопродуктів №15-07-22-1-ПНАР від 15.07.2022, укладеного між ТОВ “Петроль Трейд Компанія та ПП “Агророзвиток”, 16.09.2022 року ТОВ “Петроль Трсйд Компанія” отримало від ПП “Агророзвиток” передоплату, що була здійснена трьома платежами, а саме: 286520.00 грн. (платіжне доручення №4718 від 16.09.2.022 року); 1000000,00 грн. (платіжне доручення №3417 від 16.09.2022 року); 1278000,00 грн. (платіжне доручення №3418 від 16.09.2022 року). 19.09.2022 року відбулася поставка товару на загальну суму 2568000,00 грн., що відображено у видаткових накладних: №60 від 19.09.2022 року на суму 1284000,00 грн.; №61 від 19.09.2022 року на суму 1284000,00 грн.. 
ТОВ “Петроль Трейд Компані” за наслідком здійснення господарської діяльності з надання транспортно-логістичних послуг було складено податкові накладні: №29 від 16.09.2022 року на суму 286520,00 грн.; №30 від 16.09.2022 року на суму 1000000,00 грн.; №31 від 16.09.2022 року на суму 1278000,00 грн.; №32 від 16.09.2022 року на суму 3480,00 грн.. 
Проаналізувавши надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарської операції, суд встановив, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів та розрахункових документів. 
Отже, вищезазначені документи вказують на виконання обов`язків сторонами за договором; первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції. 
Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено. 
При цьому, оскільки зміст господарських правовідносин є предметом дослідження в ході проведення податкової перевірки, то в межах спірних правовідносин у контролюючого органу відсутні правові підстави для відмови у реєстрації податкових накладних №29, №30, №31, №32 від 16.09.2022 в ЄРПН з підстав наявності чи відсутності певних документів. 
Суд звертає увагу, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. 
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019  у справі №0940/1240/18. 
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентами, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних. 
Суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. 
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18. 
Водночас, на переконання колегії суддів, досліджений обсяг первинних документів, наданий позивачем контролюючому органу та суду на підтвердження здійснення з контрагентами господарських операції за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено, є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
З урахуванням наведеного необґрунтованими є доводи апеляційної скарги щодо неповноти та невідповідності наданих позивачем первинних документів нормам чинного законодавства. 
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. 
Таким чином колегія суддів вважає, що оскаржувані позивачем рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 27.10.2022 року №7522618/43857039, №7522615/43857039, №7522617/43857039,  №7522616/43857039, не відповідають встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак порушують права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправним та скасування. 
Обираючи спосіб захисту та відновлення порушеного права позивача, колегія суддів зазначає, що такий має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення. 
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких. 
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування. 
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження). 
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд –                                                                

                                                           постановив: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року в адміністративній справі №380/19021/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Петроль Трейд Компані" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови суду складено 15.12.2023 року