ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 листопада 2023 року 
м. Київ
cправа №  925/564/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду:
Картере В.І. - головуючий, Огороднік К.М., Пєсков В.Г., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління Державної казначейської служби України у Черкаській області та Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області
на постанову Північного апеляційного господарського суду від 12.06.2023 (колегія суддів у складі: Тарасенко К.В. - головуючий, Михальська Ю.Б., Іоннікова І.А.) 
та рішення Господарського суду Черкаської області від 01.02.2022 (суддя Спаських Н.М.)
та додаткове рішення Господарського суду Черкаської області від 15.02.2022 (суддя Спаських Н.М.)
у справі №925/564/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Українська мукомельна компанія"
до 1) Головного управління ДПС у Черкаській області; 2) Головного управління Державної казначейської служби України у Черкаській області
про стягнення 323404,25 грн,

ВСТАНОВИВ:

Стислий виклад позовних вимог 

1.           28.04.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю "Українська-мукомельна компанія" (далі - ТОВ "Українська мукомельна компанія") звернулось до Господарського суду Черкаської області з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області) та Головного управління Державної казначейської служби України у Черкаській області (далі - ГУ ДКСУ у Черкаській області) про стягнення з Державного бюджету України збитків у розмірі 323404,25 грн.

2.          Позивач просить стягнути з Державного бюджету України кошти, які були сплачені ним своєму контрагенту Товариству з обмеженою відповідальністю "Комбінат хлібопродуктів "Талне" з іноземними інвестиціями" (далі - ТОВ "КХП "Талне") за господарськими зобов`язаннями відповідно до п. 6.3 додаткової угоди №1 від 08.07.2020 до договору купівлі-продажу №18 від 06.07.2020, укладеної між цими особами. 

3.          За наслідками порушення позивачем, як постачальником товару, строків реєстрації податкової накладної, позивач сплатив на користь ТОВ "КХП "Талне" за платіжним дорученням №6 від 17.08.2020 - 323404,25 грн, які є предметом спору. 

4.          Позивач посилається, що рішенням від 29.10.2020 у справі №580/3874/20 Черкаського окружного адміністративного суду за позовом ТОВ "Українська мукомельна компанія" до ГУ ДПС у Черкаській області, було визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Черкаській області №1833321/42282608 від 13.08.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 06.07.2020, складеної за результатом вчинення господарської операції за договором купівлі-продажу №18 від 06.07.2020. Ці обставини, на думку позивача, доводять неправомірність дій першого відповідача та обґрунтованість стягнення спірних коштів з державного бюджету як збитків позивача у господарській діяльності.

Фактичні обставини справи, встановлені судами першої та апеляційної інстанцій

5.           06.07.2020 між ТОВ "Українська мукомельна компанія" та ТОВ "КХП "Талне" укладено договір купівлі-продажу, за умовам якого позивач, як продавець, зобов`язався передати у власність ТОВ "КХП "Талне", як покупцю, транспортні засоби - спеціалізовані вантажні автомобілі згідно з переліком та видами, які вказані у розділі 1 договору.

6.          Загальна сума договору становить 1503353,60 грн, в т.ч. ПДВ 250558,53 грн (п. 2.1 договору). 

7.          За умовами договору його сторони домовилися про 100% оплату товару покупцем не пізніше 31.12.2020 (п. 2.2 договору) та про поставку товару покупцю за актом приймання-передачі з належними документами та вільним від будь-яких прав третіх осіб.

8.          За наслідками реалізації товару по договору позивач повинен скласти і зареєструвати податкову накладну.

9.          Сторонами не заперечується, що податкова накладна є звітним документом, який використовують платники ПДВ для обліку власного податкового зобов`язання та податкового кредиту. Для отримання покупцем товару права на податковий кредит, податкову накладну продавцю товару необхідно зареєструвати у єдиному реєстрі податкових накладних згідно з вимогами та правилами податкового законодавства. 

10.          Позивач доводить, що на виконання умов договору між ним та ТОВ "КХП "Талне" було складено податкову накладну №4 від 06.07.2020 про передачу покупцю вантажних автомобілів на загальну суму 1503353,60 грн з ПДВ в сумі 250558,93 грн.

11.          Також цими сторонами складено акт приймання-передачі №1 від 06.07.2020 про те, що покупець без зауважень прийняв від позивача автомобілі згідно з умовами договору від 06.07.2020. 

12.          Розрахунок за автомобілі проведено покупцем із позивачем повністю на суму 1503353,60 грн платіжним дорученням №22 від 06.07.2020. 

13.          Доказів визнання недійсним договору купівлі-продажу №18 від 06.07.2020 чи окремо додаткової угоди до нього №1 і приведення сторін у первісний стан суду не подано. 

14.          Позивач зазначає, що 08.07.2020 між сторонами договору купівлі-продажу №18 від 06.07.2020 укладено додаткову угоду №1 від 08.07.2020, за умовами якої, при порушенні постачальником термінів реєстрації належним чином оформленої податкової накладної, включаючи зупинення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, незалежно від причин, порушення інших вимог податкового законодавства, що пов`язано із цим договором, постачальник зобов`язаний сплатити неустойку (штраф) в розмірі 21% від суми поставки та відшкодувати покупцю збитки (п. 6.3 додаткової угоди).

15.          Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 29.10.2020 у справі №580/3874/20 встановлено, що в межах здійснення господарських операцій по договору від 06.07.2020 про продаж позивачем на користь ТОВ "КХП "Талне" вантажних автомобілів та отримання за них повної суми коштів, позивачем було вчинено дії, спрямовані на реєстрацію податкової накладної №2 від 06.07.2020. Дана податкова накладна відображає продаж транспортних засобів на загальну суму 1503353,60 грн, в т.ч. ПДВ 250558,93 грн. 

16.          Також адміністративним судом встановлено, що ГУ ДПС у Черкаській області прийнято на реєстрацію вказану податкову накладну, але її реєстрація зупинена з причини ненадання позивачем додаткових пояснень та договорів про проведену операцію та походження товару. Суд дійшов висновку, що незважаючи на виконання позивачем всіх вимог податкового органу щодо надання додаткових документів та пояснень, податкова накладна протиправно так і не була зареєстрована. Суд вказав також, що відповідно до п.п. 9-11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних, письмові пояснення та копії документів, подані платником податків до контролюючого органу в порядку п. 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. 

17.          За результатами вирішення спору у адміністративній справі №580/3874/20 було визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС в Черкаській області №1833321/422282608 від 13.08.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 06.07.2020 та зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 06.07.2020 днем її фактичного подання на реєстрацію. 

18.          Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.12.2020 рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29.10.2020 залишено без змін. 

Стислий виклад рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції

19.          Рішенням Господарського суду Черкаської області від 01.02.2022 позов задоволено частково. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ "Українська-мукомельна компанія" 315704,25 грн збитків. В решті вимог у позові відмовлено.

20.          Додатковим рішенням Господарського суду Черкаської області від 15.02.2022 заяву позивача про винесення додаткового рішення задоволено. Стягнуто з ГУ ДПС у Черкаській області на користь ТОВ "Українська-мукомельна компанія" 20000,00 грн на відшкодування витрат на професійну правничу допомогу.

21.          Постановою Північного апеляційного господарського суду від 12.06.2023 рішення Господарського суду Черкаської області від 01.02.2022 та додаткове рішення Господарського суду Черкаської області від 15.02.2022 залишено без змін.

22.          Судові рішення мотивовані тим, що зібраними у справі доказами підтверджується неправомірність бездіяльності податкового органу в особі першого відповідача щодо нереєстрації податкової накладної позивача №2 від 06.07.2020 за результатами здійснення господарської діяльності за договором купівлі-продажу №18 від 06.07.2020. Дана обставина підтверджується висновками у рішенні Черкаського окружного адміністративного суду від 29.10.2020 у справі №580/3874/20. 

23.          Нереєстрація у встановлені строки належним чином оформленої позивачем податкової накладної потягнула за собою обов`язок позивача сплатити визначений додатковою угодою №1 від 08.07.2020 штраф на користь ТОВ "КХП "Талне", що позивачем було виконано повністю. 

24.          Отже, господарські суди дійшли висновку, що збитки позивача є об`єктивним наслідком поведінки ГУ ДПС у Черкаській області, водночас позивач фактично сплатив штрафні санкції у розмірі більшому ніж це було передбачено, і за вказану переплату відповідачі не несуть відповідальності та не зобов`язані її компенсувати, а тому позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

25.          Стягуючи з ГУ ДПС у Черкаській області на користь ТОВ "Українська мукомельна компанія" 20000,00 грн на відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, господарські суди виходили з того, що зібраними у справі доказами підтверджується неправомірність бездіяльності податкового органу щодо нереєстрації податкової накладної позивача №2 від 06.07.2020 за результатами здійснення господарської діяльності позивача, то судові витрати позивача на професійну правничу допомогу повинні бути покладені лише на першого відповідача у справі. Враховуючи відсутність від ГУ ДПС у Черкаській області обґрунтованих заперечень щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу, вказані витрати покладені господарськими судами на першого відповідача в повному обсязі. При цьому, господарські суди відхилили клопотання ГУ ДКСУ у Черкаській області про зменшення заявлених до стягнення витрат на професійну правничу допомогу, оскільки відповідач-2 не наділений повноваженнями діяти в інтересах відповідача-1.

Стислий виклад вимог касаційної скарги та узагальнення доводів скаржника

26.          ГУ ДПС в Черкаській області (далі - скаржник-1) звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить cкасувати рішення Господарського суду Черкаської області від 01.02.2022, додаткове рішення Господарського суду Черкаської області від 15.02.2022, постанову Північного апеляційного господарського суду від 12.06.2023 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

27.          Скаржник-1 як підставу касаційного оскарження судових рішень у справі зазначає обставини, передбачені п. 1 ч. 2 ст. 287 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК України). 

28.          Так, скаржник-1 вважає, що господарські суди попередніх інстанцій не врахували висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 01.03.2023 у справі №925/556/21, щодо визначення причинно-наслідкового зв`язку між неправомірними діями органу ДПС і заподіяною шкодою та ухвалили судові рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, зокрема ст.ст. 76-79 ГПК України, ст.ст. 22, 1173, 1174, 1176 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України).

29.          Так, на думку скаржника-1, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 01.03.2023 у справі №925/556/21, яка ухвалена у подібних правовідносинах, зазначено, що кошти у вигляді штрафу, які сплатив позивач не були необхідними витратами, які він мусив зробити для відновлення порушеного майнового інтересу іншої договірної сторони. Крім цього, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про відсутність причинно-наслідкового зв`язку між витратами, які зазнав позивач, сплативши штраф у розмірі 21% від суми поставки, і протиправним рішенням ГУ ДПС у Черкаській області, адже позивач домігся усунення наслідків цього рішення.

30.          Також скаржник-1 вважає, що господарські суди попередніх інстанцій не врахували, що позовна вимога покупця про зобов`язання продавця здійснити реєстрацію податкової накладної не є способом захисту у господарських правовідносинах, і не підлягає розгляду в суді жодної юрисдикції. Натомість належним способом захисту для позивача може бути звернення до контрагента з позовом про відшкодування збитків, завданих внаслідок порушення контрагентом за договором обов`язку щодо складення та реєстрації податкових накладних.

31.          Крім того, скаржник-1 зауважує, що ГУ ДПС у Черкаській області було наведено достатньо аргументів, що свідчать про необґрунтованість позовних вимог позивача та помилковість рішення господарських судів першої та апеляційної інстанцій щодо стягнення коштів з Державного бюджету України, а тому вважає, що судові витрати у цій справі слід залишити за позивачем.

32.          ГУ ДКСУ у Черкаській області (далі - скаржник-2) звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить cкасувати рішення Господарського суду Черкаської області від 01.02.2022 в частині задоволених позовних вимог, додаткове рішення Господарського суду Черкаської області від 15.02.2022 та постанову Північного апеляційного господарського суду від 12.06.2022 і постановити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі; рішення Господарського суду Черкаської області від 01.02.2022 в частині відмови у задоволенні позовних вимог залишити без змін.

33.          Скаржник-2 у касаційній скарзі як підставу касаційного оскарження судових рішень у справі зазначає обставини, передбачені п. 1 ч. 2 ст. 287 ГПК України. 

34.          Так, скаржник вважає, що господарськими судами не враховано правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 14.04.2020 у справі №925/1196/18, від 12.03.2019 у справі №920/715/17 щодо застосування ст.ст. 1173, 1174 ЦК України, не враховано правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 01.03.2023 у справі №925/556/21 щодо визначення причинно-наслідкового зв`язку між неправомірними діями органу ДПС і заподіяною шкодою та висновок стосовно того, що оскарження рішення, дії або бездіяльності контролюючого органу як таке, що спрямоване на відновлення суб`єктивного права чи законного інтересу, і вимога про відшкодування шкоди, завданої втратою цього права чи інтересу, є зверненням до конкуруючих способів захисту, одночасно надати які суд не може. 

Узагальнений виклад позицій інших учасників справи

35.          Відзив від позивача до Верховного Суду не надійшов.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

36.          Предметом касаційного перегляду у цій справі є питання дотримання судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права під час розгляду позовних вимог про стягнення збитків, завданих неправомірними діями податкового органу щодо зупинення реєстрації поданої продавцем податкової накладної. При цьому розмір збитків становить суму неустойки, узгоджену між продавцем та покупцем в укладеному між ними договорі. 

Щодо відшкодування шкоди, завданої контролюючим органом

37.          Статтею 56 Конституції України кожному гарантовано право на відшкодування за рахунок держави чи органів місцевого самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень.

38.          Відповідно до ст. 22 ЦК України особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування. Збитками згідно із частиною другої цієї статті є, зокрема, витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки), доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

39.          Частиною 1 ст. 1166 ЦК України унормовано, що майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала.

40.          Статті 1173, 1174 ЦК України передбачають певні особливості, характерні для розгляду справ про деліктну відповідальність органів державної влади та посадових осіб, які відмінні від загальних правил деліктної відповідальності. Так, зокрема, цими правовими нормами передбачено, що для застосування відповідальності посадових осіб та органів державної влади наявність їх вини не є обов`язковою. Утім, цими нормами не заперечується обов`язковість наявності інших елементів складу цивільного правопорушення, які є необхідними для доказування у спорах про стягнення збитків.

41.          Необхідною підставою для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення шкоди є наявність трьох умов: неправомірні дії цього органу, наявність шкоди та причинний зв`язок між неправомірними діями і заподіяною шкодою, і довести наявність цих умов має позивач, який звернувся з позовом про стягнення шкоди на підставі ст. 1173 ЦК України.

42.          Збитки - це об`єктивне зменшення будь-яких майнових благ сторони, що обмежує її інтереси як учасника певних господарських відносин і проявляється у витратах, зроблених кредитором, втраті або пошкодженні майна, а також у неодержаних кредитором доходах, які б він одержав, якби зобов`язання було виконане боржником.

43.          Доведення факту наявності таких збитків та їх розміру, а також причинно-наслідкового зв`язку між правопорушенням і збитками покладено на позивача.

44.          Причинний зв`язок як обов`язковий елемент відповідальності за заподіяні збитки полягає в тому, що шкода повинна бути об`єктивним наслідком поведінки заподіювача шкоди, а отже, доведенню підлягає факт того, що його протиправні дії є причиною, а збитки - наслідком такої протиправної поведінки.

45.          Відповідно до п. 114.1 ст. 114 Податкового кодексу України (далі - ПК України, тут і далі у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) особа, чиї права та/або законні інтереси порушено, має право на відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб.

46.          Шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, відшкодовується державою за рахунок коштів державного бюджету незалежно від вини контролюючого органу, його посадових (службових) осіб.

47.          Відповідна правова позиція викладена у постановах Великої Палати Верховного Суду від 14.04.2020 у справі №925/1196/18, від 01.03.2023 у справі №925/556/21 (на які посилаються скаржники), в яких розглядалося питання про умови цивільної відповідальності держави за шкоду, завдану протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, які є застосовними також у цій справі.

48.          Стосовно висновку про неправомірність рішень, дій або бездіяльності контролюючого органу як умови деліктної відповідальності Верховний Суд звертається до висновків, викладених у п. 9.9 постанови Великої Палати Верховного Суду від 16.11.2022 у справі №910/6355/20, та відзначає, що ухвалення попереднього судового рішення про визнання протиправними дій (бездіяльності) контролюючого органу (його посадових (службових) осіб) не є необхідним для вирішення іншої справи, у якій розглядаються позовні вимоги про відшкодування збитків (шкоди), завданих такими діяннями, а господарський суд може самостійно встановити наявність чи відсутність складу відповідного цивільного правопорушення, яке стало підставою для звернення до суду, шляхом оцінки наданих сторонами доказів.

Право на податковий кредит і пов`язаний із цим майновий інтерес

49.          Відповідно до висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 01.03.2023 у справі №925/556/21 (на які посилаються скаржники), Велика Палата дійшла висновку, що з 1 січня 2015 року ПК України не встановлює для платника ПДВ механізм, який би дозволяв йому включити ПДВ за відповідною операцією до складу податкового кредиту за відсутності зареєстрованої його контрагентом у ЄРПН податкової накладної, якщо контрагент за законом мав її зареєструвати.

50.          Такий платник ПДВ також не має у податкових відносинах права самостійно спонукати контрагента до здійснення реєстрації, а також не може спонукати контрагента оскаржити незаконні рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, якщо вони були перешкодою у реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Водночас саме від того, чи здійснить контрагент всі необхідні дії для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а у випадку незаконної перешкоди з боку контролюючого органу для реєстрації - від того, чи зможе контрагент успішно усунути ці перешкоди, фактично залежить виникнення права такого платника податку на податковий кредит з ПДВ.

51.          Велика Палата Верховного Суду в постанові від 05.06.2019 у справі №908/1568/18 виснувала, що обов`язок продавця зареєструвати податкову накладну є обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах, а не обов`язком перед покупцем, хоча невиконання цього обов`язку може завдати покупцю збитків. Тому позовна вимога покупця про зобов`язання продавця здійснити таку реєстрацію не є способом захисту у господарських правовідносинах і не підлягає розгляду в суді жодної юрисдикції. Натомість належним способом захисту для покупця може бути звернення до продавця з позовом про відшкодування збитків, завданих порушенням його обов`язку щодо складення та реєстрації податкових накладних (аналогічний висновок, викладений у постанові об`єднаної палати Касаційного господарського суду Верховного Суду від 03.08.2018 у справі №917/877/17).

52.          Ураховуючи викладене, збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця товарів/послуг, який з 1 січня 2015 року за загальним правилом реалізовується після виконання продавцем в публічно-правових відносинах з державою обов`язку скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, адже із цим пов`язується виникнення у покупця права на віднесення відповідних сум ПДВ до податкового кредиту. 

53.          Водночас покупець не є стороною публічно-правових відносин між продавцем і контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних. До моменту виникнення права на включення суми ПДВ за операцію з придбання товарів/послуг до складу податкового кредиту взаємодія держави і покупця зводиться лише до можливості покупця подати на продавця скаргу, що в силу п. 201.10 ст. 201 ПК України зумовлює лише обов`язок контролюючого органу провести документальну перевірку продавця, спонукати виконати який покупець не може. 

54.          Як наслідок, такий покупець також не може вимагати від держави відшкодування збитків, спричинених невиконанням контролюючим органом обов`язку з проведення перевірки, оскільки цей обов`язок контролюючий орган має не перед покупцем і його невиконання не вважається таким, що порушує якесь конкретне право платника податків.

55.          Оскільки саме від продавця, який має визначений законом обов`язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а також може у необхідних випадках ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили виконати цей обов`язок), залежить реалізація покупцем означеного вище майнового інтересу, пов`язаного з одержанням права на податковий кредит з ПДВ за наслідками господарської операції, він (продавець) залишається відповідальним перед своїм контрагентом у господарській операції за наслідки невчинення цих дій. 

56.          Якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації податкової накладної у ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема, в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом.

57.          У зв`язку із цим у постанові від 01.03.2023 у справі №925/556/21 Велика Палата Верховного Суду звертала увагу на те, що у ст. 114 ПК України, яка регулює особливості відносин з відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, п.п. 114.3.2 п. 114.2 визначає, що шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, може включати, зокрема, додаткові витрати, понесені платником податку внаслідок протиправних рішень, дій чи бездіяльності контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб (зокрема, штрафні санкції, сплачені контрагентам платника податку).

58.          Отже, законодавець установив механізм, за яким платник податків має право вимагати відшкодування шкоди, завданої протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, зокрема якщо це потягло притягнення його до відповідальності контрагентом.

Стосовно способів захисту платника податку

59.          Відповідно до висновків стосовно того, який ефективний правовий захист має платник податків, якому внаслідок неправомірних рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу були створені перешкоди у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, Велика Палата Верховного Суду у своїх висновках, викладених у підпунктах 6.34-6.36 постанови від 16.11.2021 у справі №910/11820/20, надаючи правову оцінку належності обраного позивачем способу захисту зазначила, що слід зважати й на його ефективність з точки зору ст. 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, де зазначено про те, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження. 

60.          Як "ефективний" слід розуміти такий засіб, що приводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Тобто ефективний засіб повинен забезпечити відновлення порушеного права, а у разі неможливості такого відновлення - гарантувати особі можливість отримання нею відповідного відшкодування. За змістом ефективний засіб захисту повинен відповідати природі порушеного права, характеру допущеного порушення та наслідкам, які спричинило порушення права особи.

61.          Оскаржуючи рішення, дії або бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили платнику податку здійснити реєстрацію податкової накладної у ЄРПН, платник податків намагається відновити порушене право. Натомість, звертаючись із позовом про відшкодування шкоди, завданої протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, платник податків, як у цій справі, намагається вже не відновити порушене право, а одержати компенсацію спричинених цим порушенням наслідків. 

Стосовно причинно-наслідкового зв`язку як умови відповідальності 

62.          Законний майновий інтерес покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ випливає з господарської операції, яку він як платник податку здійснює з іншим платником податку, від дій якого залежить, чи буде цей майновий інтерес реалізовано, про що зазначено вище.

63.          Цей майновий інтерес не має своїм джерелом окремі спеціальні умови господарського правочину між продавцем і покупцем. Він виникає в силу норм податкового законодавства внаслідок відповідної господарської операції між платниками податку.

64.          Слід зауважити, що включення в господарські договори положень про відповідальність продавця (виконавця послуг) за порушення обов`язку щодо складання та реєстрації податкової накладної та/або вчинення інших діянь, які можуть призвести до позбавлення покупця (замовника) можливості включити суму податку за відповідну операцію до складу податкового кредиту, є звичайною діловою практикою, що набула поширення у зв`язку зі змінами в податковому законодавстві з 1 січня 2015 року, про які йшлося вище.

65.          За своєю правовою природою правочин, яким учасники господарської операції встановлюють відповідальність за ненадання зареєстрованої податкової накладної, порядок сплати штрафних санкцій, в частині, яка безпосередньо стосується майнового інтересу покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ, є правочином про порядок врегулювання шкоди, спричиненої порушенням цього інтересу. Цей правочин може бути вміщений у відповідний господарський договір, на виконання якого здійснюється господарська операція, внаслідок якої у платника податку в силу закону виникає цей майновий інтерес.

66.          Установлення сторонами такого правочину розміру штрафних санкцій, який перевищує дійсні втрати, пов`язані з утратою майнового інтересу покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ, може мати зобов`язуючу дію для сторін правочину, однак не становить підстави для збільшення розміру відповідальності держави, коли втрата майнового інтересу була наслідком неправомірних рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу. 

67.          Причинно-наслідковий зв`язок як умова відповідальності держави за наслідки неправомірних рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу простежується в розмірі дійсних втрат, пов`язаних з утратою майнового інтересу покупця на отримання права на податковий кредит з ПДВ. Натомість установлення сторонами господарського договору обсягу відповідальності, який перевищує ці втрати, залежить від їх волі, а притягнення продавця до відповідальності в обсязі, що перевищує дійсні втрати, не перебуває у причинно-наслідковому зв`язку з неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу.

68.          При цьому не заперечується, що розмір шкоди, спричиненої втратою майнового інтересу покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ, може перевищувати суму податкового кредиту на положення п. 114.3 ст. 114 ПК України, який визначає, які втрати і витрати можуть становити шкоду, заподіяну протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, однак дійсний обсяг шкоди підлягає доведенню позивачем.

69.          Саме лише зазначення у п.п. 114.3.2 п. 114.3 ст. 114 ПК України, що штрафні санкції, сплачені контрагентам платника податку, можуть включатись до складу шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, не означає, що сплата контрагенту штрафних санкцій у будь-якому розмірі становить достатню причину для визнання того, що вони знаходяться у причинно-наслідковому зв`язку з такими протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів з огляду на викладені вище висновки.

70.          Отже, у цій справі, зіштовхнувшись із протиправною перешкодою з боку контролюючого органу для виконання продавцем необхідних дій, від яких залежало виникнення у покупця права на податковий кредит з ПДВ, продавець міг реалізовувати своє право оскаржити рішення, дії (бездіяльність) контролюючого органу (посадових осіб) (п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 ПК України), тобто усунути порушення закону з боку контролюючого органу, або вимагати відшкодування шкоди, спричиненої таким порушенням, якщо негативні наслідки порушення для нього вже настали.

71.          Відповідна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 01.03.2023 у справі №925/556/21, яка викладена у подібних правовідносинах.

72.          Однак суди попередніх інстанцій наведеного не врахували і помилково дійшли висновку про існування підстав для часткового задоволення позову.

73.          Частково задовольняючи позовні вимоги, господарські суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що сплата ТОВ "Українська мукомельна компанія" на користь ТОВ "КХП "Талне" 315704,25 грн неустойки (штрафу) є збитками позивача внаслідок дій ГУ ДПС у Черкаській області щодо нереєстрації податкової накладної позивача, а причинний зв`язок між діями податкового органу і цими збитками полягає в тому, що порушення продавцем зобов`язання перед покупцем за договором щодо своєчасної реєстрації податкової накладної було об`єктивним наслідком поведінки ГУ ДПС у Черкаській області, яке протиправно зупинило реєстрацію у ЄРПН зазначеної податкової накладної.

74.          Верховний Суд вважає такі висновки помилковими, оскільки господарські суди попередніх інстанцій не врахували, що ТОВ "Українська мукомельна компанія" реалізувало своє право як платника податків у податкових відносинах і вчинило дії, спрямовані на відновлення майнового інтересу контрагента на одержання права на податковий кредит, а саме звернулось до адміністративного суду з позовом у справі №580/3874/20, за результатами вирішення якої податковий орган зареєструвало у ЄРПН податкову накладну датою її подання на реєстрацію. Виконання судового рішення в зазначеній справі мало наслідком реалізацію майнового інтересу ТОВ "КХП "Талне" на виникнення прав на податковий кредит, оскільки відповідно до абзацу 2 п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

75.          Рішенням суду в адміністративній справі було вирішено питання про існування підстав для зобов`язання контролюючого органу зареєструвати податкову накладну, а його виконанням фактично усунуто єдину перешкоду, спричинену незаконним рішенням контролюючого органу, для реалізації ТОВ "КХП "Талне" майнового інтересу в одержанні права на податковий кредит з ПДВ. Про існування інших перешкод, спричинених незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, позивач не стверджує. 

76.          У зв`язку із цим немає підстав для висновку про існування причинно-наслідкового зв`язку між витратами, яких зазнав позивач, сплативши штраф у розмірі 21% від суми поставки за договором, і протиправним рішенням контролюючого органу, адже позивач домігся усунення наслідків цього рішення. Про те, що сплата на користь ТОВ "КХП "Талне" штрафу пов`язана з відшкодуванням інших втрат, зокрема від знецінення коштів, чи необхідних витрат, які знаходяться у причинно-наслідковому зв`язку з неправомірними рішенням, дією або бездіяльністю контролюючого органу у цій справі, позивач не стверджував і відповідних доказів суду не подавав.

77.          Отже, у контексті спірних правовідносин причинний зв`язок як обов`язковий елемент відповідальності за заподіяні збитки полягав у тому, що внаслідок протиправних дій ГУ ДПС у Черкаській області з блокування реєстрації в ЄРПН податкової накладної ТОВ "КХП "Талне" втратив би можливість включити до складу податкового кредиту 250558,53 грн, що становило суму ПДВ за операцією поставки за договором.

78.          Оскільки позивач в адміністративному процесі зміг запобігти заподіянню ТОВ "КХП "Талне" 250558,53 грн збитків (сума ПДВ за операцію за договором), які він міг понести через неможливість включити цю суму до складу податкового кредиту, Верховний Суд вважає, що у спірних правовідносинах не відбулось об`єктивного зменшення майнових благ покупця, а 250558,53 грн, які продавець сплатив на його користь у складі штрафу відповідно до умов договору, не були необхідними витратами, які він мусив зробити для відновлення порушеного майнового інтересу покупця, що унеможливлює стягнення зазначеної суми з Державного бюджету України як збитків. 

79.          Решта коштів, сплачених на користь покупця не може бути стягнута з Державного бюджету України як збитки через відсутність причинного зв`язку між діями ГУ ДПС у Черкаській області з блокування реєстрації податкової накладної та понесенням продавцем таких витрат на виконання умов договору, оскільки позивач не стверджував і не доводив їх складу і зв`язку з порушенням з боку контролюючого органу, окрім посилання на те, що вони були сплачені покупцю за договором.

80.          Крім того, відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині 7699,99 грн неустойки, господарські суди виходили з того, що умови договору купівлі-продажу №18 від 06.07.2020 в редакції додаткової угоди №1 не передбачають сплати пені за нереєстрацію позивачем податкової накладної, а отже правові підстави для сплати пені у складі спірної суми за ціною позову у позивача були відсутні, а тому ці кошти не можуть стягуватися із державного бюджету в якості компенсації збитків позивача у спірних відносинах.

81.          Водночас позовні вимоги у наведеній частині не є предметом касаційного оскарження, а отже, і судового дослідження.

Стосовно додаткового рішення

82.          Звертаючись з касаційною скаргою, відповідачі просили у тому числі скасувати додаткове рішення Господарського суду Черкаської області від 15.02.2022 з огляду на необґрунтованість позовних вимог позивача та помилковість рішення господарських судів першої та апеляційної інстанцій щодо стягнення коштів з Державного бюджету України, а тому вважають, що судові витрати у цій справі слід залишити за позивачем.

83.          Верховний Суд наголошує, що в постанові Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 23.12.2021 у справі №925/81/21 сформульовано такий висновок щодо застосування положень ст.ст. 126, 129, 244 ГПК України:

84.          "За загальним правилом у судовому рішенні повинні бути розглянуті усі заявлені вимоги, а також вирішено всі інші, в тому числі процесуальні питання. Неповнота чи невизначеність висновків суду щодо заявлених у справі вимог, а також не вирішення окремих процесуальних питань, зокрема, розподілу судових витрат, є правовою підставою для ухвалення додаткового судового рішення.

85.          Тобто додаткове рішення - це акт правосуддя, яким усуваються недоліки судового рішення, пов`язані з порушенням вимог щодо його повноти.

86.          Водночас додаткове рішення не може змінити суті основного рішення або містити в собі висновки про права та обов`язки осіб, які не брали участі у справі, чи вирішувати вимоги, не досліджені в судовому засіданні. Тобто додаткове рішення є невід`ємною частиною рішення у справі. У разі скасування рішення у справі ухвалене додаткове рішення втрачає силу".

87.          Зважаючи на викладене Верховний Суд погоджується з доводами скаржників про необхідність скасування додаткового рішення у зв`язку зі скасуванням рішення від 01.02.2022 як основного судового рішення.

88.          З урахуванням зазначеного, викладені доводи скаржників, наведені як підстава скасування оскаржуваних судових рішень, знайшли своє підтвердження, а тому оскаржені рішення, додаткове рішення та постанова судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із прийняттям у справі нового рішення про відмову ТОВ "Українська мукомельна компанія" у задоволенні позову про стягнення з Державного бюджету України суми збитків в повному обсязі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

89.          Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 308 ГПК України суд касаційної інстанції за результатами розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

90.          Згідно із ч. 1 ст. 311 ГПК України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 300 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону, або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (ч. 3 ст. 311 ГПК України).

91.          Ураховуючи наведені положення законодавства та обставини, установлені господарськими судами, Верховний Суд дійшов висновку, що постанова суду апеляційної інстанції та рішення та додаткове рішення першої інстанції підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог із прийняттям у справі у цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Судові витрати

92.          Якщо суд апеляційної, касаційної інстанції, не передаючи справи на новий розгляд, змінює рішення або ухвалює нове, цей суд відповідно змінює розподіл судових витрат (ч. 14 ст. 129 ГПК України).

93.          Згідно із п. 2 ч. 4 ст. 129 ГПК України у разі відмови в позові судові витрати, пов`язані з розглядом справи, покладаються на позивача.

94.          Оскільки за результатом розгляду касаційної скарги Верховним Судом прийнято нове судове рішення - про відмову у задоволенні позову в повному обсязі, судовий збір за подання апеляційної та касаційної скарги слід покласти на позивача.

95.          Ставка судового збору за подання апеляційної скарги на рішення суду становила 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви (п.п. 4 п. 2 ч. 2 ст. 4 Закону України "Про судовий збір" у редакції, що була чинною на час подання апеляційної скарги).

96.          Якщо скаргу (заяву) подано про перегляд судового рішення в частині позовних вимог (сум, що підлягають стягненню за судовим рішенням), судовий збір за подання скарги (заяви) вираховується та сплачується лише щодо перегляду судового рішення в частині таких позовних вимог (оспорюваних сум) (ч. 4 ст. 6 Закону України "Про судовий збір" у редакції, що була чинною на час подання апеляційної скарги).

97.          У березні 2022 року ГУ ДКСУ у Черкаській області через підсистему "Електронний суд" подало апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції, в якій просило скасувати рішення Господарського суду Черкаської області від 01.02.2022 та додаткове рішення Господарського суду Черкаської області від 15.02.2022, тобто по суті ГУ ДКСУ у Черкаській області просило скасувати судові рішення в частині задоволення позовних вимог, тобто в частині стягнення 315704,25 грн.

98.          Законом України від 26.05.2021 №2147а-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" до ст. 4 Закону України "Про судовий збір" включено частину третю, відповідно до якої при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору (підпункт "б" підпункту 1 пункту 17 § 1 розділу 4).

99.          Відповідно до правового висновку викладеного у постанові Великої Палати Верховного Суду від 16.11.2022 у справі №916/228/22 особи, які після 04.10.2021 подають до суду документи в електронній формі з використанням системи "Електронний суд", мають правомірні очікування, що розмір судового збору, який підлягає сплаті ними, у такому разі буде розрахований із застосуванням понижуючого коефіцієнта, що прямо передбачено в Законі України "Про судовий збір". При цьому надані Державною судовою адміністрацією України в листі від 29.10.2021 №10-19326/21 та Вищою радою правосуддя в листі від 30.11.2021 №28581/0/9-21 роз`яснення щодо того, що вказана норма (ч. 3 ст. 4 Закону України "Про судовий збір") не набрала чинності у порядку, встановленому Законом, не змінюють установленого порядку та умов набрання чинності нормативно-правовим актом.

100.          Отже, з урахуванням зазначених положень та висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 16.11.2022 у справі №916/228/22, а також з огляду на обставини подання ГУ ДКСУ у Черкаській області апеляційної скарги через підсистему "Електронний суд", розмір судового збору, який підлягав сплаті за звернення до суду апеляційної інстанції становить 5682,67 грн (4735,56 (1,5% від 315704,25) х 150%) х 0,8)).

101.          З матеріалів справи вбачається, що ГУ ДКСУ у Черкаській області за подання апеляційної скарги судовий збір сплатив судовий збір сплатив у більшому розмірі, ніж встановлено законом, а саме, у розмірі 7276,60 грн.

102.          За подання касаційної скарги через підсистему "Електронний суд" ГУ ДКСУ у Черкаській області сплатило 7576,89 грн (4735,56 (1,5% від 315704,25) х 200%) х 0,8)), тобто у розмірі, встановленому законом.

103.          У березні 2022 року ГУ ДПС у Черкаській області подало до господарського суду апеляційної інстанції заяву про приєднання до апеляційної скарги, поданої ГУ ДКСУ у Черкаській області на рішення Господарського суду Черкаської області від 01.02.2022 та додаткове рішення Господарського суду Черкаської області від 15.02.2022.

104.          Розмір судового збору, який підлягав сплаті за звернення до суду апеляційної інстанції становив 7103,34 грн (4735,56 (1,5% від 315704,25) х 150%).

105.          З матеріалів справи вбачається, що ГУ ДПС у Черкаській області за подання заяви про приєднання до апеляційної скарги судовий збір сплатив судовий збір сплатив у більшому розмірі, ніж встановлено законом, а саме, у розмірі 7276,60 грн.

106.          За подання касаційної скарги до Верховного Суду ГУ ДПС у Черкаській області мало сплатити 9471,12 грн (4735,56 (1,5% від 315704,25) х 200%), однак сплатило 9702,02 грн, тобто у більшому розмірі, ніж встановлено законом.

107.          При цьому, Верховний Суд звертає увагу відповідачів на те, що вони не позбавлені права звернутись до суду відповідної інстанції з клопотанням про повернення надлишково сплаченого судового збору в порядку, передбаченому ст. 7 Закону України "Про судовий збір".

Керуючись статтями 300, 301, 308, 311, 314, 315, 317 процесуального кодексу України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційні скарги Головного управління Державної казначейської служби України у Черкаській області та Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області задовольнити. 

2. Постанову Північного апеляційного господарського суду від 12.06.2023, рішення Господарського суду Черкаської області від 01.02.2022 в частині задоволення позовних вимог про стягнення з Державного бюджету України на користь ТОВ "Українська мукомельна компанія" 315704,25 грн збитків, та додаткове рішення Господарського суду Черкаської області від 15.02.2022 у справі №925/564/21 скасувати. Прийняти в цій частині нове рішення. У задоволенні позову про стягнення з Державного бюджету України 315704,25 грн збитків відмовити.

3. Стягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю "Українська мукомельна компанія" (20400, вул. Скворцова, 40, м. Тальне, Тальнівський район, Черкаська область, код ЄДРПОУ 42282608) на користь Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (18002, вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, Черкаська обл.; код ЄДРПОУ 44131663) 7103,34 грн (сім тисяч сто три грн 34 коп.) відшкодування витрат по сплаті судового збору за подання заяви про приєднання до апеляційної скарги, 9471,12 грн (дев`ять тисяч чотириста сімдесят одна грн 12 коп.) відшкодування витрат по сплаті судового збору за подання касаційної скарги.

4. Стягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю "Українська мукомельна компанія" (20400, вул. Скворцова, 40, м. Тальне, Тальнівський район, Черкаська область, код ЄДРПОУ 42282608) на користь Головного управління Державної казначейської служби у Черкаській області (18001, вул. Хрещатик, 192, м. Черкаси, Черкаська обл.; код ЄДРПОУ 37930566) 5682,67 грн (п`ять тисяч шістсот вісімдесят дві грн 67 коп.) відшкодування витрат по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги, 7576,89 грн (сім тисяч п`ятсот сімдесят шість грн 89 коп.) відшкодування витрат по сплаті судового збору за подання касаційної скарги.

5. Видачу наказів доручити Господарському суду Черкаської області.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                       В. Картере

Судді                                                                                                    К. Огороднік

                                                                                                    В. Пєсков