ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа №640/17019/20
адміністративне провадження № К/990/23284/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С.,  Гончарової І.А., 
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Задорожна Л.Г.,
представник відповідача - Франчук Я.Р.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року (судді: Єгорова Н.М. (головуючий), Федотов І.В., Чаку Є.В.) у справі № 640/17019/20 за позовом Корпорації «Артеріум» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Корпорація «Артеріум»  (далі - позивач, платник податків, Корпорація «Артеріум») звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 квітня 2020 року № 0001640501 та № 0001650501.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21 квітня 2020 року № 0001640501 та № 0001650501 всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень законодавства. Позивач зазначає, що Корпорація «Артеріум» здійснювала виплати ТОВ «Артеріум ЛТД» на підставі чинних ліцензійних договорів за використання знаків для товарів і послуг, які в розумінні чинного законодавства є роялті.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що виплати грошових коштів позивачем на адресу ТОВ «Артеріум ЛТД» не є витратами в розумінні Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, оскільки оплати за господарським операціями, здійсненими Корпорацією «Артеріум» на підставі ліцензійних договорів на використання знаків для товарів і послуг від 1 жовтня 2008 року № 001, від 30 вересня 2009 року №005, від 19 жовтня 2009 №009 (з додатками та доповненнями) не відповідають критерію роялті.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Корпорація «Артеріум» подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просила скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги Корпорації «Артеріум» у повному обсязі.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року апеляційну скаргу Корпорації «Артеріум» задоволено. Скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги Корпорації «Артеріум» задоволено у повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21 квітня 2020 року № 0001640501 та № 0001650501. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване наступним. Так, суд апеляційної інстанції зазначив, що ліцензійні договори, додаткові угоди до них, та акти з виплати ліцензійної винагороди, яку позивач сплачував ТОВ «Артеріум ЛТД», відповідають нормам податкового законодавства, зокрема, в частині їх положень щодо сплати платежів роялті, що не спростовано відповідачем жодними належними доказами. Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що ТОВ «Артеріум ЛТД», як власник ТМ «Артеріум», не вводило в цивільний оборот товар з використання ТМ «Артеріум» та не є виробником товарів з позначеним знаком та/або продавцем товарів з позначеним знаком, інших дозволів крім укладених ліцензійних договорів позивачу не надавалось, а умови використання торгової марки Корпорацією «Артеріум» відповідають чинному законодавству.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції ЦМУ ДПС по роботі з ВПП подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року у справі № 640/17019/20 залишити в силі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі направлень від 23 грудня 2019 року № 371, № 372 від 03 січня 2020 року № 1, № 2, № 3, від 11 січня 2020 року № 8, № 9 від 14 січня 2020 року № 18, № 19, від 15 січня 2020 року № 21, від 16 січня 2020 року № 25, від 24 січня 2020 року №51, від 27 січня 2020 року № 53 Офісом великих платників податків ДПС у період з 23 грудня 2019 року по 13 березня 2020 року проведено документальну планову виїзну перевірку Корпорації «Артеріум», за результатом якої складно акт від 20 березня 2020 року № 558/28-10-05-01-01/33406813.
Перевіркою встановлено наступні порушення Корпорацією «Артеріум»: пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19 січня 2000 року за № 27/4248, в результаті чого: занижено податок на прибуток підприємства, що підлягає сплаті до бюджету всього на суму 22 703 286 гривень (в тому числі: за 2016 рік - 12 393 грн; за 1 квартал 2017 року - 1 098 515 грн; за три квартали 2017 року - 3 444 119 грн; за 2017 рік - 9 336 748 грн; за 1 квартал 2018 року - 998 061 грн; за три квартали 2018 року - 8 387 574 грн; за 2018 рік- 10 455 584 грн; за 1 квартал 2019 року - 2 898 561 грн), завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства, всього на суму 25 284 966 гривень (в тому числі за три квартали 2019 - 25 284 966 грн); пп. "г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість   за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року на загальну суму 188 465 грн, в тому числі за червень 2019 у розмірі 188 465 грн; п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з не реєстрацією Корпорацією «Артеріум» податкових накладних на дату виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 50 %.
6 квітня 2020 року Корпорацією «Артеріум» подано до Офісу великих платників податків Державної податкової служби запереченнями на акт перевірки.
Листом Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 17 квітня 2020 року № 15501/10/28-10-05-01-01-14, висновки акту перевірки викладено в наступній редакції: п. 1 Розділу 4 «Висновок» викладено в наступній редакції: пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19 січня 2000 року за № 27/4248, в результаті чого: занижено податок на прибуток підприємства, що підлягає сплаті до бюджету всього на суму 22 703 286 гривень (в тому числі: за 2016 рік - 12 393 грн; за 1 квартал 2017 року - 1 098 515 грн; за три квартали 2017 року - 3 444 119 грн; за 2017 рік - 9 336 748 грн; за 1 квартал 2018 року - 998 061 грн; за три квартали 2018 року - 8 387 574 грн; за 2018 рік - 10 455 584 грн; за 1 квартал 2019 року - 2 898 561 грн); завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства, всього на суму 25 284 966 гривень в тому числі за три квартали 2019 року - 25 284 966 грн.
На підставі акта перевірки від 20 березня 2020 року № 558/28-10-05-01-01/33406813 та з урахуванням відповіді на заперечення від 17 квітня 2020 року №15501/10/28-10-14-01-01-14 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: від 21 квітня 2020 року № 0001640501, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 28 379 108 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням у розмірі 22 703 286 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 5 675 822 грн; від 21 квітня 2020 року № 0001650501, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 25 284 966 грн.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 21 квітня 2020 року № 0001640501 та №0001650501 позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу від 30 квітня 2020 року №02/322. Рішенням Державної податкової служби України про результати скарги від 10 липня 2020 року № 21608/6/99-00-06-02-03-06 залишено без змін оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а скаргу - без задоволення.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що між Корпорацією «Артеріум» та власником знаків для товарів і послуг ТОВ «Артеріум ЛТД» укладено ліцензійні договори на використання знаків для товарів і послуг від 01 жовтня 2008 року № 001, від 30 вересня 2009 року № 005 та від 19 жовтня 2009 року № 009.
Відповідно до умов ліцензійного договору на використання знаків для товарів і послуг від 01 жовтня 2008 року № 001, від 30 вересня 2009 року № 005 та від 19 жовтня 2009 року № 009, укладеного між Корпорацією «Артеріум» та ТОВ «Артеріум ЛТД», ТОВ «Артеріум ЛТД» як власник товарних знаків, надав Корпорації «Артеріум» право використовувати належний йому знак «АРТЕРІУМ», «АРТЕРИУМ», «ARTERIUM» та ARTERIUM.
Відповідно до умов ліцензійного договору на використання знаків для товарів і послуг від 01 жовтня 2008 року № 001, від 30 вересня 2009 року № 005 та від 19 жовтня 2009 року № 009 Корпорація «Артеріум» (Ліцензіат) отримує право на використання товарних знаків наступними способами: нанесення знаків на продукцію, що виробляється Ліцензіатом, упаковку, в якій міститься така продукція, вивіску, пов`язану з нею, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до продукції предмет, зберігання такої продукції із зазначеним нанесенням знаку з метою пропонування її для продажу; застосування знаку в діловій документації чи в рекламі та в мережі Інтернет, у тому числі в доменних іменах; іншими способами, що не суперечать законодавству України та законодавствам інших територій у кожному конкретному випадку.
На підтвердженням використання позивачем знаку ARTERIUM за свідоцтвом України № 50865 останнім надано договір поставки від 28 березня 2018 року № 1, від 20 лютого 2018 року № 20/01/18 на поставку стрейч плівки з комбінованим знаком, якою маркується тара з товаром, що зберігається на аптечному складі позивача. Також, підтвердженням використання знаку ARTERIUM за вказаним свідоцтвом України № 50865 також є шаблони документів, які використовуються позивачем у переписці з контрагентами, з органами влади та судових процесах, договори придбання сувенірної продукції з комбінованим знаком, договори друку пакетів з комбінованим знаком, роздруківки скріншотів веб-сайту Корпорації «Артеріум» під доменним іменем «arterium.ua», зокрема веб-сторінки з розділом «контакти» та вебсторінки з розділом «Продуктовий каталог», а також скріншоти із сайту https://compendium.com.ua де розміщена інформація про Корпорацію «Артеріум» та позичення знаку ARTERIUM.
На підтвердження використання позивачем знаку «АРТЕРИУМ» за міжнародною реєстрацією № 851392 та знаку «ARTERIUM» за міжнародною реєстрацією № 854537 останнім надано копію договору від 15 лютого 2017 року № 01/17 акта від 31 березня 2017 року № 1/3 з ефірною довідкою, договору від 20 лютого 2018 року № 02/18 та акти з додатками від 30 листопада 2018 року № 1/11, від 31 грудня 2018 року № 1/12, від 28 лютого 2019 року № 1/2 на рекламу товарів з використанням знаку по телебаченню, ділових документів, складені на території республіки Узбекистан, зокрема, копії договорів від 30 березня 2016 року № 1, від 28 березня 2016 № 55, від 12 січня 2016 року № 131, зображення печатки з розміщеними одне під іншим позначеннями «АРТЕРИУМ» та «ARTERIUM». Також, позивач зазначив про реєстрація доменних імен з позначенням «arterium» в національних доменах верхнього рівня таких країн, як Вірменія, Білорусь, Молдова, Узбекистан та Таджикистан, на які поширюється дія міжнародної реєстрації № 854537 на знак «ARTERIUM», а саме: «arterium.am»; «arterium.by»; «arterium.md»; «arterium.tj»; «arterium.uz».
Підтвердженням використання позивачем знаку «ARTERІUM» за свідоцтвом РФ № 294836, знак «АРТЕРИУМ» за свідоцтвом РФ № 294837 та знак «АРТЕРІУМ» за свідоцтвом РФ № 294838 надано копії договору від 02 лютого 2017 року № 90 оплатного надання послуг, установ та підприємств Російської Федерації, договору від 07 жовтня 2016 року № 08Р16 (м. Москва), договору оплатного надання послуг від 18 травня 2016 року № 244/АП (м. Москва), зображення печатки з розміщеним на ній позначенням «АРТЕРІУМ».
Згідно з ліцензійними договорами на використання знаків для товарів і послуг від 01 жовтня 2008 року № 001, від 30 вересня 2009 року № 005 та від 19 жовтня 2009 року № 009 за надання прав використання товарних знаків Ліцензіат (Корпорація «Артеріум») сплачує Ліцензіару (ТОВ «Артеріум ЛТД») роялті. У перевіреному періоді Корпорацією «Артеріум» виплачено грошові кошти на користь ТОВ «Артеріум ЛТД» у розмірі 151 414 333,22 грн без ПДВ.
Також судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що відповідно до висновку експерта від 16 липня 2020 року № 193 за результатами проведення експертизи об`єктів інтелектуальної власності: застосування Корпорацією «Артеріум» комбінованого позначення «ARTERIUM» на веб-сайті під доменним іменем «arterium.ua» є використанням знака «ARTERIUM, зобр.» за свідоцтвом України № 50865 щодо наведених у свідоцтві послуг 35 класу МКТП на підставі ліцензійного договору від 01 жовтня 2008 року № 001/1787; застосування Корпорацією «Артеріум» на території Республіки Узбекистан словесних позначень «АРТЕРИУМ» та «ARTERIUM» у діловій документації, пов`язаній з наданням послуг з фармацевтичного консультування, позначення «arterium» у доменних іменах «arterium.am», «arterium.by», «arterium.md», «arterium.tj» та «arterium.uz» національних доменів верхнього рівня Вірменії, Білорусі, Молдови, Таджикистану та Узбекистану з використанням, відповідно, знака «АРТЕРИУМ» за міжнародною реєстрацією № 851392 та знака «ARTERIUM» за міжнародною реєстрацією № 854537 щодо наведених у свідоцтві послуг 44 та 35 класів МКТП на підставі ліцензійного договору від 30 вересня 2009 року № 005; застосування Корпорацією «Артеріум» на території Російської Федерації словесних позначень «ARTERIUM», «АРТЕРИУМ» та «АРТЕРІУМ» у діловій документації, пов`язаній з наданням послуг з фармацевтичного консультування та введенням відповідно, знака «ARTERIUM» за свідоцтвом Російської Федерації № 294836 на товарний знак (знак обслуговування), знака «АРТЕРИУМ» за свідоцтвом Російської Федерації № 294837 на товарний знак (знак обслуговування) та знака «АРТЕРІУМ» за свідоцтвом Російської Федерації № 294838 на товарний знак (знак обслуговування) щодо наведених у свідоцтвах товарів 05 та послуг 44 класів МКТП на підставі ліцензійного договору від 19 жовтня 2009 року № 009.
Крім того, згідно з Консультативним висновком Фахівця з економіки інтелектуальної власності від 21 липня 2020 року: надані Корпорацією «Артеріум» для аналізу ліцензійні договори, додаткові угоди до них, та акти з виплати ліцензійної винагороди відповідають нормам податкового законодавства, зокрема, в частині їх положень щодо сплати платежів роялті; ліцензійні платежі за даними ліцензійними договорами відповідають дефініції поняття «роялті», викладеній в Податковому кодексі України; господарська операція з нарахування та сплати роялті згідно ліцензійних договорів між Корпорацією «Артеріум» та ТОВ «Артеріум ЛТД» відповідають поняттю «роялті» згідно чинного законодавства України та є витратами у період їх виникнення в розумінні норм МКУ, ПСБО та МСФЗ.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції у цій справі є неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 3, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення було неправильно застосовано положення підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а також вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо трактування 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України в контексті спірних правовідносин.
В контексті зазначеного, у доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення положень підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а також зазначає, що судом апеляційної інстанції не було досліджено доказів, ліцензійних договорів укладених позивачем з  ТОВ «Артеріум ЛТД», що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до   статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21 квітня 2020 року № 0001640501 та № 0001650501 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, виходячи з наступного.
У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21 квітня 2020 року № 0001640501 та № 0001650501 були прийняті контролюючим органом на підставі висновків останнього, що здійснені позивачем ліцензійні виплати за ліцензійними договорами на використання знаків для товарів і послуг від 01 жовтня 2008 року № 001, від 30 вересня 2009 року № 005 та від 19 жовтня 2009 року № 009 за надання прав використання товарних знаків на користь ТОВ «Артеріум ЛТД» не є виплатами роялті у розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а тому такі виплати грошових коштів не є витратами в розумінні Положення (стандарту) бухгалтерського обліку.
Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.
Відповідно до положень підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
При цьому, вказаним пунктом встановлено, що не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»); за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України; за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем
Колегія суддів зазначає, що положення підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України в контексті спірних правовідносин не обмежують сторін ліцензійних договорів, зокрема, на використання знаків для товарів і послуг, у визначенні форми здійснення оплати за користування відповідними правами отриманими ліцензіатом від ліцензіара (чи у формі місячних ліцензійних платежів, чи у відсотковому відрахуванні від рівня відповідного чистого доходу (виручки) від реалізації товарів/продукції, що вироблені із використанням товарного знаку, права на користування яким передано відповідно до ліцензійної угоди, тощо). Тобто, вказаними положеннями чинного податкового законодавства фактично визначено класифікуючу ознаку роялті (у розумінні ПК України), а саме - цей платіж має бути отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, зокрема, у контексті спірних правовідносин - торговельної марки (знака для товарів і послуг).
При цьому, вказаними положеннями підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено вичерпний перелік, які платежі (з урахуванням встановлених чинним законодавством вимог, що є «роялті») не є роялті у розумінні податкового законодавства України.
У справі, що розглядається, судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що відповідно до умов ліцензійного договору на використання знаків для товарів і послуг від 01 жовтня 2008 року № 001, від 30 вересня 2009 року № 005 та від 19 жовтня 2009 року № 009, укладеного між Корпорацією «Артеріум» та ТОВ «Артеріум ЛТД», ТОВ «Артеріум ЛТД», як власник товарних знаків, надав позивачу право використовувати належний йому знак «АРТЕРІУМ», «АРТЕРИУМ», «ARTERIUM» та ARTERIUM.
Згідно з умовами вказаних ліцензійних договорів на використання знаків для товарів і послуг Корпорація «Артеріум» (Ліцензіат за умовами договорів) отримує право на використання товарних знаків наступними способами: нанесення знаків на продукцію, що виробляється Ліцензіатом, упаковку, в якій міститься така продукція, вивіску, пов`язану з нею, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до продукції предмет, зберігання такої продукції із зазначеним нанесенням знаку з метою пропонування її для продажу; застосування знаку в діловій документації чи в рекламі та в мережі Інтернет, у тому числі в доменних іменах; іншими способами, що не суперечать законодавству України та законодавствам інших територій у кожному конкретному випадку.
Колегія суддів зазначає, що такі умови відповідають вимогам визначеним положеннями частини четвертої статті 16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» від 15 грудня 1993 року № 3689-ХІІ (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин), якою встановлено, що використанням знаку визнається: нанесення його на будь-який товар, для якого знак зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов`язану з ним, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням знаку з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж імпорт (ввезення) та експорт (вивезення); застосування його під час пропонування та надання будь-якої послуги, для якої знак зареєстровано; застосування його в діловій документації чи в рекламі та в мережі Інтернет.
Колегія суддів зазначає, що умови ліцензійних договорів на використання знаків для товарів і послуг від 01 жовтня 2008 року № 001, від 30 вересня 2009 року № 005 та від 19 жовтня 2009 року № 009 відповідають встановленим вимогам щодо використання відповідного знаку, тоді як контролюючий орган, не зазначає того, що вказані ліцензійні договори не відповідають законодавчо встановленим вимогам до таких, а також не надавав жодних належних, достатніх допустимих доказів на спростування зазначеного до судів попередніх інстанцій.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно змісту вказаних договорів, встановлено положення про визначення бази роялті від реалізації (продажу) лікарських засобів, що виробляються із використанням товарного знаку (договір від 01 жовтня 2008 року № 001 (в редакції угоди від 02 вересня 2013 року)), тоді як інші договори встановлюють фіксований ліцензійний платіж.
Колегія суддів зазначає, що встановлення такої форми платежів не суперечить встановленому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумінню, що є «роялті». При цьому, колегія суддів звертає увагу, що у касаційній скарзі (а також у запереченнях на позовну заяву та апеляційну скаргу) контролюючий орган не обґрунтовує та не зазначає чому встановлені за умовами ліцензійних договорів на використання знаків для товарів і послуг від 01 жовтня 2008 року № 001, від 30 вересня 2009 року № 005 та від 19 жовтня 2009 року № 009 форми здійснення оплати не відповідають критерію «роялті» встановленому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Тоді як, судом апеляційної інстанції обґрунтовано зазначено, що відповідно до Національного стандарту № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 3 жовтня 2007 року № 1185 (далі - Національний стандарт № 4) встановлено, що розмір і порядок виплати, зокрема, форма одноразового (паушального) платежу, або відрахувань за кожний відповідний обсяг виробництва (продажу) продукції (товарів, робіт, послуг) встановлюється в ліцензійному договору, що укладається сторонами. При цьому, пунктом 3 Національного стандарту № 4 серед іншого визначено, що роялті є ліцензійним платежем у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об`єкта права інтелектуальної власності.
Тобто, колегія суддів зазначає, що роялті не обмежується можливістю лише здійснення разових/періодичних фіксованих ліцензійних платежів. Крім того, пунктом 15 Національного стандарту № 4 визначено, що за базу роялті може прийматись виручка від реалізації ліцензійної продукції (товарів, робіт, послуг), обсяг виробленої чи реалізованої ліцензійної продукції (товарів, робіт, послуг) в натуральному виразі, величина доходу (прибутку) від реалізації ліцензійної продукції (товарів, робіт, послуг) та інші показники господарської діяльності.
Колегія суддів зазначає, що вказане розуміння «роялті», зокрема, у передбаченій формі здійснення таких платежів не суперечить розумінню «роялті» визначену підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а саме - для вимог чинного податкового законодавства.
13. У касаційній скарзі контролюючий орган з посиланням на положення підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначає, що не вважаються роялті платежі, отримані за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи та вказує, що з урахуванням зазначеного, оскільки ТОВ «Артеріум ЛТД» не передавав позивачу лікарські засоби, що вироблені із використанням товарного знаку, то база для розрахунку роялті за вказаними ліцензійними договорами та включення таких виплат до складу «Витрат» відсутня.
Колегія суддів зазначає, що такі доводи відповідача прямо суперечать положенням підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України на які він власне і посилається обґрунтовуючи вказану свою позицію, оскільки якби у справі, що розглядається позивач здійснював придбання відповідної продукції/товарів у ТОВ «Артеріум ЛТД» за спірними договорами із зазначенням та використанням товарного знаку, то якраз у цьому випадку з урахуванням наведених контролюючим органом положень підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України здійснені платежі Корпорації «Артеріум» Ліцензіару - ТОВ «Артеріум ЛТД» не були б роялті у розумінні положень чинного податкового законодавства, а такі договори не відповідали б законодавчо встановленим вимогам до ліцензійних договорів.
В контексті вказаних посилань відповідача, колегія суддів звертає увагу на те, що згідно з положеннями частини першої статті 1109 Цивільного кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об`єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов`язується вносити плату за використання об`єкта, якщо інше не встановлено договором. Права на використання об`єкта права інтелектуальної власності та способи його використання, які не визначені у ліцензійному договорі, вважаються такими, що не надані ліцензіату (частина шоста статті 1109 Цивільного кодексу України). Тобто, предметом таких ліцензійних договорів є виключно право на використання відповідного об`єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами), що є відмінним від поняття «переходу права на річ». Вказаним положенням кореспондуються положення статті 419 Цивільного кодексу України (співвідношення права інтелектуальної власності та права власності), згідно змісту якої: право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного; перехід права на об`єкт права інтелектуальної власності не означає переходу права власності на річ; перехід права власності на річ не означає переходу права на об`єкт права інтелектуальної власності.
14. Також, контролюючий орган у касаційній скарзі підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції (з посиланням на пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України) визначив порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, а саме - суд апеляційної інстанції не дослідив зібрані у справі докази. 
При цьому, колегія суддів зазначає, що відповідач у касаційній скарзі не вказує, які саме докази були залишені поза увагою та/або недосліджені судом апеляційної інстанції. Контролюючий орган лише зазначає, що судом апеляційної інстанції не було проаналізовано вказаних ліцензійних договорів та угод про внесення змін до них в контексті положень підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України щодо визначення, що є роялті в розумінні чинного податкового законодавства.
Колегія суддів зазначає, що такі доводи контролюючого органу є безпідставними та необґрунтованими, оскільки оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції містить аналіз таких договорів, зокрема, з відповідними висновками суду щодо того чи відповідають здійснені платежі позивача на користь ТОВ «Артеріум ЛТД», як ліцензіару за вказаними ліцензійними договорами із зазначенням та використанням товарного знаку, платежам роялті у розумінні положень підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що такий аналіз судом апеляційної інстанції був зроблений з урахуванням висновку експерта від 16 липня 2020 року № 193, щодо застосування позивачем торгового знаку та відповідних позначень, право на використання яких Корпорацією «Артеріум» було отримано за вказаними ліцензійними договорами із зазначенням та використанням товарного знаку від ТОВ «Артеріум ЛТД», консультативного висновку фахівця з економіки інтелектуальної власності від 21 липня 2020 року (згідно висновків якого надані Корпорацією «Артеріум» для аналізу ліцензійні договори, додаткові угоди до них, та акти з виплати ліцензійної винагороди відповідають нормам податкового законодавства, зокрема, в частині їх положень щодо сплати платежів роялті; ліцензійні платежі за даними ліцензійними договорами відповідають дефініції поняття «роялті», викладеній в Податковому кодексі України; господарська операція з нарахування та сплати роялті згідно ліцензійних договорів між Корпорацією «Артеріум» та ТОВ «Артеріум ЛТД» відповідають поняттю «роялті» згідно чинного законодавства України та є витратами у період їх виникнення в розумінні норм МКУ, ПСБО та МСФЗ), а також висновку експерта від 23 липня 2020 року № 02, згідно якого платежі, які здійснювалися за ліцензійним договором від 01 жовтня 2008 року № 001/1787 між ТОВ «Артеріум ЛТД» і Корпорацією «Артеріум», мають ознаки платежів «роялті» відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України; платежі, які здійснювалися за ліцензійним договором від 30 вересня 2009 року № 005 між ТОВ «Артеріум ЛТД» і Корпорацією «Артеріум», мають ознаки платежів «роялті» відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України; платежі, які здійснювалися за ліцензійним договором від 19 жовтня 2009 року № 009 між ТОВ «Артеріум ЛТД» і Корпорацією «Артеріум», мають ознаки платежів «роялті» відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
При цьому, колегія суддів зазначає, що у касаційній скарзі відповідач жодним чином не спростовує та/або не зазначає про безпідставність таких висновків, а також не зазначив, що ним було надано суду апеляційної інстанції відповідних належних, достатніх, достовірних та допустимих доказів, на спростування зазначених висновків суду апеляційної інстанції з урахуванням вказаних експертних висновків, які були не враховані судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення. Крім того, відповідач не зазначає, що Корпорацією «Артеріум» не було сплачено на користь ТОВ «Артеріум ЛТД» спірних сум за вказаними ліцензійними договорами.
15. Таким чином, контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, про наявність фактів допущення позивачем в частині спірних відносин порушень вимог чинного податкового законодавства.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів вказує, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що здійснені Корпорацією «Артеріум» на підставі ліцензійних договорів на використання знаків для товарів і послуг від 01 жовтня 2008 року № 001, від 30 вересня 2009 року № 005, від 19 жовтня 2009 № 009 (з додатками та доповненнями) відповідають критерію «роялті» у розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а тому виплати за такими господарськими операціями є витратами в розумінні ПСБО та МСФЗ, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
16. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених відповідачем у запереченнях (відзиві) на адміністративний позов та апеляційну скаргу, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
17. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року слід залишити без задоволення.
19. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених   статтею 341   цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року у справі № 640/17019/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 23.10.2023.

Судді | І.Я.Олендер С.С. Пасічник   І.А. Гончарова