ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 листопада 2023 року	Львів	Справа № 140/6796/22 пров. № А/857/10347/23	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Кузьмича С.М., Запотічного І.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05.05.2023 року (рішення ухвалене у м. Луцьку судом у складі головуючого судді Волдінера Ф.А.) у справі за позовом КОМУНАЛЬНОЇ ЦЕНТРАЛЬНОЇ РАЙОННОЇ АПТЕКИ до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
                                                 ВСТАНОВИЛА:
У жовтні 2022 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкові повідомлення-рішення від 23.09.2022 №0032720701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 845 188,40 грн, в тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 76 834,40 грн, від 23.09.2022 №0032730701, яким до позивача застосовано штраф в сумі 178 353,00 грн, від 27.09.2022 №0033620710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 202,62 грн, від 27.09.2022 №0033610710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 2 660,03 грн.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що ГУ ДПС у Волинській області на підставі акту перевірки від 07.09.2022 №3958/07-01/01975241 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки КОМУНАЛЬНА ЦЕНТРАЛЬНА РАЙОННА АПТЕКА (код 01975241) податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 23.08.2022, винесено податкові повідомлення-рішення, від 23.09.2022 №0032720701, яким до позивача застосовано штраф в сумі 178 353,00 грн, від 27.09.2022 №0033620710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 202,62 грн, від 27.09.2022 №0033610710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 2 660,03 грн.. Просив позов задоволити.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 05.05.2023 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 23 вересня 2022 року №0032720701, від 23 вересня 2022 року №0032730701. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Волинській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що працівниками ГУ ДПС у Волинській області в період з 23.08.2022 по 31.08.2022 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку КОМУНАЛЬНОЇ ЦЕНТРАЛЬНОЇ РАЙОННОЇ АПТЕКИ податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 23.08.2022. 
За результатами якої складено акт від 07.09.2022 №3958/07-03/01975241 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки КОМУНАЛЬНА ЦЕНТРАЛЬНА РАЙОННА АПТЕКА (код ЄДРПОУ 01975241), податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 23.08.2022», яким встановлено наступні порушення, а саме: пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44, пункту 187.1 статті 187, абз. 2 пункту 188.1 статті 188, статті 120 1.1. статті 120 1.2. Податкового кодексу України занижено суму податку на додану вартість що підлягає сплаті до бюджету загальну суму 768 344 грн, в т.ч. за січень 2019 - 33 366 грн, за лютий 2019 - 27 863 грн, за березень 2019 – 21 826 грн, за квітень 2019-24 172 грн, за травень 2019 – 26 897 грн, за червень 2019 – 13 892 грн, за липень 2019 – 13 213 грн, за серпень 2019 – 4 382 грн, за вересень 2019 – 9 850 грн, за жовтень 2019 – 27 038 грн, за листопад 2019 – 23 426 грн, за грудень 2019 - 25 244 грн, за січень 2020 - 34 382 грн, за лютий 2020 - 24 951 грн, за березень - 31 777 грн, за квітень 2020 - 26 091 грн, за травень 2020 - 22 172 грн, за червень 2020 - 7 791 грн, за липень 2020 - 19 771 грн, за серпень 2020 - 11 691 грн, за вересень 2020 - 25 443 грн, за жовтень 2020 - 7 788 грн, за листопад 2020 - 25 101 грн, за грудень 2020 - 20 868 грн, за січень 2021 - 11 134 грн, за лютий 2021 - 15 577 грн, за березень 2021 - 20 710 грн, за квітень 2021 - 9 349 грн, за травень 2021 - 6 547 грн, за червень 2021 - 9 756 грн, за липень - 11 272 грн, за серпень 2021 - 15 349 грн, за вересень 2021 - 19 344 грн, за жовтень 2021 - 20 530 грн, за листопад 2021 - 20 755 грн, за грудень 2021 - 14 067 грн, за січень 2022 - 19 763 грн, за лютий 2022 - 26 474 грн, за березень 2021 - 15 485 грн, за квітень 2022 - 9 420 грн, за травень 2022 - 5 315 грн, за червень 2022 - 3 123 грн, за липень 2022 - 5 379 грн; пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України; підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України, у результаті чого не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені Податковим кодексом України терміни податок на доходи з фізичних осіб на загальну суму 21 099,22 грн, у тому числі за травень 2022 – 6 410,05 грн та червень 2022 – 14 689,17 грн; підпункту 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України, у результаті чого не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені Податковим кодексом України терміни військовий збір на загальну суму 1 639,87 грн, у тому числі за травень 2022 - 341,33 грн та червень 2022 -1 298,54 грн.
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Волинській області винесено податкові повідомлення-рішення: від 23.09.2022 №0032720701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 845 178,40 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 768 344 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 76 834,40 грн; від 23.09.2022 №0032730701 про застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість в сумі 178  353 грн; від 27.09.2022 №0033620710 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені податку на доходи фізичних осіб (військового збору) у розмірі 202,62 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 163,99 грн та сумою пені 38,63 грн; від 27.09.2022 №0033610710 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені податку на доходи фізичних осіб (військового збору) у розмірі 2 660,03 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 2 109,92 грн та сумою пені 550,11 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; з) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку їх оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1. стаття 134 ПК України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є:
прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно ст. 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п. 137.1 ст. 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон України № 996-XIV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Стаття 1 Закону України № 996-XIV дає визначення термінам:
- господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;
- первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону України № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність, це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Частиною першою статті 3 ГК України визначено, що під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно норм ПК України, право платника податків на збільшення витрат податку на прибуток обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності та підтвердження обліковими, розрахунковими документами.
Відповідно до положень 1.5 - 1.7, 2.3.2.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року № 395 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 року за N 607/23139, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Аналіз наведених норм вказує на обов`язок контролюючого органу зафіксувати факт відмови платника податків надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби і такий факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки
Позивачем наголошено, що фахівців контролюючого органу було допущено до всіх первинних документів для їх дослідження в ході перевірки.
Детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.
Аналогічна правова позиція відображена Верховним Судом у постанові від 11.11.2021 у справі №420/1878/19.
Згідно акту перевірки, підставою для нарахування податкового зобов`язання з ПДВ слугувало те, що у частині фіскальних чеків за період із 01.01.2019 по 31.07.2022 (Додатки №№1-4) зазначено лише найменування населеного пункту, суми та ставки ПДВ - 0%, 7%, 20%.
Акт перевірки у розрізі вище зазначених епізодів не містить чіткого викладу змісту податкових порушень з посиланням на конкретні обставини, документи пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків; в додатках №№ 1-4 акту перевірки лише зазначено наступне: дата, номенклатура, сума, ставка податку: 0%, 7%, 20%. Жодного посилання на номер фіскального чеку, його дату з зазначенням години та хвилини роздрукування, найменування структурного підрозділу аптеки - не зазначено, що вказує на неоднозначність та неточність нарахування податкових зобов`язань, які не можуть бути прийняті судом.
В Узагальненому переліку документів, які було використано при проведенні перевірки КОМУНАЛЬНА ЦЕНТРАЛЬНА РАЙОННА АПТЕКА (Додаток №4) фіскальні чеки відсутні, а тому суд позбавлений можливості надати оцінку вказаним документам. 
Апеляційний суд не бере до уваги твердження позивача щодо нереєстрації податкових накладних на загальну суму 356 706 грн, в т.ч. за січень 2019 - 33 366 грн., за лютий 2019 - 27 863 грн., за березень 2019 - 21 826 грн., за квітень 2019 - 24 172 грн., за травень 2019 - 26 897 грн., за червень 2019 - 13 892 грн., за липень 2019 - 13 213 грн., за серпень 2019 - 4 382 грн , за вересень 2019-9 850 грн., за жовтень 2019 - 27 038 грн., за листопад 2019-23 426 грн., за грудень 2019 - 24 847 грн., за січень 2020 - 34 382 грн., за лютий 2020 - 24 951 грн., за період із 24.02.2022 по 28.02.2022 - 7 879 грн., за березень 2021 - 15 485 грн., за квітень 2022 - 9 420 грн., за травень 2022 - 5 315 грн., за червень 2022 - 3 123 грн., за липень 2022 - 5 379 грн, оскільки складені податкові накладні, які додані до позовної заяви та містять відмітку «Зареєстровано в ЄРПН», що свідчить про успішне проходження перевірки, яка передбачена  Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010.
Щодо застосування штрафних санкцій та нарахування пені з ПДФО і військового збору суд зазначає наступне.
Головне управлінням ДПС у Волинській області при перевірці дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено, що податковим агентом - КЦРА в порушення пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 та пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України станом на 23.08.2022 не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 21 099,22 грн, у тому числі за травень 2022 – 6 410,05 грн та червень 2022 – 14 689,17 грн.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено статтею 168 розділу IV Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI.
Відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу.
Згідно із пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України передбачено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуваншо до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, тобто не пізніше ЗО календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (строк сплати податкових зобов`язань, за якими податковий період складає один місяць обчислюється, виходячи з положень підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 та пункту 57.1 статті 57 ПКУ).
Згідно з підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 Податкового кодексу України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Підпунктом 171.1 пункту 171 Податкового кодексу України врегульовано, що собою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Відповідно до пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Головним управлінням ДПС у Волинській області при перевірці повноти сплати та дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) до бюджету військового збору встановлено, що Комунальною центральною районною аптекою (податковим агентом) в порушення пп. 1.4, 1.6 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 та пп. «а» п. 176.2 ст. 176 розділу IV Податкового кодексу України при нарахуванні (виплаті) оподатковуваних доходів платникам податку не перераховано (не сплачено) до бюджету у встановлені Податковим кодексом України терміни військовий збір на загальну суму 1 639,87 грн, у тому числі за травень 2022 - 341,33 грн та червень 2022 – 1 298,54 грн.
Згідно пп. 1.4 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені статтею 171 Кодексу (роботодавець, який виплачує доходи у вигляді заробітної плати на користь платника податку) (пп. 1.5 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України).
Податкові агенти (платники збору) зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 Податкового кодексу України (пп. 1.6 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України).
Згідно пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, військовий збір сплачуються (перераховуються) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього збору до бюджету.
Відповідно пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то військовий збір, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Згідно пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю сплачувати (перераховувати) до бюджету військовий збір з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Згідно п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
- порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати ПДВ, акцизного податку, рентної плати.
Пунктом 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» від 13.12.2022 № 2836-IX, який набрав чинності 03.01.2023, внесено зміни, зокрема, до пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ та встановлено, що такі зміни застосовуються починаючи з 27.05.2022.
Відповідно до абз. першого, третього – восьмого пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у т. ч. передбачених ст. ст. 39 і 39-2, п. 46.2 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої ПКУ відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування (далі – ПН/РК), дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022;
реєстрації в ЄРПН зведених ПН та/або РК до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 р., складених за операціями, визначеними п. 198.5 та п. 199.1 ПКУ, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 р.;
подання звітності, у т. ч. передбаченої п. 46.2 ПКУ, за звітні (податкові) періоди – 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 р. до 01 червня 2022 р., I квартал 2022 р. (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий – травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 р.;
строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди – 2021 р. (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 р. (для квартального звітного (податкового) періоду), січень – травень 2022 р. (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 01 серпня 2022 р. (для сплати ПДФО та/або військового збору – не пізніше 31 грудня 2022 р.);
строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 р. до 01 червня 2022 р., за умови їх сплати не пізніше 01 серпня 2022 р.
Платники податків, у т. ч. щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 р. до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених ПКУ, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків (абз. дванадцятий пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ).
Платники єдиного податку групи 3, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2%, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 р. до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2% за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2% (абз. тринадцятий пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ).
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Мінфіну від 29.07.2022 р. № 225.
Абзацом вісімнадцятим пп. 69.2 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 ПКУ (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Відтак, тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, привілюють норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, а тому норма п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для часткового задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-
                                                  ПОСТАНОВИЛА:          
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05.05.2023 року у справі №140/6796/22 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	І. І. Запотічний