ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

10 жовтня 2023 року 
справа № 480/7472/21
адміністративне провадження № К/990/26043/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.,
представника позивача - Чернова Д. М., адвоката на підставі ордера,
представника відповідача - Шинкаренко І. Ю. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області 
на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року (суддя - Шаповал М. М.),
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року (судді: Катунов В. В., Чалий І. С. , Бершов Г. Є.)
у справі №480/7472/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Горобина»
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Горобина» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 липня 2021 року № 519318280702 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 21 676 992 грн, № 519418280702 форми «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 611 727 грн, № 519218280702 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 27 221 986,25 грн, з яких 21 777 589 грн  - за податковим зобов`язанням та 5444397,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області форми «В4» №519418280702 від 22 липня 2021 року про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість Товариству на суму 611727 гривень, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області форми «Р» № 519218280702 від 22 липня 2021 року про нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість Товариству на загальну суму 27  221 986,25 гривень, визнано частково протиправним та частково скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області форми «Р» № 519318280702 від 22 липня 2021 року в частині нарахування податкового зобов`язання Товариству з податку на прибуток в сумі 20  696 454,6 грн. У задоволенні інших вимог відмовлено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишено без задоволення, апеляційну скаргу Товариства задоволено, рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року по справі № 480/7472/21 скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Прийнято в цій частині нове рішення, яким вказану частину позовних вимог задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області форми «Р» № 519318280702 від 22 липня 2021 року в частині нарахування податкового зобов`язання Товариству з податку на прибуток в сумі 980538,00 грн. В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року залишено без змін.

25 липня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга податкового органу на зазначені судові рішення, провадження за якою відкрито після усунення недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 14 серпня 2023 року на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

23 серпня 2023 року справа № 480/7472/21 надійшла до Верховного Суду. 

Висновки судів першої та апеляційної інстанцій

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки податкового органу про фактичну відсутність передачі товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Горобина» до суб`єкту господарювання, що офіційно зареєстрований в результаті виділення, є необґрунтованими. Суд встановив, що станом на період, що перевірявся, виділення ТОВ «Горобинка-20» зі складу ТОВ «Горобина» без ліквідації підприємства позивача проведено за відсутності податкового боргу, податкової застави, порушення податкового законодавства відповідачем не доведено. Також суд першої інстанції зробив висновок, що неналежна якість товарно-матеріальних цінностей, що передавались позивачем до новоствореного підприємства, не є порушенням податкового законодавства.

Суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції, що надало підстави для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №519418280702 від 22 липня 2021 року про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 611727 грн, № 519218280702 від 22 липня 2021 року про нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 27221986,25 грн, № 519318280702 від 22 липня 2021 року в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 20696454,6 грн.

Частково відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Горобина» не було створено резерву сумнівних боргів, а тому неправомірно занижено фінансовий результат до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості в загальному розмірі 980537,44 грн.

Суд апеляційної інстанції не погодився з таким висновком суду першої інстанції, вказавши на те, що положення підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у спірних правовідносинах застосуванню не підлягають, оскільки фінансовий результат до оподаткування збільшують не витрати від списання дебіторської заборгованості, а витрати на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків.

Разом з тим, відповідно абзацу 3 підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Отже позивач правомірно зменшив фінансовий результат до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 14 вересня 2020 року у справі № 291/1009/18, згідно якого виділ, який є переходом за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб (стаття 109 ЦК України), не визначається законодавцем видом реорганізації.

Також, підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Відповідач вказує на відсутність висновку Верховного Суду   щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме відсутня судова практика з приводу віднесення процедури «виділу» до однієї з форм реорганізації, задля застосування суб`єктом господарювання підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України, та відсутня судова практика з приводу податкових наслідків «незбалансованої передачі ТМЦ» на   формування розподільчого балансу підприємства.

На думку податкового органу, правовий висновок Верховного Суду за результатами перегляду даної справи повинен бути висловлений таким чином, що в розумінні підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України, виділ не є різновидом реорганізації підприємства, а отже він є об`єктом оподаткування в розумінні норм ПК України.

Разом з тим, відповідач вважає, що існує нагальна потреба в формуванні єдиної правозастосовної практики (позиції суддів Верховного Суду), з приводу настання для платника податків реальних податкових наслідків у разі незбалансованої передачі  товарно-матеріальних цінностей при формуванні розподільчого балансу, у вигляді донарахування контролюючим органом податків та зборів.

Відповідач просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року у справі №480/7472/21, ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

04 вересня 2023 року від Товариства до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство в обмеженою відповідальністю «Горобина» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 18 жовтня 2000 року та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Сумській області.

Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Горобина» та його відокремленого структурного підрозділу Слобожанської філії ТОВ «Горобина» за період з 01 липня 2019 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої складено відповідні акти перевірки ТОВ «Горобина» № 3110/18-28-07-02/31162928/49 та Слобожанської філії ТОВ «Горобина» № 3110/18-28-07-02/31162928/48 від 17 червня 2021 року (т. 1 а. с. 24-99, 100-153).

Проведеною перевіркою встановлено порушення:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 21676992 грн, у тому числі за 2 квартал 2020 року в сумі 145 215 грн, за 4 квартал 2020 року в сумі 21  531 777 грн;

- пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 22  389 316 грн, в тому числі за листопад 2020 року в сумі 21  777 589 грн та зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в розмірі 611 727 грн за грудень 2020 року.

22 липня 2021 року на підставі цих висновків відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 519318280702 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 21  676 992 грн (т. 1 а. с. 182-183);

- № 519418280702 форми «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 611 727 грн (т. 1 а. с. 184);

- № 519218280702 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 27  221 986,25 грн, з яких 21  777  589 грн  - за податковим зобов`язанням та 5444397,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а. с. 185-186).

Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підставою збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств слугувало порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 21676992 грн, у тому числі за 2 квартал 2020 року в сумі 145 215 грн, за 4 квартал 2020 року в сумі 21 531 777 грн.

Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується:

- на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

- на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Підставою збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість та зменшення суми від`ємного значення з цього податку відповідач визначив пункт 198.5 статті 198 ПК України.

За змістом пункту 198.5 «г» статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Щодо висновку податкової перевірки про заниження позивачем суми податку на прибуток в розмірі 21  500 495 грн та податку на додану вартість в сумі 22  389 316 грн у зв`язку з проведенням реорганізації підприємства ТОВ «Горобина» шляхом виділу підприємства ТОВ «Горобинка-20», контролюючий орган дійшов виходячи з того, що при виділі до нового підприємства позивач неправомірно передав товари згідно розподільчого балансу, по яких минув термін придатності в сумі 6  518 799 грн (пиво, сидр та ін.) Контролюючий орган вважає, що вказані товари не є активами по своїй суті в розумінні вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки прострочений товар в будь-якому випадку не призведе до отримання підприємством економічних вигод у майбутньому.

Також контролюючий орган дійшов висновку, що передача позивачем кредиторської заборгованості (119  447 196 грн) до новоствореного підприємства є протиправною, оскільки корпоративні права не належать новоствореній юридичній особі.

Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій проаналізували процедуру виділення, яка регламентована нормами Господарського кодексу України, Цивільного кодексу України та Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».

Згідно з частиною першою статті 56 Господарського кодексу України (далі - ГК України) суб`єкт господарювання - господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) орган, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.

Відповідно до частини першої статті 109 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

За змістом статті 47 Закону України «Про товариства з обмеженою да додатковою відповідальністю» виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов`язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього.

Згідно з частиною другою статті 109 ЦК України після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.

Частиною третьою статті 109 ЦК України передбачено, що юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.

Відповідно до пункту 98.3. статті 98 ПК України реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов`язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.

За змістом підпункту 98.1.4. пункту 98.1 статті 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

В силу пункту 185.1. статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

В силу підпункту 196.1.7. пункту 196.1. статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

Відповідно до пункту 198.7. статті 198 ПК України сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом поділу, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.

Суди попередніх інстанцій установили, що в листопаді 2020 року проведена реорганізація підприємства ТОВ «Горобина» шляхом виділу підприємства ТОВ «Горобинка-20».

Згідно з пунктом 1.1 Протоколу від 29 квітня 2020 року № 2/04/20 загальних зборів учасників ТОВ «Горобина» в присутності учасників Товариства, що володіють у сукупності 100 відсотками голосів, а саме ПФ «Ордекс» код ЄДРПОУ 24003167 в особі директора ОСОБА_1 , що володіє 50 % статутного капіталу товариства, та ТОВ «Рекордекс» код ЄДРПОУ 33078681 в особі директора ОСОБА_2 , що володіє 50 % статутного капіталу товариства прийняли рішення про здійснення реорганізації ТОВ «Горобина» шляхом виділу з ТОВ «Горобина» нового підприємства ТОВ «Горобинка».

Згідно з Протоколом № 03/11/20 від 03 листопада 2020 року загальних зборів учасників ТОВ «Горобина» в присутності учасників Товариства, що володіють у сукупності 100 відсотками голосів, а саме ПФ «Ордекс» код ЄДРПОУ 24003167 в особі директора ОСОБА_1 , що володіє 50 % статутного капіталу товариства, та ТОВ "Рекордекс" код ЄДРПОУ 33078681 в особі директора ОСОБА_2 , що володіє 50 % статутного капіталу товариства прийняли рішення про зміну назви підприємства, що буде виділятись з ТОВ «Горобина» внаслідок реорганізації з ТОВ «Горобинка» на ТОВ «Горобинка-20».

Пунктом 4 зазначеного Протоколу визначено, надати повноваження ОСОБА_3 подати документи державному реєстратору від ТОВ «Горобина» щодо реєстрації виділу: розподільчий баланс та інші необхідні документи.

Після прийняття рішення про виділ ТОВ «Горобина» склало та затвердило розподільчий баланс, який зареєстровано в державному реєстрі за № 1594, № 1595, № 1596 приватним нотаріусом Сумського міського нотаріального округу Канівець Л.О. 04 листопада 2020 року.

Після затвердження розподільчого балансу ТОВ «Горобинка-20» зареєстроване 16 листопада 2020 року виконавчим комітетом Шосткинської міської ради № 1006321360000017756. Статутний капітал становить 400 грн.

Суди попередніх інстанцій визнали, що фактично відбулася передача товарно-матеріальних цінностей та кредиторської заборгованості на рівнозначну суму, про що свідчать копії актів приймання-передачі та розподільчих балансів, копії яких містяться в матеріалах справи.

Станом на дату виділу - 03 листопада 2020 року у ТОВ «Горобина» податкового боргу не було, майно платника податків не обтяжувалося податковою заставою.

При цьому, контролюючим органом в акті перевірки вказується про наявність первинних документів щодо передачі майна, проте висновок зроблений про відсутність такої передачі.

Передачу кредиторської заборгованості підтверджено актами приймання-передачі та статтями розподільчого балансу, що відображено в акті перевірки та підтверджується матеріалами справи.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з судами попередніх інстанцій про безпідставність і необґрунтованість висновку податкового органу про фактичну відсутність передачі товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Горобина» до суб`єкту господарювання, що офіційно зареєстрований в результаті виділення. Касаційною скаргою не спростовуються такі висновки судів, доводи щодо порушення судами норм процесуального права в частині неповного дослідження доказів, помилкової оцінки обставин справи в касаційній скарзі відсутні. На виконання вимог частини другої статті 77 КАС України відповідач не довів належними і допустимими доказами порушення Товариством податкового законодавства.

Висновки відповідача щодо передачі Товариством до новоствореного підприємства товарно-матеріальних цінностей неналежної якості, що передавались позивачем до новоствореного підприємства обґрунтовано визнані судами попередніх інстанцій безпідставними, оскільки зроблені на припущеннях. Відповідач не довів склад порушення Товариством податкового законодавства в цій частині з посиланням на норми кодексу.

З огляду на зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 липня 2021 року № 519418280702 форми «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 611 727 грн, № 519218280702 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 27 221 986,25 грн, № 519318280702 від 22 липня 2021 року в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 20  696 454,6 грн.

Надаючи правову оцінку доводам податкового органу стосовно порушення Товариством підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, внаслідок чого занижено фінансовий результат до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості в сумі 980537,44 грн, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 176497,00 грн, суд апеляційної інстанції установив, що ТОВ «Горобина» згідно бухгалтерських довідок щодо списання дебіторської та кредиторської заборгованості відобразило суму дебіторської заборгованості в розмірі 980537,44 грн на зменшення фінансового результату в тому числі за 2 квартал 2020 року в сумі 806 749,45 грн, за 4 квартал 2020 року в сумі 173 787,99 грн. 

Аналіз підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України зумовив висновок суду апеляційної інстанції, що до спірних правовідносин положення цього підпункту не застосовуються, оскільки фінансовий результат до оподаткування збільшують не витрати від списання дебіторської заборгованості, а витрати на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків.

Суд апеляційної інстанції врахував, що позивач резерв сумнівних боргів та очікуваних кредитних збитків не створював, а застосував положення підпункту 14.1.11. «а» пункту 14.1. статті 14 та абзацу 3 підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України, яким визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що резерв сумнівних боргів створюють лише для тієї поточної дебіторської заборгованості, яка є  фінансовим активом  (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу). Таке правило чітко передбачено  П(С)БО 10  «Дебіторська заборгованість». А це означає, що  резерв сумнівних боргів можна сформувати лише для грошової дебіторської заборгованості.

Фінансовий актив  - грошові кошти та їх еквіваленти; контракт, що надає право отримати грошові кошти чи інший фінансовий актив від іншого підприємства; контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; інструмент власного капіталу іншого підприємства (п. 4  П(С)БО 13  «Фінансові інструменти»).

У разі якщо дебіторська заборгованість є товарною, то згідно з правилами бухгалтерського обліку резерв сумнівних боргів для неї не розраховується.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що позивач правомірно зменшив фінансовий результат до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості. Доводи касаційної скарги висновок суду апеляційної інстанції не спростовують, порушення судом апеляційної інстанції норм пункту 139.2 статті 139 ПК України скаржник не довів.

Надавши з дотриманням вимог статті 90 КАС України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючим органом не доведено правомірність спірних податкових повідомлень-рішень. Підстави для відкриття касаційного провадження, визначені пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи Верховним Судом.

28 серпня 2023 року на адресу Верховного Суду надійшло клопотання відповідача про передачу справи № 480/7472/21 на розгляд Великої Палати Верховного Суду в порядку частини п`ятої статті 346 КАС України. 

В обґрунтування цього клопотання відповідач зазначає, що дана справа має принципове значення для органу, адже в розрізі цієї справи слід вирішити виключно правове питання (чи є виділ підприємства різновидом реорганізації), яке потребує пояснення і зустрічається у невизначеній кількості справ, адже зазначене питання ще не вирішувалось вищою судовою інстанцією (Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду). Згідно даних Єдиного державного реєстру судових рішень взагалі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме відсутня судова практика з приводу віднесення процедури «виділу» до однієї з форм реорганізації, задля застосування суб`єктом господарювання підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України, та відсутня судова практика з приводу податкових наслідків «незбалансованої передачі ТМЦ» на формування розподільчого балансу підприємства. Таким чином, відповідач вважає, що існує нагальна потреба в формуванні єдиної правозастосовної практики з означеного питання.

Колегія суддів Верховного Суду визнає заявлене відповідачем клопотання необґрунтованим та доходить висновку, що справа не містить виключної правової проблеми. Верховний Суд у своїх постановах висловлював позицію щодо застосування підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України, зокрема у постановах від 15 серпня 2019 року у справі № 802/2488/14-а, від 25 травня 2021 року у справі № 822/2434/14. Правовідносини у цій справі врегульовано нормами податкового законодавства і не викликають сумніву щодо їх застосування.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених учасниками справи, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року в частині задоволених позовних вимог та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року у справі №480/7472/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк