П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 листопада 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/901/23	

Перша інстанція: суддя Аракелян М.М.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕРА ЛОГІСТИК» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу та рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У січні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕРА ЛОГІСТИК» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ДПС), в якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати наказ ДПС №110-п від 12.01.2023 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕРА ЛОГІСТИК» (код ЄДРПОУ 39611225)» та рішення ДПС про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 17.01.2023 року №19/15-32-09-01, прийнятого ДПС стосовно майна платника податків ТОВ.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуваний наказ про проведення фактичної перевірки містить лише формальне посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що не є достатнім обґрунтуванням підстави призначення та проведення такої перевірки. Поряд з цим, позивач вказував, що на момент прийняття спірного наказу про проведення фактичної перевірки діяв мораторій на їх проведення відповідно до п. 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України. 
Також позивач звертав увагу, що на момент прибуття представників ДПС для проведення фактичної перевірки на місці був лише касир, який не уповноважений представляти інтереси підприємства перед сторонніми особами, не має доступу до документації підприємства та не володіє повною, об`єктивною та всебічною інформацією щодо господарської діяльності підприємства. Касир ОСОБА_1 про вказані обставини повідомив представників відповідача та запропонував дочекатися прибуття директора підприємства, але представники контролюючого органу склали акт про відмову в допуску до проведення перевірки. 
Позивач додатково зазначав, що оскільки наказ ДПС №110-п від 12.01.2023 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ» є протиправним, зокрема з причини відсутності законних підстав для проведення фактичної перевірки, то і похідне рішення від нього, а саме рішення про застосування умовного адміністративного арешту майна платника податків, також підлягає скасуванню. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що 04.01.2023 року до контролюючого органу надійшов лист Одеської обласної військової адміністрації від 04.01.2023 року №13297/2/01-10/83/2-23 щодо існуючих на ринку пального проявів порушень законодавства, з метою протидії нелегальному обігу пального в Одеській області. 
За фактом надходження листа було складено доповідну записку від 11.01.2023 року управлінням контролю за підакцизними товарами ДПС щодо дозволу на фактичну перевірку, серед інших осіб, також і позивача. 
12 січня 2023 року ДПС прийнято наказ №110-п про проведення фактичної перевірки ТОВ.
16 січня 2023 року ДПС оформлено направлення на проведення перевірки № 254/15-32-09-01, № 252/15-32-09-01.
16 січня 2023 року посадовим особам контролюючого органу відмовлено в допуску до проведення фактичної перевірки без зазначення підстав відмови, про що складено відповідний акт (а.с.11) за підписом касира - ОСОБА_1 , підстави відмови допуску до перевірки не визначені. 
На підставі звернення про застосування умовного адміністративного арешту майна ТОВ від 17.01.2023 року, рішенням від 17.01.2023 року ДПС застосовано умовний адміністративний арешт майна позивача.
Вказані обставин у сукупності і стали підставою для звернення з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що зі спірного наказу вбачається, що у ньому відсутня конкретна інформація про порушення позивачем як платником податків вимог законодавства. При цьому, суд враховував і те, що в листі Одеської обласної військової адміністрації від 04.01.2023 року №13297/2/01-10/83/2-23 не міститься чіткої інформації про порушення позивачем вимог законодавства, оскільки у ньому висловлено лише припущення щодо наявності можливих порушень законодавства у сфері обігу пального, що має бути підтверджено чи спростовано у спосіб проведення перевірки. 
Також, у спірному наказі відсутнє посилання на отримання інформації стосовно позивача (доповідна записка) та розпорядження Одеської ОВА №305.
Суд при вирішенні цієї справи враховував те, що рішенням Одеського окружного адміністративного суду у справі №420/2846/23 від 27.03.2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2023 року, визнано протиправними та скасовано розпорядження ДПС від 02.12.22р. №305-р в частині анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №15090314202000090 з терміном дії з 29.04.2020 р. по 29.04.2025 р. за адресою: Україна, Одеська область, Біляївський район, с.Усатове, Усатівська сільська рада, масив №5, ділянка №1, АГЗП 03; розпорядження ДПС від 22.12.22р. №340-р в частині анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №155403142021900275 з терміном дії з 01.07.2019 р. по 01.07.2024 р. за адресою місця торгівлі: м.Одеса, вул.Вапняна, 54, АЗС. Зобов`язано ДПС видалити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним інформацію щодо анулювання ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним ТОВ за номерами: №15090314202000090 та №155403142021900275.
Тобто, діяльність позивача в сфері реалізації пального здійснювалася та проводилася у відповідності до вимог чинного законодавства України й не могла на момент призначення фактичної перевірки створювати ризик незаконного обігу пального в Одеській області. 
Враховуючи те, що оскаржуваний наказ містить лише посилання на положення податкового законодавства України, не визначає характер та зміст податкової інформації, яка б вказувала на реальне порушення позивачем вимог законодавства в сфері пального, а лише містить припущення щодо можливого порушення, суд дійшов висновку, що підстав для проведення фактичної перевірки ТОВ у наявності не було.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції вірними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України з огляду на таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Відповідно до ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно ст.80.2.5 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі, зокрема, наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
При цьому, згідно з положеннями ст.81.1 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Поряд з цим, слід зазначити, що пунктом 94.1 статті 94 ПК України визначено, що адміністративний арешт майна платника податків (далі арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
Відповідно до пункту 94.2 статті 94 ПК України арешт майна може бути застосовано, якщо з`ясовується одна з таких обставин, зокрема:
94.2.3. платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Згідно п.94.3 ст.94 ПК України, арешт майна полягає у забороні платнику податків вчиняти щодо свого майна, яке підлягає арешту, дії, зазначені у пункті 94.5 цієї статті.
За приписами п.94.4 ст.94 ПК України арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.
Арешт майна може бути повним або умовним (п.94.5 ст.94 Податкового кодексу України).
Повним арештом майна визнається заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його майном. У цьому випадку ризик, пов`язаний із втратою функціональних чи споживчих якостей такого майна, покладається на орган, який прийняв рішення про таку заборону. Умовним арештом майна визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, який полягає в обов`язковому попередньому отриманні дозволу керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу на здійснення платником податків будь-якої операції з таким майном. Зазначений дозвіл може бути виданий керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення платником податків окремої операції не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.
Пунктом 94.6 статті 94 Податкового кодексу України встановлено, що керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу за наявності однієї з обставин, визначених у пункті 94.2 цієї статті, приймає рішення про застосування арешту майна платника податків, яке надсилається: платнику податків з вимогою тимчасово зупинити відчуження його майна; іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника податків, з вимогою тимчасово зупинити його відчуження.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що 04.01.2023 року до контролюючого органу надійшов лист Одеської обласної військової адміністрації від 04.01.2023 року №13297/2/01-10/83/2-23 щодо існуючих на ринку пального проявів порушень законодавства, з метою протидії нелегальному обігу пального в Одеській області. 
За фактом надходження листа було складено доповідну записку від 11.01.2023 року управлінням контролю за підакцизними товарами ДПС щодо дозволу на фактичну перевірку, серед інших осіб, також і позивача. 
З аналізу вказаної доповідної записки (а.с.48) вбачається, що відповідно до розпорядження ДПС від 02.12.22р. № 305-р ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним №15090314202000090 (за адресою: Україна, Одеська область, Біляївський район, с. Усатове, Усатівська сільська рада, масив №5, ділянка №1, АГЗП 03) – анульована.
Також, справа містить додаток до листа Одеської обласної військової адміністрації від 04.01.2023 року №13297/2/01-10/83/2-23 щодо існуючих на ринку пального проявів порушень законодавства (а.с.50), з якого вбачається зазначення в стовбці «ознака нелегальності» - «не надали ліцензію».
Водночас, судом першої інстанції правильно встановлено та колегією суддів підтверджується, що рішенням Одеського окружного адміністративного суду у справі №420/2846/23 від 27.03.2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2023 року, визнано протиправними та скасовано розпорядження ДПС від 02.12.22р. №305-р в частині анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №15090314202000090 з терміном дії з 29.04.2020 р. по 29.04.2025 р. за адресою: Україна, Одеська область, Біляївський район, с.Усатове, Усатівська сільська рада, масив №5, ділянка №1, АГЗП 03.
Також, вказаним рішенням суду було зобов`язано ДПС видалити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним інформацію щодо анулювання ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним ТОВ за номерами: №15090314202000090.
У вказаному рішенні суду було вказано: «Водночас, суд зазначає, що такі підстави анулювання ліцензії, як отримання від уповноважених органів інформації, щодо подання заявником недостовірних  даних у документах застосовується саме до поданих платником для отримання ліцензії документів до його заяви.
Крім того, податковим органом в оскаржуваному рішенні не зазначено з яких фактичних підстав, на підставі яких доказів, ним зроблено висновок про подання позивачем недостовірних даних при отриманні своєї ліцензії, а також не зазначено у якому саме конкретному документі заявником подано недостовірні дані.
В даному випадку, відсутність вказаної інформації в оскаржуваному розпорядженні, фактично унеможливлює перевірку правомірності підстав його прийняття, що безумовно свідчить про невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії і  призводить  до  його  протиправності.».
З аналізу наведеного вбачається, що інформація, вказана в листі Одеської обласної військової адміністрації від 04.01.2023 року №13297/2/01-10/83/2-23 щодо існуючих на ринку пального проявів порушень законодавства стосовно позивача та щодо ознаки нелегальності - «не надали ліцензію» є в цілому та по суті безпідставною, в зв`язку з чим колегія суддів приходить до висновку про необґрунтованість зазначення в наказі від 12 січня 2023 року №110-п про проведення фактичної перевірки ТОВ як підставу п.80.2.5 ПК України.
При цьому, з матеріалів справи не вбачається, а ДПС не надано жодних інших відомостей щодо наявності іншої інформації про порушення ТОВ вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, відмінної від тієї, яка зазначена в листі Одеської обласної військової адміністрації від 04.01.2023 року №13297/2/01-10/83/2-23 щодо існуючих на ринку пального проявів порушень законодавства.
Крім того, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції слушно звернуто увагу на те, що оскаржуваний наказ містить лише посилання на положення податкового законодавства України, не визначає характер та зміст податкової інформації, яка б вказувала на реальне порушення позивачем вимог законодавства в сфері пального, а лише містить припущення щодо можливого порушення.
Тому, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування наказу ДПС №110-п від 12.01.2023 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ» та рішення ДПС про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 17.01.2023 року №19/15-32-09-01, прийнятого ДПС стосовно майна платника податків ТОВ, є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Також, частиною другою  статті 6 КАС  передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Так, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі Лелас проти Хорватії Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункту 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), № 32457/05, пункту 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), № 35298/04, пункту 67).  
Суд звертає увагу на те, що як охоронець громадського порядку, держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (рішення ЄСПЛ від 19.06.2001 у справі "Звежинський проти Польщі" (заява№ 34049/96), рішення ЄСПЛ від 19.04.2007 у справі "Вільхо Ескелінен та інші проти Фінляндії" (заява № 63235/00).
Водночас, в даній справі суд констатує, що прийняття ДПС оскаржуваного рішення та наказу, які ґрунтовною мірою стали наслідком протиправного анулювання ліцензії ТОВ, свідчить про порушення ДПС вказаних принципів, зокрема, «взірцевості» органу державної влади, що призвело до порушення законних прав позивача, які суд вважає за належне поновити.
Також, у рішенні від 31 липня 2003 року у справі "Дорани проти Ірландії" Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття "ефективний засіб" передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права. У рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Салах Шейх проти Нідерландів" вказав, що ефективний засіб - це запобігання тому, щоб відбулося виконання заходів, які суперечать Конвенції, або настала подія, наслідки якої будуть незворотними. З рішення Європейського суду з прав людини від 17 липня 2008 року у справі "Каіч та інші проти Хорватії" вбачається, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту, але без його практичного застосування. Обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко    О.А. Шевчук