УХВАЛА

29 листопада 2023 року 
м. Київ

справа №200/3247/20-а
адміністративне провадження № К/9901/31740/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №200/3247/20-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Керамресурс» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року (суддя Давиденко Т.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2021 року (головуючий суддя - Гаврищук Т.Г., судді: Гайдар А.В., Компанієць І.Д.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Керамресурс» (далі - позивач, ТОВ «Керамресурс») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 листопада 2019 року №000054402, №000056402. 
В обґрунтування вимог адміністративного позову зазначено, що до перевірки були надані усі належні первинні документи, складені за результатами господарських операцій з контрагентами та які підтверджують правомірність формування на їх підставі податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ). Витребування відповідачем додаткових документів не узгоджується із вимогами чинного законодавства. Транспортна документація, в якій були допущені незначні недоліки, не впливає на правомірність формування податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «Вог Трейд Ресурс», які стосувались постачання товарно-матеріальних цінностей. Витрати, пов`язані з виконанням договору транспортно-експедиційного обслуговування, укладеного з ТОВ «Євро Лоджистик Трейд», є послугами з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним транспортом, які за правилами підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (далі - ПК України) оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 16 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2021 року, позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Керамресурс» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2019 року, за результатами якої склали акт від 16 жовтня 2019 року №91/05-99-04-02-34063990 (т.1 а.с.38-99)
Перевіркою встановлено порушення:
- підпунктів 14.1.36, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 186.4 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1 статті 201 ПК України, пунктів 10-13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29 листопада 1993 року, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2019 року на 331393 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, пункту 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, статей 2-9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, внаслідок чого завищено податковий кредит за липень 2019 року на 2163004 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 2494397 грн;
- пункту 46.5 статті 46 ПК України, підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, внаслідок чого занижено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) у деклараціях за липень 2019 року на 258056 грн, що не вплинуло на розрахунки з бюджетом. Зазначене призвело до заниження податкового кредиту по рядкам 16, 16.1 декларації за липень 2019 року та заниження від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і податкового кредиту липня 2019 року на 258056 грн;
- пункту 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого завищено суму бюджетного відшкодування за липень 2019 року на 2811305 грн та заниження суми від`ємного значення звітного (податкового) періоду липня 2019 року, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) на 574964 грн;
- пункту 201.1 статті 201 ПК України та пункту 12 Порядку №1307, а саме порушено терміни реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на дату виникнення податкових зобов`язань на суму 331393,35 грн.
Підставою для таких висновків податкового органу слугувало наступне:
- позивач протиправно сформував податковий кредит на суму 74129,91 грн за результатами господарських операцій з ТОВ «Транспорт», оскільки не надав до перевірки передбачених договором маршрутних листів рухомого складу, відомості плати за подачу, забір вагонів та маневрову роботу, повідомлення про закінчення вантажних операцій з вагонами;
- платник податків безпідставно включив до складу податкового кредиту за липень 2019 року ПДВ на суму 761059,20 грн, оскільки рахунок від 02 липня 2019 року №2КР, виписаний ТОВ «Неостар», містить розрахунок планового обсягу відвантаження вантажу на червень-липень 2019 року без виокремлення обсягу за липень 2019 року, внаслідок чого не видається за можливе обрахувати 80% обсягу авансових платежів. Крім того, у податковій накладній №4 від 03 липня 2019 року вказано неправильний реквізит «Номенклатура товарів/послуг продавця»: вказано «Транспортно-експедиційне обслуговування т/х TBN» замість двох реквізитів «Перевалка партії глини у порту Чорноморськ на т/х TBN» та «Винагорода експедитора» (відповідає рахунку, але не відповідає договору). Вказаний реквізит за правилами пункту 201.1 статті 201 ПК України належить до обов`язкових;
- за результатами перевірки ГУ ДПС не змогло підтвердити реальність господарської операції із відшкодування транспортно-експедиційних послуг, наданих ТОВ «Оптимум Транс», внаслідок ненадання звітів експедитора та невідповідності відомостей рахунку даним бухгалтерського обліку. Аналогічно попередньому контрагенту податковий орган також встановив невідповідності в обов`язкових реквізитах податкової накладної №3 від 01 липня 2019 року. Це призвело до зайвого включення до складу податкового кредиту ПДВ у розмірі 231829,50 грн;
- при перевірці обґрунтованості включення до складу податкового кредиту ПДВ у розмірі 191495,77 грн, сформованого за результатами господарських операцій з ТОВ «Євро Логістик Україна», податковий орган встановив ненадання позивачем первинних документів: договорів, звітів експедитора, рахунків, регістрів бухгалтерського обліку, які запитувались згідно з листом від 11 вересня 2019 року №2365/10/05-99-04-02;
- у видатковій накладній від 30 липня 2019 року №33766 та відповідних товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), складених за результатами господарських операцій між позивачем та ТОВ «Вог Трейд Ресурс», наявні дефекти, а саме прізвище, ім`я, по батькові посадової особи, що відвантажила паливо, не співпадає з такими реквізитами у ТТН. З цих підстав податковий орган вважав безпідставним віднесення до складу податкового кредиту ПДВ у розмірі 222000 грн;
- позивач не надав, крім накладної на постачання бензину, виписаної ТОВ «Параллель-М ЛТД», інших документів, які б підтверджували перехід права власності на паливо від продавця до покупця в момент фактичної заправки автомобіля, що свідчить про безпідставне включення до податкового кредиту ПДВ у розмірі 5098,33 грн;
- позивач отримав від ТОВ «Автоспецтранс 777» податкові накладні з неідентифікованими реквізитами (номенклатура відрізняється від зазначеної у актах виконаних робіт). Крім того, до перевірки не був наданий рахунок на сплату коштів у липні 2019 року. Наведене у сукупності свідчить про безпідставне віднесення до складу податкового кредиту за липень 2019 року ПДВ у розмірі 677391,03 грн;
- платник податків протиправно, в порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України, не нарахував податкове зобов`язання з ПДВ у сумі 2280 грн і, відповідно, не склав податкову накладну за результатами операцій з придбання послуг з перекладу тексту, здійсненого ТОВ «Центр перекладів Екселент». За позицією відповідача, ТОВ «Керамресурс» не довело використання зазначеної послуги, оскільки не надало засвідченого належним чином перекладу тексту;
- позивач не нарахував податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 222555,40 грн з огляду на використання не у господарській діяльності послуг, отриманих від ТОВ «Третя вантажна компанія». Це зумовлено тим, що позивач не надав до перевірки документи, що містять інформацію про відвантаження товару;
- в ході реалізації глини на адресу ТОВ «Церсаніт Інвест» позивач поніс додаткові витрати на її перевезення (витрати на збут), проте, протиправно не склав податкову накладну на суму ПДВ 45030,30 грн. При цьому калькуляцію вартості глини до перевірки надано не було;
- між позивачем та ТОВ «Євро Лоджистик Трейд» було укладено два договори з транспортно-експедиційного обслуговування вантажів (далі - ТЕО), в одному з яких ТОВ «Керамресурс» виступало як замовник, а в іншому - як експедитор. Податковий орган встановив, що позивач занизив податкові зобов`язання з ПДВ на 61527,65 грн (833,33 грн + 60694,32 грн) з вартості транспортно-експедиційних послуг та винагороди по перевезенню не власного товару за межами України, які надані ТОВ «Євро Лоджистик Трейд» у липні 2019 року.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 26 листопада 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №000056402, яким за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 331393,35 грн застосовано штраф в розмірі 50 % в сумі 165696,68 грн (том 1 а.с.140-141);
- №000054402, яким зменшення суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2811305 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 1405652,50 грн (том 1 а.с.142). 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав до суду належні докази в підтвердження реальності господарських операцій із переліченими в акті перевірки контрагентами, які у своїй сукупності свідчать про те, що зміни в структурі активів і зобов`язань відбулись. 
Апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову, але за змістом мотивувальної частини постанови від 20 липня 2021 року здійснив ретельне дослідження матеріалів справи у розрізі кожного контрагента окремо та у взаємозв`язку із доводами, що наводились податковим органом як в акті перевірки, так і в ході судового розгляду справи, за результатами якого дійшов наступних висновків.
Так, апеляційний суд виснував, що відомості плати за подачу, забір вагонів та маневрову роботу, повідомлення про закінчення вантажних операцій з вагонами не є первинними документами і не впливають на показники податкової звітності замовника послуг із відвантаження товару, тому ці документи не повинні обов`язково надаватись до перевірки згідно з вимогами статті 44 ПК України. З огляду на вказане апеляційний суд визнав необґрунтованими претензії ГУ ДПС до господарських операцій між позивачем та ТОВ «Транспорт».
Дослідивши первинні документи, складені за результатами господарських операцій з ТОВ «Неостар», апеляційний суд вказав, що податкова накладна №4 від 03 липня 2019 року на загальну суму 4566335,20 грн (з яких ПДВ - 761059,20 грн) правомірно була складена за правилом першої події - отриманням від позивача коштів на підставі попереднього рахунку на оплату від 02 липня 2019 року №2КР. Аналогічного висновку апеляційний суд дійшов і щодо господарських операцій з ТОВ «Параллель-М ЛТД» (за результатами перерахування коштів відповідно до рахунку від 22 липня 2019 року №Т-00006368 була складена податкова накладна від 22 липня 2019 року №21361). Відтак, підстави вважати, що ТОВ «Керамресурс» завищило податковий кредит на відповідні суми ПДВ у липні 2019 року відсутні.
За висновком суду апеляційної інстанції, реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Оптимум транс» в повній мірі підтверджується наданими як до перевірки, так і до суду договором з ТЕО, довіреністю, актом здачі-прийняття робіт, рахунком-фактурою, здаточним актом, податковою накладною та банківськими виписками.
Апеляційний суд погодився з позицією ТОВ «Керамресурс», що воно мало право відобразити у складі податкового кредиту ПДВ за липень 2019 року суму у розмірі 191495,77 грн за результатами придбання у лютому 2019 року послуг із перевезення глини у ТОВ «Євро Логістик Україна».
Факт отримання нафтопродуктів від ТОВ «Вог Трейд Ресурс» підтверджений документально, а певні недоліки в оформленні окремих документів самі по собі не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції. 
З приводу розбіжностей у номенклатурі податкових накладних, складених за результатами господарських операцій з ТОВ «Автоспецтранс 777», та в акті здачі-приймання виконаних робіт, суд апеляційної інстанції зазначив, що вказівка у номенклатурі «на будівельному майданчику» не заважає ідентифікації господарської операції і, відповідно, не є підставою для визнання її такою, що не відбулась.
Також суд апеляційної інстанції встановив, що на висновок податкового органу про завищення позивачем бюджетного відшкодування за липень 2019 року на 2811305,20 грн вплинуло непідтвердження податкового кредиту за червень 2019 року згідно з актом перевірки №31 від 17 вересня 2019 року. Разом з тим, Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 22 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року, у справі №200/1621/20-а визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0000301202, яким, зокрема, зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за червень 2019 року на 2206923 грн.
Враховуючи викладене у сукупності, суд апеляційної інстанції підтримав висновок суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення №000054402 від 26 листопада 2019 року.
Щодо податкового повідомлення-рішення №000056402 від 26 листопада 2019 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних за наслідками господарських операцій з ТОВ «Центр перекладів Екселент», ТОВ «Третя вантажна компанія», ТОВ «Церсаніт Інвест», ТОВ «Євро Лоджістик Трейд», апеляційний суд зазначив про таке. 
23 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-IX), пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України якого має ретроспективну дію в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН. У спірних правовідносинах штрафні санкції нараховані до набрання чинності Законом №466-IX, відповідне податкове повідомлення-рішення перебувало у процедурі судового оскарження, а грошові зобов`язання за ним не було сплачено на дату набрання чинності вказаним законом. Відтак, за правилами Закону №466-IX оскаржуване податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) в силу закону. 
Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові. 
Підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник обґрунтовує тим, що суди при вирішенні спору не врахували висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 14 травня 2019 року (справа №825/3990/14), від 21 жовтня 2029 року (справа №640/4480/19), від 30 серпня 2019 року (справа №2а-12436/11/2670), від 06 березня 2018 року (справа №804/5444/16), від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18). З посиланням на зазначені судові рішення скаржник вказує, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для складення податкової накладної та її реєстрації є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування. Податкова звітність повинна формуватися лише на підставі тих первинних документів, які мають усі обов`язкові реквізити. Поряд з цим формальна наявність договорів, податкових і видаткових накладних не є достатнім і беззаперечним підтвердженням фактичного здійснення господарської операції. 
Скаржник зазначив, що подібність правовідносин у наведених ним справах та у цій справі підтверджується обставинами відсутності первинних документів бухгалтерського обліку під час перевірки та тим, що предмет позову стосувався правомірності формування платником податків податкового кредиту з ПДВ.
ГУ ДПС вважає, що суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази, що призвело до неправильного вирішення спору. У підтвердження таких доводів скаржник навів у касаційній скарзі витяги з акта перевірки щодо кожного із контрагентів позивача, щодо яких і були встановлені порушення податкового законодавства відповідачем.
Також скаржник просив здійснити заміну відповідача у справі - Головного управління ДПС в Донецькій області (ЄДРПОУ 43142826), на правонаступника - Головне управління ДПС в Донецькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (ЄДРПОУ ВП 44070187).
Верховний Суд ухвалою від 01 листопада 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
ТОВ «Керамресурс» подало відзив на касаційну скаргу, в якому просило залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Позивач зазначив, що суди попередніх інстанцій дослідили долучені до матеріалів справи первинні документи, які також надавались до перевірки, і дійшли правильного висновку, що наданий обсяг в повній мірі підтверджує правомірність сформованого платником податків податкового кредиту з ПДВ і, відповідно, бюджетного відшкодування із цього податку. 
Враховуючи реформування податкових органів, на підставі статті 52 КАС України суд касаційної інстанції здійснив заміну відповідача у справі - Головного управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ 43142826) на правонаступника - Головне управління ДПС у Донецькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44070187).
Перевіряючи доводи ГУ ДПС про наявність підстав для скасування судових рішень з підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Усталеною є позиція Верховного Суду, що обов`язковими умовами при оскарженні судових рішень на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі: 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами; 2) постанови Верховного Суду і який саме висновок щодо застосування цієї ж норми у ній викладено; 3) висновок судів, який суперечить позиції Верховного Суду; 4) в чому полягає подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга).
Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, відмінність обставин, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права та оцінку судами їх сукупності, також обумовлюють оцінку подібності правовідносин.
Крім того, при поданні касаційної скарги на цій підставі зазначені скаржником норми права, які, на його переконання, неправильно застосовано судами, повинні врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування ставитися перед судами попередніх інстанції в межах підстав позову та/або заперечень сторін (наприклад, з точки зору порушення їх позивачем/відповідачем).
Суд касаційної інстанції встановив, що спірні правовідносини у цій справі виникли у зв`язку із незгодою позивача із висновком відповідача про завищення ТОВ «Керамресурс» суми бюджетного відшкодування з ПДВ та нескладення і нереєстрацію податкових накладних за результатами господарських відносин з ТОВ «Центр перекладів Екселент», ТОВ «Третя вантажна компанія», ТОВ «Церсаніт Інвест», ТОВ «Євро Лоджістик Трейд», що стало підставою для застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України. 
Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції помилково виходив з того, що при формуванні таких висновків контролюючий орган виходив з відсутності факту реального руху активів між позивачем та його контрагентами виключно з підстави ненадання первинних документів до перевірки, порушення контрагентами позивача по ланцюгу постачання податкової дисципліни та правил ведення господарської діяльності.
Апеляційний суд усунув допущені судом першої інстанції помилки, дослідивши господарські операції між позивачем та кожним контрагентом окремо, та встановив, що підставою для висновків відповідача про порушення ТОВ «Керамресурс» вимог податкового законодавства стало те, що: платник податків не надав до перевірки документи, пов`язані з операціями перевезення товарів залізницею та наданням транспортно-експедиторських послуг (маршрутні листи, відомості про оплату за вагони, звіти експедитора тощо); виявлено розбіжності у номенклатурі товарів (послуг), зазначених у податкових накладних та актах здачі-приймання виконаних робіт; товарно-транспортні накладні містять дефекти. Суд апеляційної інстанції також встановив, що підставою для висновку ГУ ДПС про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2019 року слугували також висновки акта перевірки за червень 2019 року, відповідно до якого не було підтверджено правильність формування позивачем податкового кредиту за вказаний період. 
Встановивши такі обставини, суд апеляційної інстанції надав правову оцінку кожному із встановлених податковим органом порушень окремо та дійшов висновку, що претензії відповідача щодо ненадання певних документів до перевірки є необґрунтованими, оскільки вказані документи не належать до первинних у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не впливають на правильність формування платником податків податкової звітності. Виявлені податковим органом розбіжності у номенклатурі товарів/послуг, що зазначені у податкових накладних та інших первинних документах, суд апеляційної інстанції визнав незначними та такими, що не заважають ідентифікувати господарську операцію. При цьому суд встановив, що складення та реєстрація податкових накладних позивачем була здійснена за правилом першої події - здійсненням відповідної оплати за товари/послуги, що відповідає вимогам пункту 187.1 статті 187 ПК України. Суд також врахував, що податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі акта податкової перевірки ТОВ «Керамресурс» за червень 2019 року, було скасоване у справі №200/1621/20-а.
За результатами перевірки правомірності податкового повідомлення-рішення від 26 листопада 2019 року №000056402, штрафні санкції за яким нараховані за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ «Центр перекладів Екселент», ТОВ «Третя вантажна компанія», ТОВ «Церсаніт Інвест», ТОВ «Євро Лоджістик Трейд», суд апеляційної інстанції застосував до спірних правовідносин норму пункту пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Проаналізувавши зміст приведених скаржником у касаційній скарзі постанов Верховного Суду, суд касаційної інстанції встановив наступне.
Відповідно до вказаної постанови від 14 травня 2019 року (справа №825/3990/14) Верховний Суд погодився з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову. Зі змісту зазначеної постанови слідує, що підставою для формування такого висновку Верховного Суду слугували наступні встановлені судами обставини: позивач не надав до перевірки усі витребувані контролюючим органом первинні документи; керівник контрагента ТОВ «Техсервіс» заперечував свою причетність до господарської діяльності підприємства та підписання будь-яких документів; позивач не надав доказів реалізації придбаної у контрагентів продукції; у контрагентів позивача відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів при значних обсягах реалізації товарів.
У справі №2а-12436/11/2670 Верховний Суд також дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Державного підприємства матеріально-технічного забезпечення залізничного транспорту України «Укрзалізничпостач» та залишив без змін рішення судів попередніх інстанцій про відмову в позові. Вирішуючи спір між сторонами, суди у вказаній справі врахували наявність кримінальних справ, порушених щодо засновників та директорів контрагентів позивача за фактом фіктивного підприємництва, та протоколи допиту відповідних посадових осіб, які заперечили свою причетність до господарської діяльності вказаних підприємств та підписання первинних документів.
Підставою для відхилення касаційної скарги Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» та залишення без змін рішень судів попередніх інстанцій у справі №804/5444/16 слугувала сукупність встановлених судами обставин, а саме відсутності контрагентів позивача за місцезнаходженням, неможливості встановити походження придбаного товару по ланцюгу постачання, відсутність у контрагентів трудових і матеріальних ресурсів для здійснення поставок у задекларованих обсягах, численні недоліки в оформленні первинних документів.
Отже, аналіз викладених у вищезгаданих судових рішеннях висновків свідчить про те, що кожен із них ґрунтується на конкретних фактичних обставинах справи, які були такими, що доводять факт порушення податкового законодавства і безтоварність господарських операцій. Водночас, обставини, які вплинули на висновок податкового органу про порушення платником податків вимог податкового законодавства у справах №825/3990/14, №2а-12436/11/2670, №804/5444/16, суттєво відрізняються від обставин, посилаючись на які відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення у цій справі (№200/3247/20-а).
Посилаючись на неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у перелічених вище справах, скаржник лише цитує підходи щодо обставин, які повинні враховуватись у сукупності з іншими доказами при вирішенні питання про правомірність формування платником податків податкових вигод. Проте доводи щодо того, яка норма матеріального права не правильно була застосована судами (з урахуванням специфіки допущених, на переконання відповідача, порушень відповідно до змісту акта перевірки), який саме висновок судів попередніх інстанцій суперечить позиції Верховного Суду, у касаційній скарзі відсутні. 
Скаржник також вказує про неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18). У цій справі суди встановили, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Еко Тест» ні під час перевірки, ні впродовж п`яти робочих днів після отримання акта перевірки не надало первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій. З огляду на викладене Верховний Суд виснував, що суди попередніх інстанцій правильно застосували у спірних правовідносинах наслідки, передбачені пунктом 44.6 статті 44 ПК України, та відмовив у задоволенні касаційної скарги.
Разом з тим, у цій справі суд апеляційної інстанції встановив, що твердження ГУ ДПС про ненадання до перевірки документів щодо окремих контрагентів (ТОВ «Транспорт», ТОВ «Оптимум Транс», ТОВ «Євро Логістик Україна», ТОВ «Параллель-М ЛТД») стосується тих документів, які не є первинними у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і, відповідно, не впливають на правильність ведення податкової звітності. Касаційна скарга не містить жодних доводів на спростування такого висновку апеляційного суду, натомість, містить лише дублювання висновків акта перевірки в цій частині.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає, що висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), не є релевантним до правовідносин, що є спірними у цій справі.
Отже, зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі та наведених скаржником рішень суду касаційної інстанції свідчить, що викладені у них висновки ґрунтуються на різних фактичних обставинах справи. Варто зауважити, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.
З приводу посилань ГУ ДПС на неврахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові «від 21.10.2019 у справі №640/4480/19», суд касаційної інстанції зазначає, що справа №640/4480/19 Верховним Судом не переглядалась. Згідно з відомостями комп`ютерної програми «Діловодство спеціалізованого суду» ухвалою від 03 березня 2020 року Верховний Суд відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лін Експрес» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії.
Окремо суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції не досліджував господарські відносини між позивачем та ТОВ «Центр перекладів Екселент», ТОВ «Третя вантажна компанія», ТОВ «Церсаніт Інвест», ТОВ «Євро Лоджістик Трейд», а визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №000056402 від 26 листопада 2019 року з підстави, визначеної пунктом 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Натомість, касаційна скарга не утримує жодних доводів в частині обґрунтованості застосування апеляційним судом зазначеної норми права. Аналогічно відсутні у касаційній скарзі й доводи щодо правильності/помилковості врахування висновків, викладених у справі №200/1621/20-а.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що фактично, посилання скаржника на подібність правовідносин у цій справі та у справах №825/3990/14, №640/4480/19, №2а-12436/11/2670, №804/5444/16, №160/8441/18 наведені не з метою доведення неправильного застосування судами норм права, а з метою доведення здійснення судами попередніх інстанцій неправильної оцінки сукупності встановлених обставин, що не відповідає пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Оскільки касаційне провадження було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що правовідносини у цій справі не є подібними до справ №825/3990/14, №640/4480/19, №2а-12436/11/2670, №804/5444/16, №160/8441/18, колегія суддів вважає, що наявні підстави для закриття касаційного провадження у цій частині доводів відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України.
Доводи касаційної скарги в частині порушення судами норм процесуального права фактично зводяться до повторного цитування висновків, викладених в акті перевірки, яким апеляційний суд надав відповідну правову оцінку. Ці доводи наведені у взаємозв`язку з обґрунтуванням підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Разом з тим, таке обґрунтування зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданої судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржник не зазначає. Фактично відповідач в цій частині касаційної скарги просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
Частина п`ята статті 339 КАС України встановлює, що суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Здійснення касаційного перегляду судових рішень в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, є неможливим. Порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 КАС України, колегією суддів не встановлено, а тому касаційне провадження у цій справі належить закрити.
Керуючись статтями 339, 341, 345, 355, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційне провадження за скаргою Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2021 року у справі №200/3247/20-а, відкрите на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - закрити.
Ухвала суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її підписання, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко