ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 листопада 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/9468/23	
                                                                                Суддя І інстанції – Кадникова Г.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Коршуна А.О.,     
за участю секретаря судового засідання Тарантюк А.Р. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року у справі  за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Замайн Сервіс Юкрейн» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Замайн Сервіс Юкрейн» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач) від 01.03.2023 № 00/3561/0405 та 00/3562/0405.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків податкового органу щодо відмови в  наданні сум бюджетного відшкодування за листопад 2022 року на суму 10000000 грн. та завищення від`ємного значення за листопад 2022 року у сумі 436124 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує що  в уточнюючих розрахунках відсутні дані, які є підставою для врахування при бюджетному відшкодуванні по декларації з ПДВ за листопад 2022 року у тому числі для відображення в Реєстрі заяв про повернення  суми бюджетного відшкодування, а тому вони не вплинули на прийняті  податкові повідомлення-рішення.  Крім того дослідження первинних бухгалтерських  документів виходить за рамки камеральної перевірки які за своєю  суттю можуть бути встановлені на підставі дослідження первинних документів податкового  та бухгалтерського обліку і є  предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, а перевірка їх судом в межах судового розгляду є втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу і є порушення способу реалізації владних управлінських функцій.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Замайн Сервіс Юкрейн»  просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції та просить стягнути витрат на правову допомогу відповідно до ч. 7 ст. 139 та ч.ч. 3-5 ст. 143 КАС України.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник контролюючого органу підтримав  вимоги своєї апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представники ТОВ «Замайн Сервіс Юкрейн»  просили відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційні скарги задоволенню не підлягають виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області, з урахуванням уточнюючого розрахунку з ПДВ за листопад 2022 року від 18.01.2023 за № 9003426233, проведено камеральну перевірку ТОВ «Замайн Сервіс Юкрейн» у період з 21.12.2022 по 18.01.2023 з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість у рахунок погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету декларації з ПДВ за листопаді 2022 року (від 20.12.2022р. №9274122003, з урахуванням уточнюючого розрахунку) у сумі 10'000'000 грн. 
За результатами перевірки встановлено, що ТОВ «Замайн Сервіс Юкрейн» у податковій декларації з податку на додану вартість за листопад 2022 року порушено п.п.200.1, 200.4 ст.200 Кодексу та Порядок заповнення і подання податкової звітності з на додану вартість, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 (зі змінами і доповненнями), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зокрема за результатами аналізу даних особових рахунків платника податків встановлено відсутність податкового боргу з будь-яких платежів, що сплачуються до Державного бюджету крім того, невірне визначення суми від`ємного значення з ПДВ.
За результатами перевірки складено Акт перевірки від 18.01.2023 року № 1814/04-36-04-05/44172940. 
На підставі зазначеного акту перевірки відповідач прийняв два оспорювані податкові повідомлення-рішення від 01.03.2023 року №00/3561/0405 та №00/3562/0405.          
          Позивач 15.02.2023 подав уточнюючий розрахунок декларації з ПДВ за листопад 2022 року у зв?язку з виправленням самостійно виявлених помилок, а також 17.02.2023 позивачем подано довідку про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду (Д2) та ще один уточнений розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ за листопад 2022 року у зв?язку з виправленням самостійно виявлених помилок. Зокрема:
- змінено напрям бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 10?000?000грн. «зі сплати грошових зобов??язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету» на «підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку»;
          - змінено суму від?ємного значення різниці між сумою податкового зобов?язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду з 13?348?258грн. на суму 14?020?760грн., а потім на суму 13?501?863грн.;
          - змінено інші показники податкової звітності з ПДВ за листопад 2023 року.
Позивачем встановлено, що уточнюючі декларації подавались головним бухгалтером ТОВ «Замайн Сервіс Юкрейн» - Юркшайте Зітою Казиміро - без повідомлення і узгодження з директором.
У зв`язку з чим, головному бухгалтеру наказом №22/Ктм від 07.04.2023 р. оголошена догана і згідно наказу №11/К від 12.05.2023 року трудовий договір з Юркшайте Зітою Казиміро припинено.
З огляду на зазначені обставини, 08.06.2023 року ТОВ «Замайн Сервіс Юкрейн» подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок та Довідку про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2).
Всі уточнюючі декларації позивача, починаючи з поданої 15.02.2023 р., прийняті відповідачем, що підтверджується квитанціями №2.
При цьому контролюючий орган наполягає, що подані уточнюючі розрахунки не усувають визначені в акті камеральної перевірки від 18.01.2023 року № 1814/04-36-04-05/44172940 порушення.
Задовольняючи позовні суд першої інстанцій дійшов висновку, що відповідачем при прийнятті оскаржених податкових повідомлень-рішень не враховані уточнюючий розрахунок декларації з ПДВ за листопад 2022 року у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 15.02.2023, а також довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду (Д2) та ще один уточнений розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ за листопад 2022 року у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 17.02.2023. Крім того Інформації щодо ризикових операцій, Інформаційних довідок та іншої інформації від інших правоохоронних органів, що свідчить про безпідставність декларування ТОВ «Замайн Сервіс Юкрейн» бюджетного відшкодування та/або формування від`ємного значення, надання якої передбачено наказом ДПС України від 15.10.2020 №568 до підрозділів з оподаткування юридичних осіб не надходило, а тому висновки акту перевірки про відсутність підстав для бюджетного  відшкодування є безпідставними.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регламентуються положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.
У відповідності до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
За змістом підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Відповідно до пункту 198.1 статті ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу , та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Із системного аналізу положень цих норм законодавства України вбачається, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наступних умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної, яка має усі обов`язкові реквізити.
Крім цього, відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Відповідно абз. 3 п. 198.6 ст. 198 ПК України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів.
Стаття 200 Податкового кодексу України регламентує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Відповідно до п.200.1 цієї статті сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п.200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.3).
Згідно п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а)бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України – сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Отже, від`ємне значення як категорія Кодексу - це також математична (об`єктивна) категорія; різниця між зменшуваним (податкове зобов`язання) та від`ємником (податковим кредитом). Від`ємне (позитивне) значення є результатом математичної дії - віднімання, і в силу дії об`єктивних законів не може бути змінено будь-чиєю волею.
Згідно з пунктом 200.7 статі 200 ПК України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Отже, сума від`ємного значення ПДВ набуває статусу суми заявленої до бюджетного відшкодування у разі подання платником податків контролюючому органу заяви про таке бюджетне відшкодування.
Згідно з пунктом 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 згаданого Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 вказаної статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до згаданого Кодексу.
Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 згаданого Кодексу.
Згідно з пунктом 200.12 статті 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.12 статті 200 ПК України).
Водночас, пункт 200.14 статті 200 ПК України передбачено, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
- у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
- у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Аналіз зазначених правих норм свідчить, що, платники податку отримують бюджетне відшкодування за умови узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 ПК України, за результатами документальної перевірки.
При цьому, для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому, право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.
Відповідно до пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.
Пунктом 49.1 статті 49 ПК України визначено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені згаданим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (надалі - Порядок №21).
Згідно із п. 6 Розділу І Порядку № 21 до податкової звітності з податку на додану вартість належать: податкова декларація з податку на додану вартість; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованих як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
Пунктом 10 Розділу ІІІ Порядку № 21 встановлено, що додатками до декларації, зокрема, є:
- розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1);
- довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2);
- розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3);
- заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4).
Порядок заповнення податкової декларації з податку на додану вартість встановлений Розділом V Порядку № 21.
Так, відповідно до підпунктів 3, 4 пункту 5 розділу V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20.
Сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації):
- зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1);
- підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3.
Відповідно до підпункту 5 пункту 5 розділу V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Проведеною камеральною перевіркою не встановлено порушення податкового законодавства при визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації, визначення суми податкового кредиту та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації, визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду, визначення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації).
Актом перевірки встановлено порушення позивачем пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку у податковій Декларації за листопад 2022 року на суму 10'000'000 грн. В якості порушення ТОВ «Замайн Сервіс Юкрейн» достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, контролюючий орган у акті перевірки зазначив, що за результатами камеральної перевірки встановлені арифметичні та методологічні порушення при заповненні податкової звітності з ПДВ за листопад 2022 року, а саме: Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (зі змінами і доповненнями), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, та відсутність податкового боргу з будь-яких платежів, що сплачуються до Державного бюджету призвели до відсутності права на отримання бюджетного відшкодування ПДВ у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету за листопад 2022 року по декларації з ПДВ за листопад 2022 року у сумі 10'000'000грн.
А тому, позивач позбавлений права на бюджетне відшкодування сум ПДВ за вказаними операціями.
Враховуючи зазначене, податковий орган дійшов висновку про відмову у бюджетному відшкодуванні ПДВ у сумі 10'000'000грн. за листопад 2022 року.
Спростовуючи такі доводи контролюючого органу суд першої інстанції вірно виходив з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.
Як встановлено частиною 1 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІV від 16.07.1999 року (далі - Закон № 996-ХІV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, у той час як під господарською операцією розуміється дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
При цьому за змістом статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з положеннями частини 3 цієї статті інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
Отже, сукупний аналіз вищенаведених норм законодавства свідчить, що обов`язок платника податку з декларування податкового зобов`язання з податку на додану вартість є, перш за все у даній ситуації, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, при цьому перевірка правильності відображення господарської операції у податковому обліку вимагає дослідження дійсного переміщення активу між учасниками поставки та аналіз змін їх майнового стану з урахуванням усіх доводів та доказів, наданих учасниками провадження.
Таким чином, вказані норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.
При цьому первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Підпунктом 2.15 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України за №168/704 від 05.06.1995, визначено, що первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув`язка окремих показників.
Відтак, єдиною підставою документального підтвердження спірних сум податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи у розумінні наведених норм законодавства. Отже, умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Процесуальна діяльність суду з встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість повинна включати такі етапи: 1) встановлення факту здійснення господарської операції; 2) встановлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; 3) встановлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку; 4) встановлення дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість; 5) встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку.
З акта перевірки вбачається, що посадові особи відповідача дійшли висновку про відсутність права на бюджетне відшкодування у позивача за операціями імпорту товару. Придбано: запасні частини та аксесуари цивільного призначення до кар`єрної техніки HITACHI в асортименті.
В той же час як вірно зауважив суд першої інстанції, інформації щодо ризикових операцій, Інформаційних довідок та іншої інформації від інших правоохоронних органів, що свідчить про безпідставність декларування ТОВ «Замайн Сервіс Юкрейн» бюджетного відшкодування та/або формування від`ємного значення, надання якої передбачено наказом ДПС України від 15.10.2020 №568 до підрозділів з оподаткування юридичних осіб не надходило.
В акті перевірки контролюючий орган посилається лише на встановлення за результатами камеральної перевірки арифметичних та методологічних порушень при заповненні податкової звітності з ПДВ за листопад 2022 року, та відсутність податкового боргу з будь-яких платежів, що сплачуються до Державного бюджету призвели до відсутності права на отримання бюджетного відшкодування ПДВ у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету за листопад 2022 року по декларації з ПДВ за листопад 2022 року у сумі 10000000грн.
В той же час відповідачем враховано лише уточнюючий розрахунок позивача від 18.01.2023 року, а всі подальші уточнюючі розрахунки та довідки про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду позивача - не враховані, про що вірно зазначено судом першої інстанції.
Відповідачем при прийнятті податкових повідомлень-рішень не враховані уточнюючий розрахунок декларації з ПДВ за листопад 2022 року у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 15.02.2023, а також довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду (Д2) та ще один уточнений розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ за листопад 2022 року у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 17.02.2023.
Відповідно до п.50.2 ст.50 ПК України платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.
Це правило не поширюється на випадки, встановлені абзацом третім п.50.1 ст.50 Кодексу.
При цьому суд першої інстанції вірно зазначив, що нормами Кодексу не заборонено платникам податків подання уточнюючих декларацій (розрахунків) під час проведення контролюючим органом камеральної перевірки за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.
Уточнюючі декларації подаються до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки.
Що й було зроблено позивачем.
За таких обставин  відповідачем не доведено правомірності прийнятих ним податкових повідомлень рішень,  а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про доведеність позовних вимог та їх задоволення.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена  22  листопада 2023  року.

   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун