ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2023 року 
м. Київ
справа № 818/1336/17
адміністративне провадження № К/9901/39615/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П.,  Гімона М.М., 
за участю секретаря судового засідання - Томах О. О.,
представників позивача - Бакаєва О. С., відповідача - Савченко С. І. (в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду),
розглянувши у судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бакс" до Головного управління ДФС у Сумській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Сумській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Бакс" на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 17.10.2017 (суддя Кунець О. М.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2018 (головуючий суддя Подобайло З. Г., судді: Тацій Л. В. , Григоров А. М.),
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Бакс" (позивач, ТОВ"БАКС", товариство) звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області (відповідач, ГУ ДФС) від 22.06.2017 №0002171405 про збільшення товариству грошового зобов`язання з акцизного податку (пальне) на суму 329' 221,12 грн, з якої, основний платіж - 263' 376,90 грн, штрафні (фінансові) санкції - 65' 844,22 грн.
Зазначене податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС прийняло на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ"БАКС" від 29.05.2017 №408/18-28-14-05/23054636/76 із висновком про порушення товариством вимог підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпунктут215.3.4 пункту 215.3 статті 215, підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 Податкового кодексу (ПК) України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за травень, червень 2016 року, на суму 263' 376,90 грн.
Обґрунтовуючи позов, позивач посилався на помилковість висновків контролюючого органу в акті перевірки про невідповідність задекларованих товариством даних щодо обсягу залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП), що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з акцизного податку за травень, червень 2016 року на суму 263' 376,90 грн. Зокрема позивач зазначив, що у зв`язку з прийняттям Закону України ''Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році'' від 24.12.2015 № 909-VIII, яким було розширено перелік підакцизних товарів, та з 01.03.2016 запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального, товариство, зокрема 03.03.2016 зареєструвалося платником акцизного податку та 17.03.2016 склало і подало акт інвентаризації обсягів залишку пального станом на 01.03.2016, дані якого були підтверджені Шосткинська ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області актом перевірки акта інвентаризації обсягів залишку пального №146/18-17-21/230054636. Тому здійснюючи підприємницьку діяльність, товариство мало право виписувати та реєструвати податкові накладні на обсяги облікованого в СЕАРП. Також позивач зазначив про помилковість висновків в акті перевірки з посиланням на судове рішення у справі №818/1143/16, яким відмовлено в позові товариства про відновлення в СЕАРП залишків пального станом на 01.03.2016, оскільки Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03.04.2017 відкрив касаційне провадження.
Сумський окружний адміністративний суд постановою від 17.10.2017, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2018, відмовив у задоволенні позову з посиланням на обставини, встановлені контролюючим органом під час попередньої перевірки платника з відображенням її результатів в обліковій картці в СЕАРП та підтримані судом у справі №818/1143/16.
Товариство подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на зазначені судові рішення, у якій просить їх скасувати та ухвалити нове судове рішення про задоволення позову.
Доводи скаржника на обґрунтування вимог касаційної скарги зводяться до того, що Законом України ''Про внесення змін до Податкового Кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році'' від 24.12.2015 №909-VIII, яким з 01.03.2016 було розширено перелік платників акцизного податку та підакцизних товарів і запроваджено акцизні накладні при реалізації пального, запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) та введено акцизну накладну (еАНакл) - обов`язковий електронний документ, який складається при всіх операціях реалізації пального на внутрішньому ринку та реєструється в Єдиному реєстрі акцизних накладних. Після внесених до ПК України змін товариство у передбачений вказаним законом перехідний період зареєструвалося платником акцизного податку з реалізації пального шляхом включення до реєстру платників акцизного податку з реалізації пального, провело інвентаризацію обсягів залишку пального станом 01.03.2016 та одноразово збільшило показник (еАНакл) обсягів товару, яке було придбане товариством впродовж 2013-2015 років і не використане ним на момент реєстрації платником акцизного податку (03.03.2016), за відповідними кодами відповідно до УКТ ЗЕД. Позивач доводив, що придбаний ним і не використаний на момент реєстрації платником акцизного податку обсяг товару (ксилол нафтовий) (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2707 30 90 00), який до 01.03.2016 не відносився до підакцизного, на підставі акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 01.03.2016 одноразово збільшує показник (еАНакл) за відповідними кодами відповідно до УКТ ЗЕД як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
ГУ ДФС у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.
У судовому засіданні, що відбулося 08.08.2019 Верховний Суд згідно з ухвалою, занесеною до протоколу судового засідання, зупинив провадження у цій справі до розгляду справи №818/1143/16 в порядку касаційного провадження, оскільки обставини у цих справах є пов`язаними.
04.07.2023 Верховний Суд розглянув у касаційному порядку справу №818/1143/16 та постановою залишив без змін постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2017 про відмову в позові.
У зв`язку із самовідводом судді Пасічник С. С. на підставі статті 36 КАС України та зміною складу суду згідно з повторним протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 14.12.2023 розгляд справи №818/1336/17 в касаційному порядку розпочато спочатку.
На стадії підготовки справи до касаційного розгляду Верховний Суд здійснив заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва, передбаченого статтею 52 КАС України, на Головне управління ДПС у Сумській області, як відокремлений підрозділ ДПС України.
У судовому засіданні представник товариства підтримав доводи і вимоги касаційної скарги з підстав, викладених в ній. Зазначав, що суди не надали належної правової оцінки доводам товариства, а підтримали позицію відповідача, яка змінювалася (спочатку податковий орган підтвердив інвентаризаційні залишки пального у товариства станом на 01.03.2016, а потім за результатами перевірки, оформленої актом від 12.08.2016 №183/18-17-21/23054636, виключив). Також у судовому засіданні представник позивача зазначив, що у подальшому провадив реалізацію спірного товару, до ціни якого включав суму акцизного збору, з реєстрацією акцизних накладних на цей товар.
Представник відповідача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував, наполягав, що з продукції за кодом УКТ ЗЕД 2707 30 90 00, внесеного до акта інвентаризації обсягів залишку пального, акцизний податок не сплачувався, акцизні накладні на отримане пальне не виписувалися, тому такі залишки не можуть включатися до акта інвентаризації залишків пального та збільшувати показник обсягів товару в СЕАРП.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи позивача, заперечення відповідача у відзиві на касаційну скаргу, підтримані в судовому засіданні, Верховний Суд вважає, що в задоволенні касаційної скарги слід відмовити з огляду на таке.
Суть зауважень контролюючого органу в акті перевірки про порушення товариством підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України та заниження акцизного податку, який підлягав сплаті до бюджету за травень, червень 2016 року на суму 263' 376,90 грн, полягала в тому, що при реалізації обсягів пального (57' 670,02 л), залишки якого були виключені із акта інвентаризації залишків пального станом на 01.03.2016 і по яких контролюючим органом проведено коригування (зменшення) в СЕАРП, товариство мало поповнити обсяги залишків пального в СЕАРП шляхом оформлення заявки в порядку, визначеному пунктом 232.4 статті 232 ПК України, та сплатити з власного рахунку до відповідного бюджету акцизний податок. Одночасно в акті перевірки контролюючий орган зробив висновок, що декларація з акцизного податку за лютий 2017 року містить недостовірні відомості щодо обсягу залишків пального по коду товару згідно з УКТ ЗЕД 2707 30 90 00 в СЕАРП.
Такий висновок контролюючого орану вмотивований тим, що товариство у травні та у червні 2016 року реалізувало ксилол нафтовий (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2707 30 90 00) в загальній кількості 57' 670,02 л. Водночас перевіркою даних акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на 01.03.2016 від 17.03.2016 №9037537293, оформленої актом документальної позапланової виїзної перевірки від 12.08.2016 №183/18-17-21/23054636, відображені позивачем інвентаризаційні залишки пального станом на 01.03.2016 по кодам згідно з УКТ ЗЕД 2707 30 90 00 та 2707 50 90 00 підтверджені не були, у зв`язку з чим ліміти суми для реєстрації акцизних накладних, пов`язані із відображенням залишків пального, за вказаними кодами УКТ ЗЕД були скориговані (зменшені) в СЕАРП, що стало причиною виникнення від`ємного значення показників сум акцизного податку щодо пального (ксилолу) за кодом товару згідно з УКТ ЗЕД 2707 30 90 00 на 57' 670,02 л. Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 26.01.2017 у справі №818/1143/16, яка набрала законної сили, підтримав позицію контролюючого орану щодо проведених коригувань даних в СЕАРП та відмовив в задоволенні позову ТОВ"БАКС" щодо відновлення в СЕАРП залишків пального станом на 01.03.2017.  
Вирішуючи спір, суди у цій справі послалися, зокрема на обставини (факти), встановлені судом у справі №818/1143/16, та застосувавши норми підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України, дійшли висновку, що при реалізації у травні, червні 2016 року ксилолу в загальній кількості 57' 670,02 л у товариства виник об`єкт оподаткування та обов`язок сплатити акцизний податок за вказаний обсяг.
У справі №818/1143/16 суд апеляційної інстанції встановив, що придбаний у 2012-2015 роках товар (ксилор та сольвент) і не використаний на момент реєстрації товариства платником акцизного податку (03.03.2016) позивач включив до акта інвентаризації обсягів залишку пального від 17.03.2016 №9037537293 за відповідними кодами відповідно до УКТ ЗЕД (2707 30 90 00, 2707 50 90 00) як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних. У вказаний період придбаний товариством товар не відносився до підакцизної продукції і товариство не сплачувало акцизний податок за нього. 
Застосувавши до встановлених обставин норми пункту 232.3 статті 232, пункту 9 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та пункту 2 Порядку заповнення та подання Акта інвентаризації обсягів залишку пального, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 25.02.2016 N219 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.03.2016 за N 377/28507, суд апеляційної інстанції зробив висновок, що в СЕАРП підлягає обліку обсяги залишку пального, яке було об`єктом оподаткування акцизним податком, тому контролюючий орган правомірно здійснив відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки від 12.08.2016 №183/18-17-21/23054636.
Верховний Суд постановою від 04.07.2023 погодився із висновком суду апеляційної інстанції у справі №818/1143/16, а скаргу ТОВ"БАКС" залишив без задоволення.
Відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: 
отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; 
ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Такий облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального ведеться з метою виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим.
При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у платника податку не виникатиме об`єкта оподаткування відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Отже, товариство як зареєстрований платник акцизного податку з реалізації пального на всі обсяги реалізованого (витраченого) пального, у тому числі використаного для власних виробничих потреб, зобов`язане складати в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого (витраченого) пального та зареєструвати її в ЄРАН.
При цьому платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, який обчислено за формулою, що передбачена в пункті 232.3 статті 232 цього Кодексу {абзац пункту 231.6 статті 231 ПК України}.
Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального {абзац пункту 231.6 статті 231 ПК України}.
Відповідно до підпункту 232.4.2 статті 232 ПК України у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці.
Зважаючи на встановлені судами обставини про те, що відображені позивачем інвентаризаційні залишки пального станом на 01.03.2016 по кодам згідно з УКТ ЗЕД 2707 30 90 00 та 2707 50 90 00 були скориговані (зменшені) у СЕАРП, позивач, реалізуючи таку продукцію, зокрема ксилол нафтовий (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2707 30 90 00), зобов`язаний був перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку, який до того ж був включений товариством до ціни товару під час його реалізації.
Як підсумок, ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають вимогам частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України щодо законності і обґрунтованості судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бакс" залишити без задоволення.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 17.10.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | І.А. Васильєва В.П. Юрченко   М.М. Гімон