ПОСТАНОВА
Іменем України

19 жовтня 2023 року   
Київ
справа №160/5256/19
адміністративне провадження №К/9901/24039/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник позивача - Федоренко О.В.,
представник відповідача - Панковська Е.П. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №160/5256/19 за позовом Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2021 року (суддя Горбалінський В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2021 року (головуючий суддя - Шлай А.В., судді: Круговий О.О., Прокопчук Т.С.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2019 року Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» (далі - позивач, ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яке в ході судового розгляду справи було замінено на правонаступника - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне МУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0004664615 (том 1 а.с.4-33). 
Свої вимоги позивач обґрунтовував тим, що господарські операції із 36 контрагентами, реальність вчинення яких ставиться під сумнів відповідачем, дійсно були вчинені та підтверджені первинними документами, оформленими відповідно до вимог Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV). Щодо ненадання до перевірки окремих товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) позивач зауважив, що зазначений документ не є первинним для цілей підтвердження факту придбання чи продажу товарно-матеріальних цінностей. При цьому умови укладених з контрагентами договорів передбачали здійснення транспортування товарів саме постачальником. Поряд з цим на усіх видаткових накладних на звороті проставлялась відмітка контрольно-пропускного пункту (далі - КПП) позивача про в`їзд на територію підприємства транспортних засобів постачальників. Так само паспорти якості (сертифікати відповідності) не є тими первинними документами, які підтверджують факт постачання товару.
Висновки контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача достатнього обсягу матеріальних та трудових ресурсів для здійснення задекларованого обсягу робіт і поставок ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» вважало такими, що ґрунтуються на оціночних судженнях та не підтверджені належними доказами. Посилання відповідача на податкову інформацію щодо контрагентів по ланцюгу постачання позивач також вважав безпідставними, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є доказом у розумінні статті 73 КАС України.
Щодо висновків Східного МУ ДПС про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за результатами господарських операцій з ТОВ ВКФ «Несподіваний шанс» позивач зазначив, що не порушив вимоги пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки поставлений вказаним контрагентом товар (торф) не відноситься до продуктів збагачення вугілля.
З приводу встановлених відповідачем відхилень у системі співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту позивач зазначив, що у графі 3 розділу 2 додатку 5 до Декларації з ПДВ за листопад 2018 року було помилково зазначено не правильний період. Проте податковий кредит в декларації підтверджено зареєстрованими податковими накладними, тому таке порушення не має наслідком завищення податкового кредиту і, відповідно, суми бюджетного відшкодування за 2018 рік.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 20 січня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2021 року, адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0004664615.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили наступні обставини.
Посадові особи Східного МУ ДПС провели документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн по декларації з податку на додану вартість за листопад 2018 року, за результатами якої складено акт №28/28-10-46-15/24432974 від 18 лютого 2019 року (далі - Акт перевірки; том 1 а.с.34-217).
Перевіркою встановленні порушення:
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит за листопад 2018 року на загальну суму ПДВ 167647029 грн; пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ на 167647029 грн;
- пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» на суму ПДВ 41984 грн; пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ на 41984 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» завищило податковий кредит з ПДВ на 163748625 грн за результатами господарських операцій з ТОВ «Інваріант», ТОВ «Дніпроспецмонтаж», ТОВ «Спецбудкривбас», ТОВ «Монтажресурс», ТОВ «Аерлайн», ТОВ «Євроклімат», ТОВ «Еталонбудсервіс», ТОВ «Кривбасміталстіл», ПП «Промресурс КР», ТОВ «Укрспецконструкція», ТОВ «Спецтрансбуд», ПАТ «Виробничо-технічне підприємство «Укренергочормет», ЗАТ «Криворіжцемремонт», ТОВ «Фірма Системосервіс», ТОВ «Науково-виробнича фірма «Еверест», ТОВ «Ритм», ПП «Тріалінвест», ТОВ «Славія ЛТД», ТОВ «АНТА», ТОВ «Техноекспорт», ТОВ «Ультима», ТОВ «Мгруптехнологія», ТОВ «Машзавод Холдинг», ТОВ «Промбудколія», ТОВ «Граніт КР», ТОВ «Клас Техно», ТОВ «Л-Трейд», ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Електропривід-ЛТД», ТОВ «Кривбасремснаб», ТОВ «Стальмонтажремонт», ТОВ «Науково-виробниче об`єднання «Міжгалузевий регіон», ПП «Тех-Маш», ТОВ «Бест Лайн», ТОВ «Кволітібуд», ТОВ «Італпайп», ТОВ «Будівельна компанія «Метком Інвест», ТОВ «Реал-Строй». Підставою для такого висновку слугували отримані в ході податкової перевірки відомості про недостатню кількість працюючих, відсутність/незначну кількість основних засобів, відсутність технічної та матеріальної бази для виконання робіт/надання послуг, неможливість виробництва вказаними контрагентами товарно-матеріальних цінностей, відсутність фактичних виробників по ланцюгу постачання. Також в акті перевірки контролюючий орган вказав, що контрагенти позивача здійснювали перевиставлення ідентичних робіт на інших виконавців послуг. Крім того, платник податків не надав до перевірки погодження від замовника у випадках, передбачених умовами договорів, сертифікати чи інші документи, що підтверджують якість поставлених товарно-матеріальних цінностей чи використаних підрядниками матеріалів, дозвільну документацію, акти-допуски по працівниках контрагентів, письмові дозволи від замовника на залучення субпідрядних організацій. Окремо податковий орган вказував на те, що на підприємстві позивача діє пропускний режим та обов`язковість оформлення тимчасового пропуску працівникам на територію ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг». Проте до перевірки відповідні перепустки не надавались;
- ТОВ ВКФ «Несподіваний шанс» здійснило на адресу позивача операцію з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД за ставкою 20% без подання заяви про відмову від використання пільги, що є порушенням пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України. Це призвело до завищення ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» податкового кредиту з ПДВ на 41984 грн;
- до податкового кредиту за листопад 2018 року були включені податкові накладні, виписані ТОВ «Промтехносплав-КР» за вересень 2018 року. Ці податкові накладні були заблоковані на підставі відповідних рішень Головного управління ДФС України у Дніпропетровській області. Водночас право на податковий кредит виникає тільки після реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН);
- за результатами опрацювання відхилень, встановлених Системою автоматизованого співставлення податкового кредиту ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» та зобов`язань контрагентів, які надали податковий кредит за період з 01 листопада 2017 року по 30 листопада 2018 року, встановлено завищення платником податків податкового кредиту з ПДВ на 2379668 грн внаслідок непідтвердження цієї суми податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН.
На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року:
- №0001174615 за формою «В1», яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування за листопад 2018 рік на 167689013 грн і визначено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 83844506,50 грн;
- №0001184615 за формою «ПС», яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1020 грн.
За результатами адміністративного оскарження вказаних рішень Державна фіскальна служба України рішенням від 17 травня 2019 року №28063/6/99-99-11-04-02-25 задовольнила частково скаргу ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг». Скасувала податкове повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0001184615 повністю, податкове повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0001174615 - в частині взаємовідносин з ТОВ «Реал Строй» та у відповідній частині штрафних санкцій, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишила без змін (том 1 а.с.221-227).
З урахуванням вказаного рішення Державної фіскальної служби України відповідачем було прийнято нове податкове повідомлення-рішення за формою «В1» №0004664615 від 22 травня 2019 року, яким ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 154366935 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 77183467,50 грн (том 1 а.с.228).
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» звернулось до суду із цим позовом та вимогами про визнання його протиправним та скасування.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що факт вчинення спірних господарських операцій відображений у первинних документах, складених відповідно до вимог Закону №996-XIV, до змісту яких у відповідача не було претензій. Суд також врахував надані позивачем списки особистих перепусток працівників підрядних організацій, звітів по виданих перепустках, списки тимчасових транспортних перепусток на службовий автотранспорт, а також докази, які свідчать про можливість контрагентів позивача (ТОВ «Дніпроспецмонтаж», ТОВ «Монтажресурс», ТОВ «Аерлайн», ТОВ «Євроклімат», ТОВ «Еталобудсервіс», ТОВ «Кривбасміталстіл», ПП «Промресурс КР», ТОВ «Спецтрансбуд», ПАТ «ВТП «Укренергочормет», ЗАТ «Криворіжцемремонт», ТОВ «Фірма Системосервіс», ТОВ «НВФ «Еверест», ТОВ «Ритм», ТОВ «Славія ЛТД», ТОВ «АНТА», ТОВ «Техноекспорт», ТОВ «Мгруптехнологія» ТОВ «Машзавод Холдинг», ТОВ «Стальмонтажремонт», ПП «ТЕХ-МАШ», ТОВ «Кволітібуд», ТОВ «Італпайп», ТОВ «БК «Метком Інвест») виконувати роботи підвищеної небезпеки та експлуатації (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки. Крім того, суд взяв до уваги надані позивачем копії зареєстрованих в територіальному органі Держпраці декларацій відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці та докази наявності на момент виконання будівельних робіт виданих відповідних ліцензій.
За висновком суду першої інстанції, викладена в акті перевірки позиція податкового органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами у спірний період фактично ґрунтується лише на підставі зібраної податкової інформації. Проте сама по собі така інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення розглядуваних господарських операцій. Такий підхід податкового органу суд визнав недопустимим, оскільки така інформація повинна оцінюватись у співвідношенні з первинною документацією. 
Суд першої інстанції зауважив, що контролюючий орган не довів та не надав належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з надання послуг, як і не надав доказів протиправної поведінки контрагентів та обізнаності платника податків щодо такої поведінки і злагодженості дій між ними.
Суд вказав, що документи, що посвідчують якість товару, не є первинними у розумінні вимог Закону №996-XIV. Довід відповідача про ненадання до перевірки доказів проходження товару через КПП позивача суд першої інстанції також відхилив, оскільки відповідний штамп КПП наявний на зворотній стороні видаткових накладних з підписом постового на ньому та зазначенням номеру автомобіля, дати та часу його в`їзду на територію підприємства.
Висновок податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на 1518736 грн за результатами господарських операцій з ТОВ «Промтехносплав-КР» з огляду на блокування податковим органом виписаних вказаним контрагентом податкових накладних суд першої інстанції визнав помилковим. Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 11 квітня 2019 року у справі №160/9455/18, яке набрало законної сили, визнав протиправними та скасував рішення комісії Головного управління ДФС України у Дніпропетровській області про відмову у реєстрації податкових накладних та зобов`язав їх зареєструвати у ЄРПН днем їх подання.
Суд першої інстанції також визнав помилковим висновок податкового органу про наявність розбіжностей між сумою задекларованого позивачем податкового кредиту з ПДВ та сумою податкових зобов`язань, визначеною контрагентами. Суд вказав, що відсутність відхилень за вказаною податковим органом сумою ПДВ спростовується належним чином оформленими та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, виписаними на спірну суму постачальниками позивача.
За результатами дослідження господарських відносин між ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» та ТОВ ВКФ «Несподіваний шанс» суд першої інстанції дійшов висновку, що використання податкової пільги, зокрема передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, є правом платника податків, а не його обов`язком. Суд першої інстанції також врахував, що податковий орган не скористався повноваженнями, наданими йому Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 (далі - Порядок №117), і не зупинив реєстрацію податкових накладних, виписаних ТОВ ВКФ «Несподіваний шанс».
Апеляційний суд в повній мірі погодився із такими висновками і залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись із судовими рішеннями, Східне МУ ДПС звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і ухвалити нове про відмову в позові. 
Скаржник вказує про незастосування судами попередніх інстанцій під час вирішення спору висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 20 лютого 2020 року (справа №826/26497/15), від 02 жовтня 2018 року (справа №816/2328/17), від 09 жовтня 2019 року (справа №808/9397/13-а), від 25 червня 2018 року (справа №803/1923/13-а), від 19 лютого 2019 року (справа №826/2958/14), від 05 березня 2019 року (справа №826/6902/15), від 26 лютого 2019 року (справа №П/811/4273/14), від 14 березня 2019 року (справа №816/148/16).
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження судових рішень, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник наводить наступні доводи:
- суди попередніх інстанцій лише обмежились констатацією факту надання позивачем до суду первинних документів, проте, не здійснили їх аналізу та залишили поза увагою доводи податкового органу про: ненадання до перевірки у повному обсязі документів, які б могли підтвердити реальність здійснених господарських операцій; ненадання до перевірки документів щодо залучення будь-яких інших третіх або субпідрядних організацій; неможливість встановлення походження товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), які зазначались як предмет господарських операцій, а також реального виконавця господарських робіт, зазначених у первинних документах. З огляду на ці обставини, скаржник наполягає, що позивач фактично отримав ТМЦ та послуги безоплатно від невстановлених осіб;
- податкова інформація повинна прийматися як належний доказ у справі, що зумовлено приписами статті 72, пункту 74.2 статті 74, підпункту 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 ПК України та правовою позицією Верховного Суду з цього питання;
- реальність господарських операцій повинна підтверджуватись, зокрема шляхом перевірки допуску осіб-виконавців робіт через контрольно-пропускний режим підприємства, на чому наголошував і Верховний Суд. Водночас ненадання доказів реального допуску виконавців робіт на підприємство у сукупності з відомостями про недостатність у контрагентів матеріально-технічної бази для виконання таких робіт є підставою стверджувати про відсутність реального характеру таких операцій;
- суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 44.6 статті 44 ПК України і не врахували, що Східне МУ ДПС неодноразово запитувало переліки працівників контрагентів позивача, які отримували перепустки для виконання робіт на території ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», проте, такі до перевірки надані не були;
- суди попередніх інстанцій не застосували до спірних правовідносин пункт 10 розділу ІІІ Правил охорони праці під час ремонту устаткування на підприємствах чорної металургії, затверджених наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 20 серпня 2008 року №183 (далі - Правила охорони праці), відповідно до якого перед початком ремонтних (монтажних) робіт усі працівники, зайняті на ремонті (монтажі), повинні бути ознайомлені з ремонтно-технічною документацією (проєктом організації робіт, планом виконання робіт та технологічною картою) і пройти цільовий інструктаж з охорони праці. Водночас зазначені специфічні документи до перевірки платник податків не надав;
- при дослідженні обставин транспортування товару суди не застосували до спірних правовідносин пункти 11.6, 25.7 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 (далі - Правила перевезення);
- суди попередніх інстанцій порушили норми процесуального права, що виявилось у безпідставному відхиленні таких доказів як схеми руху ПДВ, складені за результатами аналізу ЄРПН, інформацію з Єдиного державного реєстру судових рішень щодо наявності кримінальних проваджень щодо контрагентів позивача, докази неможливості виконання контрагентами господарських операцій через недостатність матеріальних і трудових ресурсів у останніх.
Верховний Суд ухвалою від 15 липня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України: неправильне застосування (незастосування) судами першої та апеляційної інстанцій норм права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 20 лютого 2020 року (справа №826/26497/15), від 09 жовтня 2019 року (справа №808/9397/13-а), від 25 червня 2018 року (справа №803/1923/13-а); порушення норм процесуального права.
У відзиві на касаційну скаргу представник позивача - адвокат Федоренко О.В. просила залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. З приводу ненадання під час перевірки документів щодо проходження через КПП працівниками та технікою контрагентів зазначає, що наявність чи відсутність таких перепусток не може свідчити про виконання/невиконання умов договору між сторонами. Складання таких документів не є обов`язковим для позивача, оскільки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» не належить до тих підприємств, де встановлення пропускного режиму вимагається законодавчо. Поряд з цим позивач надав і під час перевірки, і в подальшому суду видаткові накладні, на кожній з яких є відмітка КПП ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» про ввезення відповідного товару на територію підприємства. Під час розгляду справи на вимогу суду позивач надав докази видачі особистих перепусток працівникам контрагентів позивача за 2017-2018 роки, а також списки тимчасових транспортних перепусток на службовий автотранспорт в розрізі таких контрагентів. Представник позивача також зауважує, що товарно-транспортна накладна не є первинним документом, що підтверджує факт придбання або продажу ТМЦ, а її відсутність чи недоліки в оформленні не є підставою для висновку про безтоварність господарської операції, на чому неодноразово наголошував Верховний Суд. 
Представник позивача також наводить посилання на постанову Верховного Суду від 13 січня 2021 року (справа №808/2547/16), згідно з якою були визнані безпідставними посилання податкового органу на податкову інформацію щодо контрагентів позивача з тих підстав, що платник податку не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності та податкового законодавства, а тому не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Представник позивача наголошує, що лише встановлений в ході судового розгляду факт узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та отриманні бюджетного відшкодування. 
Посилаючись на практику Верховного Суду, представник позивача стверджує, що відповідач не довів і не надав належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення було недостатнім для проведення господарської діяльності з поставки товару. При цьому відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального здійснення ними господарських операцій, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу. На підтвердження своїх доводів представник позивача наводить посилання на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 10 квітня 2020 року (справа №804/1984/16), від 03 жовтня 2019 року (справа №П/811/3228/14), від 20 травня 2021 року (справа №1440/2061/18), від 19 червня 2018 року (справа №826/7704/16), від 30 січня 2018 року (справа №2а/1770/3360/12), від 22 липня 2021 року (справа №813/2809/17).
У судових засіданнях, які відбулись 12 і 19 жовтня 2023 року, представник відповідача підтримала вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Наполягала на тому, що суди попередніх інстанцій безпідставно взяли до уваги та дослідили в ході розгляду справи додатково надані позивачем документи, які під час податкової перевірки не надавались. Вважає, що у спірному випадку до документів, які були надані позивачем до суду, мали б бути застосовані наслідки, передбачені пунктом 44.6 статті 44 ПК України. Представник відповідача також наголосила, що висновок податкового органу про нереальність досліджуваних господарських операцій ґрунтувався на сукупності встановлених в ході податкової перевірки порушень.
Представник позивача у судових засіданнях проти вимог касаційної скарги заперечувала з тих підстав, що до податкової перевірки та до суду були надані усі первинні документи, які підтверджують формування показників податкової звітності та в повній мірі відповідають вимогам Закону №996-XIV. Щодо долучених під час судового розгляду справи списків особистих перепусток працівників підрядних організацій, звітів по виданих перепустках, списків автотранспортних перепусток, дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки тощо представник позивача зазначала, що окремо указані документи відповідачем під час перевірки не витребовувались. Наголосила, що рішенням від 17 травня 2019 року №28063/6/99-99-11-04-02-25 Державна фіскальна служба України скасувала повністю податкове повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0001184615, яким до позивача було застосовано штраф саме за ненадання у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Відтак посилання на пункт 44.6 статті 44 ПК України є недоречними. 
Представник позивача зауважила, що у постановах Верховного Суду, наведених скаржником у касаційній скарзі в обґрунтування підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, сформовано загальний підхід до дослідження реальності господарських операцій та вимоги до їх документального підтвердження. Поряд з цим висновки судів попередніх інстанцій у цій справі та наведених скаржником судових рішеннях ухвалені за інших фактичних обставин, установлених судами. Окремо представник позивача наголосила, що касаційна скарга не містить жодних доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права або порушення норм процесуального права в частині висновків судів попередніх інстанцій про задоволення позову щодо порушень, не пов`язаних з реальністю господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У судовому засіданні представник відповідача підтвердила, що хоча касаційна скарга і містить вимоги про скасування судових рішень повністю, проте, у ній відсутні доводи про неправомірність судових рішень в частині встановлених в ході податкової перевірки порушень за результатами господарських операцій з ТОВ «ВКФ «Несподіваний шанс», ТОВ «Промтехносплав-КР», а також в частині розбіжностей між сумами ПДВ, відображеними у звітності позивачем і постачальниками. З огляду на викладене, а також враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України та виходячи з меж доводів касаційної скарги, суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити правильність рішень судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0004664615 в частині зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ на загальну суму 3940388 грн (41984 грн - зменшено за результатами господарських операцій з ТОВ ВКФ «Несподіваний шанс», 1518736 грн - зменшено внаслідок включення до складу податкового кредиту заблокованих податкових накладних, 2379668 грн - зменшено за результатами опрацювання відхилень, встановлених Системою автоматизованого співставлення податкового кредиту ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» та зобов`язань контрагентів) і, відповідно, застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1970194 грн.
Отже, за правилами статті 341 КАС України податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0004664615 підлягає касаційному перегляду в частині зменшення платнику податків суми бюджетного відшкодування ПДВ на 150426547 грн і застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 75213273,50 грн.
Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Інваріант», ТОВ «Дніпроспецмонтаж», ТОВ «Спецбудкривбас», ТОВ «Монтажресурс», ТОВ «Аерлайн», ТОВ «Євроклімат», ТОВ «Еталонбудсервіс», ТОВ «Кривбасміталстіл», ПП «Промресурс КР», ТОВ «Укрспецконструкція», ТОВ «Спецтрансбуд», ПАТ «Виробничо-технічне підприємство «Укренергочормет», ЗАТ «Криворіжцемремонт», ТОВ «Фірма Системосервіс», ТОВ «Науково-виробнича фірма «Еверест», ТОВ «Ритм», ПП «Тріалінвест», ТОВ «Славія ЛТД», ТОВ «АНТА», ТОВ «Техноекспорт», ТОВ «Ультима», ТОВ «Мгруптехнологія», ТОВ «Машзавод Холдинг», ТОВ «Промбудколія», ТОВ «Граніт КР», ТОВ «Клас Техно», ТОВ «Л-Трейд», ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Електропривід-ЛТД», ТОВ «Кривбасремснаб», ТОВ «Стальмонтажремонт», ТОВ «Науково-виробниче об`єднання «Міжгалузевий регіон», ПП «Тех-Маш», ТОВ «Бест Лайн», ТОВ «Кволітібуд», ТОВ «Італпайп», ТОВ «Будівельна компанія «Метком Інвест».
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, наведеною нормою передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Колегія суддів погоджується з таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з 36-ма контрагентами-постачальниками на предмет їх реальності в розрізі наведених контролюючим органом доводів.
Доводячи відсутність реального характеру господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками, податковий орган за змістом Акта перевірки посилався, якщо їх узагальнити, на обставини: відсутності у контрагентів позивача достатніх обсягів трудових і матеріальних ресурсів для виконання задекларованого обсягу робіт і поставок; ненадання до перевірки сертифікатів якості, дозволів для контрагентів позивача на виконання робіт, доказів проходження працівниками і транспортом підрядника через КПП ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», документального підтвердження доцільності залучення позивачем сторонніх організацій для проведення відповідних робіт, тощо; перевиставлення ідентичних робіт на інших виконавців послуг.
Відхиляючи такі доводи відповідача, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем як до перевірки, так і до суду первинні документи (господарські договори з додатковими угодами і додатками до них, специфікації, податкові і видаткові накладні, рахунки-фактури, рахунки на оплату, акти приймання-передачі виконаних робіт, довідки про вартість виконаних робіт, акти про передачу основних і допоміжних матеріалів, конструкцій, запасних частин та деталей підрядної організації, акти на витрачені при ремонті матеріали, акти на оприбуткування матеріалів, прибуткові ордери, товарно-транспортні накладні, гарантійні листи тощо) відповідають вимогам, встановленим частиною другої статті 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і підтверджують здійснення господарських операцій позивача із вказаними контрагентами. Дослідження наданих позивачем первинних та інших документів в розрізі кожного контрагента окремо детально відображено Дніпропетровським окружним адміністративним судом в оскаржуваному рішенні від 20 січня 2021 року, що відповідає підходу до обґрунтування судового рішення у цій категорії справ, що був висловлений Верховним Судом у постанові від 20 грудня 2021 року (справа №320/6147/19).
Перевіряючи довід Східного МУ ДПС про ненадання до перевірки доказів перебування працівників контрагентів на території ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» та проїзду через КПП відповідного автомобільного транспорту, суд першої інстанції взяв до уваги надані позивачем перепустки працівників підрядних організацій (із зазначенням номерів перепусток, дат, прізвищ, імен, по батькові працівників, посад/професій), звіти по виданим перепусткам (із зазначенням періоду, номеру заяви, номеру перепустки, дати та часу видачі, строку дії, прізвища, імені, по батькові працівника, реквізитів документу (серія, номер), цеху замовника (основного і додаткового)), списки тимчасових транспортних перепусток на службовий транспорт (із зазначенням номерів перепусток, дат видачі, марок автомобілів, державних номерів автомобілів, державних номерів причепів, номерів заявок, номерів КПП), списки разових автотранспортних перепусток (із зазначенням номерів перепусток, дат видачі, марок автомобілів, державних номерів автомобілів, найменувань підрозділів, куди саме направлявся автомобіль, мети заїзду, номерів КПП, виробництва).
Крім того, суд першої інстанції визнав непослідовними і нелогічними висновки податкового органу про відсутність доказів проходження товару через КПП позивача з огляду на наявність штампу відповідного контрольно-пропускного пункту на зворотній стороні видаткових накладних із підписом постового на ньому та зазначенням номеру автомобіля, дати та часу його заїзду на території підприємства.
У касаційній скарзі скаржник наводить посилання на постанову Верховного Суду від 20 лютого 2020 року (справа №826/26497/15) у розрізі доводів про те, що реальність господарських операцій повинна підтверджуватись, зокрема шляхом перевірки допуску осіб-виконавців робіт через контрольно-пропускний режим підприємства. Разом з тим, за змістом приведеної Східним МУ ДПС постанови підставою для висновку Верховного Суду про відхилення касаційної скарги платника податків і залишення без змін рішень судів про відмову в позові слугували не тільки обставини ненадання до перевірки доказів проходу/проїзду працівників та автомобільного транспорту. У справі №826/26497/15 суди погодились із висновком податкового органу про нереальність господарських операцій також з огляду на те, що: деякі з первинних документів були підписані особою, прізвище, ім`я, по батькові якої не було вказано; банківський рахунок, на який є посилання у договорі, відкрито пізніше, ніж укладено угоду; у контрагентів відсутнє власне чи орендоване обладнання, технічний персонал для виконання таких господарських операцій; голову правління позивача звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого статтею 212 КК України, з нереабілітуючих підстав.
Суд касаційної інстанції у цій справі зазначає, що дійсно підтвердження/непідтвердження обставин проходження працівниками контрагентів та їх автомобільним транспортом контрольно-пропускних пунктів (за їх наявності на підприємстві) може бути враховане судами як доказ реальності/нереальності господарських операцій. Проте сама по собі відсутність таких документів не може бути розцінена як єдина і суттєва підстава для висновку про отримання платником податків неправомірної податкової вигоди. У розглядуваній справі (№160/5256/19) скаржник не наводить, а суди попередніх інстанцій не встановили інших суттєвих недоліків первинних документів або ж обставин здійснення господарських операцій, які б згідно з усталеною практикою Верховного Суду свідчили саме на користь висновку про нереальність спірних господарських відносин.
Більше того, у цій справі ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» долучило до матеріалів справи відповідні перепустки, звіти та списки, які були досліджені судами попередніх інстанцій та були визнані такими, що підтверджують факт перебування працівників контрагентів у спірні періоді на території підприємства позивача, а також заїзду відповідного автомобільного транспорту. Водночас касаційна скарга не утримує в собі доводів, в чому полягає помилка судів попередніх інстанцій при оцінці зазначеного доказу як такого, що спростовує позицію податкового органу в цій частині. Східне МУ ДПС також не спростовує встановлених судом першої інстанції обставин, що на зворотньому боці видаткових накладних, які надавались позивачем до перевірки, були проставлені відповідні відмітки КПП з належними реквізитами про заїзд автомобільного транспорту з товаром на територію ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг».
Посилаючись на постанову Верховного Суду від 09 жовтня 2019 року (справа №808/9397/13-а), скаржник фактично стверджує про неможливість врахування судом документів, що не були надані під час перевірки, що встановлено пунктом 44.6 статті 44 ПК України. У наведеній відповідачем постанові Верховний Суд за наслідками аналізу зазначеної норми права виснував, що якщо до закінчення перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складання такої звітності. 
Суд касаційної інстанції у цій справі погоджується із таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього, проте, зазначає, що наслідки, визначені пунктом 44.6 статті 44 ПК України, застосовуються до платника податків саме за ненадання документів, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Натомість документи, що підтверджують факт проходження працівниками чи автомобільним транспортом контрольно-пропускних пунктів на підприємстві, не належать до таких, що за своїм змістом можуть підтвердити показники податкової звітності.
У приведеній скаржником справі №808/9397/13-а платник податків - ТОВ «Буд-Енерго-Стандарт» не надало до перевірки бухгалтерські регістри аналітичного і синтетичного обліку, журнали-ордери, оборотні відомості по бухгалтерським рахункам та первинні документи до них, оборотно-сальдові відомості руху товарних запасів, податкові накладні. Ці обставини податковий орган зафіксував в акті про відмову у наданні платником податків до перевірки документів. Водночас у цій справі податковий орган як вказує про ненадання під час перевірки документів, які не стосуються податкового обліку, так і не надає доказів фіксування у встановленому законом порядку факту відмови у їх наданні. В ході касаційного перегляду цієї справи (№160/5256/19) представник відповідача також підтвердила, що запити про надання саме документів, які підтверджують проходження працівниками чи автомобільним транспортом КПП на підприємстві, позивачу не направлялись, а відповідні акти про відмову у наданні таких документів не складались.
Варто зазначити, що з огляду на зафіксовані в акті перевірки обставини, які слугували підставою для висновку про нереальність спірних господарських операцій, надані суду копії перепусток, звітів та списків по перепусткам фактично є лише додатковим доказом, який свідчить на користь позиції позивача у цій справі. При цьому висновок судів попередніх інстанцій про задоволення позову не вмотивований виключно посиланнями на обставини долучення до матеріалів справи доказів перебування працівників та автомобільного транспорту контрагентів на території ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», а ґрунтується на оцінці сукупності наведених сторонами доводів та долучених на їх підтвердження доказів. 
Східне МУ ДПС у касаційній скарзі також вказує на те, що ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» не надало будь-яких документів з приводу залучення до виконання робіт субпідрядних організацій. На підтвердження обґрунтованості таких доводів наводить посилання на постанову Верховного Суду від 25 червня 2018 року (справа №803/1923/13-а). Водночас дослідження змісту указаної постанови свідчить, що питання обґрунтованості/необґрунтованості залучення субпідрядних організацій у межах справи №803/1923/13-а взагалі не вирішувалось. 
Враховуючи окреслені податковим органом в акті перевірки підстави для висновку про безтоварний характер спірних у цій справі господарських операцій, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій. Суд першої інстанції правильно оцінив наявні у податкового органу відомості саме у співвідношенні з наявною первинною документацію та надав перевагу належним письмовим доказам.
Такий підхід відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.
У цій же постанові Велика Палата Верховного Суду вказала, що сам по собі факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Водночас суди попередніх інстанцій в ході розгляду справи не встановили ознак недобросовісності позивача. Відповідач також не навів жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.
Довід Східного МУ ДПС про недостатність наявних у контрагентів трудових і матеріальних ресурсів для здійснення задекларованого обсягу робіт/поставки товарів суди попередніх інстанцій відхилили з тих підстав, що жодних належних доказів на підтвердження таких обставин відповідач не надав. При цьому суди виснували, що відсутність у контрагентів адміністративно-господарських можливостей на виконання взятих на себе господарських зобов`язань не виключає здійснення суб`єктом господарювання посередницької діяльності чи залучення трудових і виробничих ресурсів інших суб`єктів господарювання. В обґрунтування своїх висновків суди попередніх інстанцій послались на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 09 жовтня 2019 року (справа №826/16601/18), від 12 грудня 2019 року (справа №814/1439/17). Скаржник у касаційній скарзі не зазначає, в чому полягає помилковість врахування судами попередніх інстанцій зазначених висновків Верховного Суду у розрізі встановлених у цій конкретній справі обставин.
Суд касаційної інстанції звертає увагу скаржника, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. За таких обставин посилання Східного МУ ДПС на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах Верховного Суду від 20 лютого 2020 року (справа №826/26497/15), від 09 жовтня 2019 року (справа №808/9397/13-а), від 25 червня 2018 року (справа №803/1923/13-а), не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.
Доводи податкового органу про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 02 жовтня 2018 року (справа №816/2328/17), від 10 квітня 2019 року (справа №804/4434/15), від 19 лютого 2019 року (справа №826/2958/14), від 05 березня 2019 року (справа №826/6902/15), від 25 червня 2019 року (справа №823/1066/15), від 26 лютого 2019 року (справа №П/811/4273/14), від 14 березня 2019 року (справа №816/148/16), від 19 лютого 2019 року (справа №826/2958/14), судом касаційної інстанції не перевіряються, оскільки останні не були підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до ухвали Верховного Суду від 15 липня 2021 року у цій справі. З цих же підстав суд касаційної інстанції не переглядає рішення судів попередніх інстанцій в частині доводів скаржника про незастосування до спірних правовідносин Правил охорони праці та Правил перевезення.
Наведені скаржником доводи про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права суд касаційної інстанції визнає безпідставними, оскільки питання прийнятності долученої відповідачем до матеріалів справи податкової інформації та схем руху ПДВ за результатами аналізу ЄРПН, доказів неможливості виконання контрагентами спірних господарських операцій було вирішено судами попередніх інстанцій, про що вже вказувалось вище. При цьому як обґрунтовано зазначили суди, належних доказів відсутності у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів для здійснення відповідної господарської діяльності відповідач суду не надав (окрім загальних посилань на наявну в інформаційно-аналітичних базах інформацію, з аналізу якої податковий орган і зробив такі висновки). Вказуючи про недослідження судами інформації з Єдиного державного реєстру судових рішень щодо наявних кримінальних проваджень щодо контрагентів позивача, скаржник не наводить жодних посилань на конкретні судові рішення. Більше того, такі обставини не наводились податковим органом ні в акті перевірки, ні в ході судового розгляду справи.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що судові рішення відповідають вимогам статті 242 КАС України, а викладені у них висновки про задоволення позовних вимог ґрунтуються на оцінці сукупності наведених сторонами доводів та долучених на їх підтвердження доказів. Натомість, обґрунтування касаційної скарги Східного МУ ДПС зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень в цій частині відсутні. Судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0004664615 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ на загальну суму 3940388 грн і застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1970194 грн згідно з вимогами статті 341 КАС України судом касаційної інстанції не переглядались.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2021 року у справі №160/5256/19 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 23 жовтня 2023 року.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко