ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 420/11327/21
адміністративне провадження № К/990/16771/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАВХОЗ" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 2 листопада 2021 року (суддя Бойко О.Я.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2022 року (головуючий суддя Кравченко К.В., Джабурія О.В., Вербицька Н.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАВХОЗ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗАВХОЗ» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління в Одеській, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року:
- №00059510705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 107232,00 грн;
- №00059520705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального у розмірі 500000,00 грн.
Позивач зазначає, що є помилковим та протиправним висновок акту перевірки про порушення позивачем законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального по операціям, оскільки він діяв як Комісіонер у відповідності до договору комісії, придбавав нафтопродукти від свого імені, однак за рахунок та на користь іншого суб`єкта господарювання ТОВ «ОРЛАН ЗТ», як Комітента якому передав придбані товари. Позивач вважає, що отримане ним пальне у межах договору комісії не вважається реалізацією товару, оскільки обов`язковою умовою для визнання факту реалізації є перехід права власності, але він не здійснював купівлю пального з метою подальшого постачання кінцевому споживачу, а тому в нього відсутній обов`язок зареєструватися платником акцизного податку.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 2 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «ЗАВХОЗ» не зареєстрований платником акцизного податку та ним не отримувалась ліцензія на оптову торгівлю пальним або зберігання пального. 
В межах спірних правовідносин встановлено такі факти: 7 травня 2020 року ТОВ «ЗАВХОЗ» (позивач, Комісіонер) уклав з ТОВ «Орлан ЗТ» (Комітент) договір комісії №0705/2020, відповідно до умов якого Комітент доручає Комісіонерові, а Комісіонер зобов`язується за комісійну винагороду від свого імені та за рахунок Комітента укласти договори на придбання нафтопродуктів, прийняти придбані нафтопродукти та передати Комітентові.
Вказані у договорі нафтопродукти є підакцизним товарам. 
За умовами п.3.1.2 договору комісії: «Грошові кошти для виконання доручення за цим Договором Комітент повинен перерахувати на рахунок Комісіонера протягом 3 (трьох) банківських днів з моменту отримання від Комісіонера рахунку постачальника нафтопродуктів за укладеним правочином, наданим на підтвердження виконання зобов`язань, у розмірі, вказаному у такому рахунку постачальника».
В подальшому, між ТОВ «ЗАВХОЗ» («Покупець») та ТОВ «МОЗИР УКРАЇНА» («Постачальник») укладено договір  постачання нафтопродуктів від 12 травня 2020 року №2957, згідно якого постачальник зобов`язався  відвантажити покупцю важкі дистиляти (газойли) у кількості 7960,44 л на загальну суму 107232,00 грн. Пункт 1.1. цього договору передбачає, що постачальник зобов`язується у відповідності із замовленням передати у власність покупця нафтопродукти (бензин, дизельне пальне). У пункті 3.7 договору визначено, що перехід права власності на товар відбувається в момент передачі товару. 
На підставі платіжного доручення від 13 травня 2020 року №178, ТОВ «ЗАВХОЗ» здійснило оплату за зазначене пальне на рахунок ТОВ «МОЗИР УКРАЇНА» у сумі 107 232 грн.
ТОВ «МОЗИР УКРАЇНА» була складена акцизна накладна № 2994 від 18.05.2020 р.,  відвантаження  пального здійснено до місця його зберігання за місцем знаходження ТОВ «ОРЛАН ЗТ» (Комітент) за адресою: Одеська область м.Білгород-Дністровський, смт Сергіївка вул.Чорноморська, 4.
Згідно з платіжним дорученням від 28 липня 2020 року №75, ТОВ «ОРЛАН ЗТ» (Комітент) перерахувало кошти на адресу позивача у сумі 107232,00 грн, з призначенням платежу «Паливо дизельне рах СФ-0000533 від 30 червня 2020 року, в т.ч. ПДВ 20,00% - 17872,00».
Факт виконання договору комісії підтверджується актом приймання-передачі нафтопродуктів-дизельного палива ДП-Л-ЄВРО5 ВО у кількості 8000 л на загальну суму 107232,00 грн від 1 грудня 2020 року, звітом комісіонера від 1 грудня 2020 року, платіжним дорученням про сплату винагороди №123 від 15 грудня 2020 року.
В період з 8 лютого 2021 року по 12 лютого 2021 року  контролюючим органом на підставі наказу від 29 січня 2021 року №294-п проведено фактичну перевірку ТОВ «ЗАВХОЗ», податкова адреса: Одеська обл., Овідіопольський район, с. Лиманка, д/м «Совіньйон», пров. Таїровський, буд.3.
За результатами перевірки відповідач склав акт про результати фактичної перевірки від 15 лютого 2021 року № 2185/15/21/РРО/35999631, в якому зафіксував наступні порушення:
-ст. 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»; пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України; п. 85.2 ст. 85 ПК України.
В акті перевірки відповідач суть порушення зазначив в тому, що за результатами співставлення даних Єдиного реєстру податкових накладних та Реєстру платників акцизного податку з реєстрації пального встановлено реалізацію позивачем в 1-му півріччі 2020 року дизельного палива (за кодом УКТ ЗЕД 2710194300, яке згідно з п.п. 215.3.4 п 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України належить до підакцизних товарів) об`ємом 8000 літрів на загальну суму 107232 грн. з ПДВ, що підтверджується податковою накладною від 30 червня 2020 року №73 та актом прийому-передачі придбаних нафтопродуктів № б/н від 18 травня 2020 року без наявності відповідної ліцензії на право оптової торгівлі пальним.
На підставі акту перевірки, відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення:
-№ 00059510705 від 17 березня 2021 року про застосування штрафних (фінансових) санкції у розмірі 107232,00 грн за порушенняп.п.215.3.4 ст. 215 Податкового кодексу України;
-№ 00059520705 від 17 березня 2021 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 500 000,00 грн.за порушення ст. 15 Закону України №Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» № 481 від 19.12.1995 р.  
Позивач з податковими повідомленнями-рішеннями не погодився та звернувся до Державної податкової служби України із скаргою №19 від 24 березня 2021 року, у порядку адміністративного оскарження, за результатами  розгляду якої податковий орган скаргу залишив її без задоволення.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди висновувались на тому, що проведення позивачем, як комісіонером, вказаних операцій з пальним, не звільняло його від обов`язку зареєструватися платником акцизного податку та отримати відповідну ліцензію на право оптової торгівлі пальним.
Суди  виходили з того, що при здійсненні операцій з пальним передача на нього права власності не є визначальною умовою для визнання факту реалізації та встановлення обов`язку для особи зареєструватися платником акцизного податку,  а реалізація пального передбачає будь-які операції з фізичної передачі пального, у тому числі і передачу пального у відповідності до договору комісії.
Не погодившись із судовими рішеннями попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі ТОВ "ЗАВХОЗ" зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 23.11.2018 №2628-VIII у подібних правовідносинах (щодо обов`язку суб`єкта підприємницької діяльності, який придбав пальне за посередницьким договором (на виконання договору комісії) за рахунок та на користь іншого суб`єкта господарювання - комітента, фактично не отримував та не передавав таке пальне (пальне було відвантажено безпосередньо постачальником на адресу комітента), реєструватись платником акцизного податку).
В обґрунтування доводів касаційної скарги зазначає, що ТОВ "ЗАВХОЗ" не є особою, що відповідно до пп.212.3.4 п.212.3 ст. 212 Податкового кодексу України, здійснює реалізацію пального та підлягає обов`язковій реєстрації як платник акцизного податку, оскільки ним не здійснювалось фактичне отримання пального і його фізичний відпуск ТОВ «Орлан ЗТ», а також інші операції з реалізації, визначених абзацом другим пп.14.1.212 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. 
25 серпня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України   з метою перевірки доводів позивача.
Правом на подання відзиву на касаційну скаргу відповідач не скористався, що не перешкоджає її касаційному перегляду.  
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для  задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. 
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням підпункту 14.1.141 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) пальне- нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
За визначенням підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), яка реалізує пальне або спирт етиловий.
Згідно з підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Отже, суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені підпунктом 14.1.212 пункту 14.1. статті 14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу є платником акцизного податку, а тому  має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.
Статтею 215 ПК України встановлено групи підакцизних товарів, порядок справляння та ставки акцизного податку.
Пунктом 117.3 статті 117 ПК України встановлено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Варто зазначити, що з метою посилення контролю за обігом підакцизного товару з 1 березня 2016 року набрали чинності і зміни до Податкового кодексу України внесені Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VII у частині запровадження акцизних накладних при реалізації пального, єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального (ст.ст. 231, 232 Податкового кодексу України).
Зокрема п. 213.1 доповнено підпункт 213.1.12 яким визначено, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Таким чином, облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального має вестись з метою виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим. При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у платника податків не виникатиме і об`єкта оподаткування відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Кодексу.
Проте такий облік можливий лише за умови реєстрації суб`єкта господарювання платником акцизного податку.
Крім того, статтею 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» № 481 від 19.12.1995 р. встановлено, що  Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
За здійснення оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії , згідно з приписами статті 17 цього Закону застосовується фінансова санкція у розмірі 500000 гривень.
Колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій про порушення позивачем обов`язку зареєструватись платником акцизного податку та отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним  зроблені з  правильним застосування норм матеріального права.
До такого висновку колегія суддів дійшла з урахуванням наступного. Позивач за власні кошти придбав у травні 2020 року пальне (підакцизний товар) у ТОВ «МОЗИР УКРАЇНА», і за умовами договору став його власником. Незалежно від того, що пальне було доставлене за юридичною адресою ТОВ «Орлан ЗТ», позивач залишався власником  (зберігачем, розпорядником) пального  до моменту його реалізації іншому набувачу (ТОВ «Орлан ЗТ»). 
При цьому, реалізацією пального у розумінні Податкового кодексу України вважаться саме фактична передача (відпуск, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати з акцизного складу.
Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок: суб`єкт господарювання, який здійснив операції з реалізації (передачі, відпуску, відвантаження) підакцизних товарів (продукції), які перелічені в пп.14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, зокрема, будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів комісії зобов`язаний у відповідності до вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, зареєструватись як платник акцизного податку. При цьому, платники акцизного податку (у розумінні пп.14.1.212 ПК України), які реалізують пальне ( і комітент, і комісіонер), мають бути зареєстровані в контролюючих органах, як платники акцизного податку. 
Крім того, здійснюючи оптову реалізацію пального за договором комісії, комітент та комісіонер мають дотримуватись вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», зокрема  у суб`єкта підприємницької діяльності, який передав пальне за посередницьким договором (на виконання договору комісії) іншому суб`єкту господарювання - комітенту, виник обов`язок щодо отримання ліцензії на право такої діяльності.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАВХОЗ" залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 2 листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2022 року у справі №420/11327/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва