П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
------------------------
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 листопада 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/15673/23	

 	Головуючий в 1 інстанції: Тарасишина О.М.                   Дата і місце ухвалення: 14.09.2023р., м. Одеса    	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  -   Ступакової І.Г.
суддів            -     Бітова А.І.
-          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «НАНАБУД» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, зобов`язання зареєструвати податкову накладну, -

В С Т А Н О В И Л А :

В червні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «НАНАБУД» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, ДПС України, в якому просило суд:
-          визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.05.2023р. №8835799/39784185;
-          зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «НАНАБУД» №7 від 24.04.2023р. датою її подання, а саме 26.04.2023р.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на виконання укладеного з ТОВ «МОРБУДПРОЕКТ» договору оренди №24.04.2023 від 24.04.2023р. ТОВ «НАНАБУД» передало вказаному контрагенту у строкове платне користування віброкаток ґрунтовий та, перед передачею техніки, отримало аванс у розмірі 70% від вартості орендної плати, що становить 628  600 грн. На виконання вимог п.201.1 ПК України ТОВ «НАНАБУД» склало податкову накладну №7 від 24.04.2023р. та направило її на реєстрацію в ЄРПН. Однак, реєстрація податкової накладної була зупинена з посиланням на те, що обсяг постачання товару/послуги 77.32 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання  такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. На вимогу контролюючого органу ТОВ «НАНАБУД» надало пояснення та копії документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій по виписаній податковій накладній. Проте, Комісією прийнято спірне рішення від 18.05.2023р. №8835799/39784185 про відмову в реєстрації податкової накладної, обґрунтоване наданням платником копій документів, складених із порушенням законодавства. Таке  рішення позивач вважає незаконним та зазначає, що контролюючим органом не вказано які саме надані товариством документи складені із порушенням законодавства та в чому саме виражається таке порушення. В даному випадку відсутні обставини, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №7 від 24.04.2023р. в ЄРПН.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14.09.2023р. позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.05.2023р. №8835799/39784185.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «НАНАБУД» №7 від 24.04.2023р. датою її подання, а саме 26.04.2023р.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «НАНАБУД» судові витрати у розмірі 2684,00 грн. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 14.09.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «НАНАБУД».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що 15.05.2023р., на виконання п.11 Порядку №1165, позивачем було подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. Зокрема,  ТОВ «НАНАБУД» на розгляд Комісії надало рахунок на оплату №1 від 19.04.2023р. на загальну суму 898  000,00 грн. Вищезазначений документ складено до не укладеного та не підписаного договору, враховуючи, що договір надання послуг з оренди техніки укладено між ТОВ «НАНАБУД» та ТОВ «МОРБУДПРОЕКТ» 24.04.2023р. Зазначене, на думку Головного управління ДПС в Одеській області, може свідчити про формальне оформлення договору та є очевидною неточністю в наданих Комісії регіонального рівня документах. Надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства є передбаченою пунктом 10 Порядку №520 підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Також, апелянт посилається на те, що вимога позову щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №7 від 24.04.2023р. є передчасною, оскільки належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації зазначеної податкової накладної.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому  задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з наявного в матеріалах справи свідоцтва про реєстрацію машини серії НОМЕР_1 від 03.08.2020р. позивачу на праві власності належить каток дорожній марки BOMAG BW211 D-4, реєстраційний номер НОМЕР_2 , 2008 року випуску.
24.04.2023р. між ТОВ «НАНАБУД», як Орендодавцем, та ТОВ «МОРБУДПРОЕКТ», як Орендарем, укладено договір надання послуг з оренди техніки №24.04.2023, за умовами якого Орендодавець передає у строкове платне користування Орендареві віброкоток ґрунтовий для виконання робіт з ущільнення земельної основи будівельних майданчиків  на будівельних об`єктах Орендаря, а Орендар приймає техніку в оренду та оплачує її вартість на умовах даного Договору.
За умовами п.1.2 Договору техніка надається в оренду з 25.04.2023р. по 25.06.2023р. 
Пунктами 3.1, 3.2 Договору визначено, що орендна плата за користування технікою визначається з розрахунку 898  000,00 грн. включаючи ПДВ за два місяці знаходження Техніки в оренді. Перед передачею техніки Орендар сплачує аванс у розмірі 70% від вказаної вартості. Остаточний розрахунок 30% від вартості здійснюється після повернення техніки з оренди на підставі виписаних актів виконаних робіт (наданих послуг) з оренди техніки та виставленого Орендодавцем рахунку. 
24.04.2023р. ТОВ «НАНАБУД» виписало податкову накладну №7 на загальну суму 628  600,00 грн. (в т.ч. ПДВ 104  766,67 грн.) за номенклатурою «оренда віброкатка ґрунтового BOMAG BW211 D-4 номер шасі НОМЕР_3 2008 року випуску».
26.04.2023р. зазначену податкову накладну направлено товариством для її реєстрації в ЄРПН.
Відповідно до Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.04.2023р. реєстрацію податкової накладної від 24.04.2023р. №7 було зупинено. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 77.32 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вимог п.п.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України 15.05.2023р. ТОВ «НАНАБУД» подало повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до якого було додано відповідні пояснення та копії документів на підтвердження здійсненої господарської операції. Кількість додатків 5.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 18.05.2023р. №8835799/39784185 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 24.04.2023р. №7 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: «первинні документи щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Не погоджуючись з правомірністю зазначеного рішення ТОВ «НАНАБУД» оскаржило його в судовому порядку. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, виходив з того, що квитанція,  якою зупинено реєстрацію податкової накладної №7 від 24.04.2023р., не містить переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про її реєстрацію. Також, суд зазначив, що в підставою для відмови в реєстрації податкової накладної в рішенні від 18.05.2023р. №8835799/39784185 зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, без вказівки на те, які саме документи були подані із порушеннями. За висновками суду, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Враховуючи, що позивачем були надані для дослідження відповідачу передбачені законодавством документи та пояснення по суті здійснення господарської діяльності, які підтверджують проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, тому суд зазначив, що належним способом захисту прав ТОВ «НАНАБУД» у спірних правовідносинах буде зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «НАНАБУД» №7 від 24.04.2023р. датою її подання, а саме 26.04.2023р.
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі - Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 24.04.2023р. №7, надісланої ТОВ «НАНАБУД», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
У направленій позивачу квитанції підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що обсяг постачання товару/послуги 77.32, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанції відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вона містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. 
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, до яких долучено копії наявних документів. 
В оскаржуваному рішенні від 18.05.2023р. №8835799/39784185 Головне управління ДПС в Одеській області зазначило про надання ТОВ «НАНАБУД» документів, складених з порушенням законодавства без конкретизації, в чому саме такі порушення полягають. 
Рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 18.05.2023р. №8835799/39784185 про відмову в реєстрації податкової накладної від 24.04.2023р. №7 в ЄРПН є протиправним та підлягає скасуванню.
Поряд з цим, колегія суддів не може погодитися з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для прийняття рішення про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну ТОВ «НАНАБУД» №7 від 24.04.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію, виходячи з наступного.
Повноваження  суду  щодо зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії   регламентовані нормами КАС України.
Так, частиною 4 статті 245 КАС України визначено, що у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Тобто, для прийняття такого рішення, враховуючи наявність у конструкції правової норми єднального сполучника  «і»,  необхідні одночасно дві умови:
-  якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом;
- прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
З приводу  другої умови, колегія суддів констатує про відсутність дискреційних повноважень відповідача у спірних правовідносинах.
З приводу  першої умови   слід зазначити про таке.
Згідно підпункту «а» пункту 198.1 статі 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операції з  придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом  198.6 статті 198 ПК України  передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Метою запровадження  Єдиного реєстру податкових накладних є покращення адміністрування податку на додану вартість; своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань; прискорення здійснення податковими органами перевірки достовірності даних податкової декларації. Впровадження електронної системи адміністрування податку на додану вартість відповідає вимогам Директиви Ради 2006/112/ЄС.
Тобто, вже на етапі реєстрації податкових накладних державою запроваджено механізм своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань.
При цьому, варто зауважити, що  показники податкового кредиту, які зазначені в  податкових  накладних,  автоматично  відображаються у  податковій звітності платника податків.
Разом з тим, вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996-XIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Тобто, з моменту реєстрації податкової  накладної  йде повна легалізація  податкового кредиту з послідуючим відображенням у відповідній податковій звітності.
У спірних правовідносинах податкову накладну №7 від 24.04.2023р. виписано ТОВ «НАНАБУД» за фактом отримання від ТОВ «МОРБУДПРОЕКТ» авансу у розмірі 70% від визначеної умовами Договору №24.04.2023 від 24.04.2023р. орендної плати.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи, на підтвердження проведеної господарської операції позивачем, серед іншого, надано контролюючому органу рахунок на оплату, датований 19.04.2023р., тобто датою, яка передує даті укладення договору надання послуг з оренди техніки.
За таких обставин, колегія суддів вважає передчасним  висновок  суду першої інстанції з того приводу, що  ТОВ «НАНАБУД» були надані для дослідження відповідачу передбачені законодавством документи та пояснення по суті здійснення господарської діяльності, які підтверджують проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, свідчать про їх реальність. 
Відповідно до п.9 Порядку №520 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Таким чином, Порядком №520 контролюючому органу надано право на витребування у платника податків додаткових пояснень та документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної.
Враховуючи вищенаведене, на думку колегії суддів, належним способом захисту прав позивача буде зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області повторно розглянути питання щодо реєстрації поданої ТОВ «НАНАБУД» податкової накладної №7 від 24.04.2023р. в ЄРПН.
Згідно п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи.
З огляду на зазначене колегія суддів вважає, що постановлене Одеським окружним адміністративним судом рішення від 14.09.2023р. підлягає скасуванню в  частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «НАНАБУД» №7 від 24.04.2023р. датою її подання на реєстрацію з ухваленням в цій частині нового судового рішення.
Відповідно до ч.1, ч.3 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Частиною шостою статті 139 КАС України передбачено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Оскільки колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову ТОВ «НАНАБУД»,           тому, на підставі ч.6 ст.139 КАС України, суд апеляційної інстанції змінює розподіл судових витрат. 
На підставі ч.3 ст.139 КАС України, з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «НАНАБУД» підлягає стягненню 2013,00 грн. судового збору, що є пропорційним задоволеним вимогам товариства.
Враховуючи, що дану справу правомірно віднесено судом першої інстанції до категорії справ незначної складності та розглянуто за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року скасувати в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «НАНАБУД» №7 від 24.04.2023р. датою її подання, а саме 26.04.2023р.
Ухвалити в цій частині по справі нове судове рішення, яким зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області повторно розглянути питання щодо реєстрації поданої товариством з обмеженою відповідальністю «НАНАБУД» податкової накладної №7 від 24.04.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному пунктом 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року залишити без змін.
Змінити розподіл судових витрат шляхом стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166, вул.Семінарська, 5, м.Одеса, 65044) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «НАНАБУД» (код ЄДРПОУ 39784185, вул.Прохоровська, 45Б, м.Одеса, 65005) 2013,00 грн. судового збору.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

 Повний текст судового рішення виготовлений 21 листопада 2023 року.

Головуючий:                                                                                                           І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                      А.І. Бітов

                                                                                                                    О.В. Лук`янчук