ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 жовтня 2023 року	Львів	Справа № 380/10050/20 пров. № А/857/15866/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                      Гудима Л.Я., Затолочного В.С.,
за участі секретаря судового засідання –                    Кардаш В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2021 року (суддя – Костецький Н.В., м. Львів, повний текст рішення складено 16 липня 2021 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  "Агро Л В Лімітед" до Офісу великих платників податків ДПС,-

                                                         ВСТАНОВИВ:

          Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» (далі – ТОВ «Агро ЛВ Лімітед»)  у листопаді 2020 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 4 червня 2020 року №0004105209 на суму 422 257,09 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 4 червня 2020 року № 0004125209 на суму 844 514,17 грн. В обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що висновки відповідачів щодо виявлених в ході податкових перевірок порушень є передчасними та необґрунтованими, суперечать законодавству з питань оподаткування та є такими, що не відповідають фактичним обставинам. Зокрема, позивач вказував, що є помилковим висновок контролюючого органу про те, що не відносяться до витрат здійснені відшкодування вартості простою, за період коли вагони не використовувалися. Простій вагонів неминуче виникає в процесі залізничних перевезень товару, а такий товар товариством транспортувався з метою реалізації та отримання доходу, то витрати за такий простій вагонів були складовою витрат на транспортування та безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю товариства. Також зазначив про те, що відповідач дійшов безпідставного висновку про заниження товариством бази оподаткування податком на додану вартість внаслідок реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва (картоплі) за цінами, нижче ринкових, оскільки така продукція реалізовувалась за договірними цінами, які відповідали рівню ринкових цін та не були нижчими за нього.
          Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2021 року позов задовольнив.
          Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2021 року скасовано та ухвалено нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
          Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 10 серпня 2023 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю  "Агро ЛВ Лімітед" задоволено частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року у справі №380/10050/20  скасовано. Справу №380/10050/20  направлено на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Як вбачається з апеляційної скарги, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків з покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що договором, укладеним між Товариством та ТОВ Компанія-Агроінвест  передбачено, що у разі зміни тарифів, зміни вартості орендованих вагонів здійснюється перегляд вартості наданих послуг (перегляд ціни), однак Товариством не надані додаткові підтверджуючі документи. Скаржник зазначає, що простій вагонів слід було оформляти відповідними первинними документами. Скаржник вказує, що перевіркою встановлено реалізацію продукції нижче справедливої вартості.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Апеляційним судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, Офісом Великих платників податків Державної податкової служби України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис грн за січень 2020 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 8 травня 2020 року №52/28-10-52-09/34943719, відповідно до якого встановлено порушення:
- підп. 14.1.36 п.14.1 ст.14, п.188.1, п.198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 201.1., п. 201.4 Податкового кодексу України, пунктів 11 та 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», в результаті чого ТОВ "Агро ЛВ Лімітед" занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за січень 2020 року у сумі 844514 грн., що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 844514 грн.;
- пп. 14.1.36 п.14.1 ст. 14, п. 188.1, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198. п. 201.1, п. 201.4 Податковою кодексу України, пунктів 11 та 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» в результаті чого ТОВ "Агро ЛВ Лімітед" не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 844514,17 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв:
- податкове повідомлення-рішення від 4 червня 2020 року №0004125209, відповідно до якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 844514 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 4 червня 2020 року №0004105209, відповідно до якого застосовано до ТОВ "Агро ЛВ Лімітед" штраф згідно ст. 120-1 ПК України в сумі 422057,09 грн.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» подано скаргу до Державної податкової служби України, за наслідками розгляду якої винесено рішення від 21 серпня 2020 року №26101/6/99-00-06-02-02-06, яким податкові повідомлення-рішення від 4 червня 2020 року №0004105209 та №0004125209 залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Не погодившись із зазначеним рішенням, позивач  звернувся із відповідним позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки простій вагонів неминуче виникає в процесі залізничних перевезень товару, а такий товар Товариством транспортувався з метою реалізації та отримання доходу, то витрати за такий простій вагонів були складовою витрат на транспортування і безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю товариства, що здійснені за наявності розумної економічної причини (ділової мети). Також суд дійшов висновку про необґрунтованість тверджень відповідача про продаж позивачем товару (картоплі) власного виробництва нижче ринкової вартості.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду в справі №803/236/15-а.
Згідно з матеріалами справи, згідно акту перевірки, контролюючим органом зроблено висновок про те, що ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» отримало послуги з транспортно-експедиційного обслуговування вантажів, на підставі Договору від 19.06.2019 року №312-1 КАИ (з врахуванням Додаткової угоди №1 від 01.10.2019 року). В рамках даного Договору перевезення вантажів, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» здійснило компенсацію витрат ТОВ «Компанія-Агроінвест» за простій орендованих вагонів на підставі Акту надання послуг №269 від 26.12.2019 року на загальну суму 3 111 550,00 грн., в т.ч. ПДВ – 551 925,00 грн.  Однак умовами договору передбачено відшкодування витрат лише в тому випадку, коли витрати були понесені з вини замовника.
Таким чином, підставами для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 551 925,00 грн. слугували посилання контролюючого органу на неправомірне включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених як витрати за простій вагонів згідно Договору з транспортно-експедиційного обслуговування вантажів від 19.06.2019 року №312-1 КАИ.
Проте, сумнівів щодо неналежного оформлення податкової накладної чи щодо факту оплати вартості транспортно-експедиційних послуг та витрат за простій залізничних вагонів, у податкового органу під час перевірки не виникало.
На переконання контролюючого органу, позивачем віднесено до складу податкового кредиту суми, які не передбачені договором, а також не надано документального підтвердження понесених витрат та їх стосунку до господарської діяльності Товариства.
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
19 червня 2019 року між ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» (Замовник) та ТОВ «Компанія-Агроінвест» (Виконавець) було укладено Договір з транспортно-експедиційного обслуговування №312-1 КАИ (далі по тексту – Договір від 19.06.2019 року №312-1 КАИ), на умовах якого Виконавець зобов`язувався надати Замовнику транспортно-експедиторські послуги, пов`язані з перевезенням вантажів, а також їх завантаженням, розвантаженням та здачею вантажоодержувачу, сертифікацією, митним оформленням і відправкою (отриманням) зернових, олійних та інших вантажів, надалі «Вантаж», з усіх станцій (на всі станції) Укрзалізниці, зазначених Замовником, а також надавати послуги з перевірки кількості і стану вантажів, зважуванню вантажів, визначення якості вантажу (із залученням спеціалізованих лабораторій), відбору зразків, оплаті мит, зборів та інших витрат, пов`язаних з виконанням митних формальностей, отримання сертифікатів, свідоцтв та інших необхідних документів.
Положеннями розділу 3 Договору від 19.06.2019 року № 312-1 КАИ сторонами погоджено договірну ціну за надані/отримані послуги, порядок розрахунків вартості наданих транспортно-експедиційних послуг, а також проведення оплати за такі послуги.
Факт отримання товариством транспортно-експедиційних послуг від ТОВ «Компанія-Агроінвест» щодо перевезення сільськогосподарської продукції  впродовж жовтня-листопада 2019 року підтверджується належним чином складеними в двосторонньому порядку актами надання послуг, зокрема: №226 від 02.10.2019 року, №229 від 07.10.2019 року, №232 від 10.10.2019 року, №238 від 31.10.2019 року, №239 від 31.10.2019 року, №240 від 31.10.2019 року, №241 від 31.10.2019 року, №№248 від 27.11.2019 року, №249 від 27.11.2019 року, №250 від 27.11.2019 року, №251 від 27.11.2019 року.
Розрахунки проведені в повному обсязі, що підтверджується виписками по рахунку ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» від 30.08.2019 року, від 30.09.2019 року, 03.10.2019 року, від 25.10.2019 року, від  01.10.2019 року, 31.10.2019 року.
За наслідками наданих послуг, ТОВ «Компанія-Агроінвест» (Виконавцем) складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні (за правилами першої події), зокрема: №1 від 01.10.2019 року, №1 від 05.11.2019 року, №2 від 03.10.2019 року, №3 від 07.11 2019 року, №4 від 12.11.2019 року, №6 від 08.10.2019 року, №9 від 10.10.2019 року, №13 від 15.10.2019 року, №14 від 17.10.2019 року, №15 від 22.10.2019 року, №17 від 25.10.2019 року, №20 від 31.10.2019 року, №33 від 24.09.2019 року, №36 від 26.09.2019 року; розрахунки коригувань до ПН, зокрема: №22 від 27.11.2019 року, №23 від 27.11.2019 року, №33 від 27.11.2019 року, №34 від 27.11.2019 року, №35 від 27.11.2019 року, №36 від 27.11.2019 року.
Таким чином, факт надання транспортно-експедиційних послуг по перевезенню вантажу підтверджується вищенаведеними обставинами в сукупності з належним чином складеними первинними документами (долученими до позовної заяви), що також не ставиться під сумнів та не заперечується податковим органом.
Проте, контролюючий орган зробив висновки проте, що позивач неправомірно включив до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених як витрати за простій вагонів згідно Договору з транспортно-експедиційного обслуговування вантажів від 19.06.2019 року № 312 -1 КАИ.
Так, відповідно до положень п. 5.12 Договору (в редакції Додаткової угоди №1 від 01.10.2019 року до Договору від 19.06.2019 року №312-1 КАИ) «У разі простою залізничних вагонів в Пункті відвантаження (п.4) або Пункті розвантаження, згідно заявці Замовника та залізничній накладній, більше 24 годин з вини Замовника або Пункту розвантаження відповідно, Експедитор має право на відшкодування документально підтверджених збитків понесених починаючи з 25-ї години простою. В разі затримки слідування вагонів на шляху прямування до Пункту розвантаження, який був вказаний Замовником в заявці, з причин неготовності вивантаження вагонів, обмеження переробної спроможності станції примикання Пункту призначення з боку Укрзалізниці, зміна маршруту прямування вагонів, залишення вагонів на підходах до станції призначення, внаслідок зайнятості приймальних колій станції, Експедитор має право на відшкодування наднормативного простою вагонів, в розмірі фактичної кількості вагоноднів, яка перевищує розрахункову. Оплата таких витрат здійснюється Замовником на підставі окремого рахунку, підтвердженого даними дислокації вагонів за звітний період».
Тобто, у разі, якщо:
(1)відбулися неочікувані зміни маршруту прямування вагонів із зерном.
(2)або вагони із зерном замовника простоюють в очікуванні до розвантаження з причин обмеження переробної спроможності елеваторів/станцій примикання до припортових елеваторів.
(3)або вагони із зерном замовника простоюють в очікуванні до розвантаження з причин завантаженості приймальних колій в місці розвантаження.
і такі причини виникли не з вини виконавця, останній має право на відшкодування понаднормативного простою вагонів в розмірі вартості оренди вагону на добу (в розрахунку до фактичної кількості вагонів, що простоювати).
Такі витрати за умовами Договору від 19.06.2019 року покладено на замовника, тобто - ТОВ «Агро ЛВ Лімітед».
Укладаючи Договір від 19.06.2019 року, сторони, як вільні та рівноправні учасники приватноправових відносин, на власний розсуд визначили умови договору, в т.ч. таку умову, яка визначена в п.5.12. на власний розсуд та за взаємною згодою визначили умови його виконання і порядок розрахунків.
При цьому, правова природа витрат за користування вагонами - так званий «простій», порядок та підстави відшкодування яких передбачено в п.5.12 Договору, є послугами оренди вагонів за понаднормативний простій з товаром позивача в очікуванні до розвантаження.
Дані витрати не є штрафними санкціями за невиконання чи неналежне виконання умов договору, оскільки внесені до розділу відповідальність. Саме по собі віднесення сторонами договору певної норми до іншого розділу, не нівелює її чинність, не звільняє сторін договору від обов`язку дотримуватися такої умови та не надає права стороні ухилятися від її виконання. В даному випадку, визначальним є не те, де розмішена норма (якому розділі), а її змістовне наповнення та зобов`язання, які вона визначає для сторін.
Більше того, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» відобразило відшкодування витрати за простій вагонів в бухгалтерському обліку наступними проводками: Дтрахунку 93 перевезення залізничним транспортом – Ктрахунку 6311 на суму 3 111 550,00 грн., в т.ч. ПДВ - 551 925,00 грн., що підтверджує характер даних витрат та їх правову природу.
З даного приводу висловився і Верховний Суд у постанові від 21.05.2019 по справі №826/11026/15, де серед іншого зазначив, що «... Здійснення господарської компетенції здійснюється позивачем, як суб`єктом господарювання на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує,які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг. Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу. Податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання товарів/ послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціям, без оцінювання доцільності таких послуг, їх ефективності, впливу змістового наповнення таких операцій на результат діяльності платника...».
Таким чином, простій вагонів є (1) складовою частиною витрат по забезпеченню виконання загального обсягу транспортно-експедиторських послуг. (2) є складовою частиною вартості послуги перевезення (оренда вагонів). (3) витрати на простій вагонів можуть бути віднесені позивачем до податкового кредиту.

Разом з тим, в грудні 2019 року на адресу ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» був скерований лист ТОВ «Компанія-Агроінвест» (вих.№1012/01 від 10.12.2019 року) щодо причин затримки в доставці вагонів зі станції Борщів до станції Чорноморськ-порт «експорт». Так, як повідомило ТОВ «Компанія-Агроінвест», в зв`язку із введенням Укрзалізницею тимчасових конвенційних обмежень на відправку зерна на адресу операторів Миколаївського порту, а також Одеського припортового заводу, загалом, обмеження були введені по припортових станціях: Миколаїв-Вантажний (експ.); Жовтнева (експ); Чорноморська (експ. для ОПЗ), доставка та вивантаження вагонів у визначені у заявці Товариства строки виявилася неможливою. Дані обмеження фактично призвели до збільшення кількості днів на шляху прямування до пункту призначення з причин, що не залежали ні від волі Виконавця, ні Замовника. Згідно проведеного розрахунку, вартість компенсаційний витрат за простій вагонів становила 3 311 550,00 грн., в т.ч. ПДВ на суму 551 925,00 грн.
Факт простою вагонів (понад договірного / нормативного використання) підтверджується також наданими позивачем реєстрами, копіями залізничних накладних, та актами приймання-передачі товару згідно вищенаведених експортних контрактів, з яких вбачається дата навантаження та дата розвантаження товару на складі/портовому терміналі покупця, листами-довідками портових терміналів, якими також підтверджено факт надходження та прийняття товару на станції розвантаження в порту, з яких прослідковуються дата завантаження та дата розвантаження товару, номер транспортної залізничної накладної та номер залізничного вагону, зокрема: лист-довідка ТОВ «ТІС-Зерно» від 22.07.2020 року №2207/08, довідка ТОВ «М.В. КАРГО» від 23.07.2020 року №2307/03, довідки ТОВ «Спільне підприємство «Рисоіл Термінал» по прийому кукурудзи, довідка ТОВ «Одемара –Інтер» по контракту №JGP233300 від 11.10.2019 року.
Системний аналіз даних первинних документів дає підстави стверджувати, що кількість днів прямування вагонів до станції розвантаження перевищує кількість визначену умовами Договору від 19.06.2019 року №312-1 КАИ, що є підставою для компенсації, відповідно до узгоджених сторонами умов п.5.12 Договору. Збільшення кількості днів прямування вагонів до станцій розвантаження було зумовлено зміною плану формування напрямів по Львівській залізниці та введеними АТ «Укрзалізниця» обмеженнями руху залізничного транспорту в напрямку Чорноморського регіону та затримкою вагонів на підходах до припортових станцій Одеського регіону, зокрема по ст. Чорноморська, з підстав введених обмежень по перевезенню вантажним залізничним транспортом з причин «накопичення вагонів».
Факт затримки вагонів на підходах до припортових станцій Одеського регіону підтверджується також наданими ДП «Укрзалізниця» копіями наказів від Департаменту управління рухом  вих. №ЦЦО/141 від 26.09.2019 року, №ЦД/128 від  28.10.2019 року, №ЦДЗ-1/64 від 12.11.2019 року вбачається, що по напрямку ст. Чорноморська були введені обмеження перевезень вантажним залізничним транспортом  з причин «накопичення вагонів».
Факт зміни плану формування напрямів по Львівській залізниці підтверджується також листом Регіональної філії АТ «Укрзалізниця» від 30.10.2019 року, наданого на запит ТОВ «Компанія-Агроінвест» від 24.10.2019 року №2410-1Н. Згідно листа Регіональної філії АТ «Укрзалізниця»: «Зернові маршрути, завантажені на станціях виробничого структурного підрозділу «Тернопільська дирекція залізничних перевезень» призначенням на портові станції  Регіональної філії «Одеська залізниця», в жовтні 2019 року частково прямували зі відмінним від плану формування маршрутом, а саме: Тернопіль-Красне-Здолбунів-Козятин-Жмеринка і далі на регіональну філію «Одеська залізниця».
На адвокатський запит представника ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» (від 09.09.2020 року №2) ТОВ «Компанія-Агроінвест» підтвердило вищезазначені зміни напрямку руху залізничних вагонів, що призвело до збільшення кількості днів прямування залізничних вагонів, що вплинуло до збільшення терміну оборотності вагонів при навантаження по ст. Борщів Львівської залізниці.
Оцінюючи вищенаведені обставини вбачається, що в результаті незалежних ні від перевізника (ТОВ «Компанія-Агроінвест»), ні від замовника (ТОВ «Агро ЛВ Лімітед») обставин, мало місце збільшення (понад визначених умовами Договору від 19.06.2019 року №312-1 КАИ) кількості днів використання/простою вагонів, витрати за які, за умовами договору, покладено на Замовника.
26 грудня 2019 року ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» та ТОВ «Компанія-Агроінвест» було узгоджено та підписано в двосторонньому порядку Акт надання послуг № 269 на загальну суму 3 311 550,00 грн., в т.ч. ПДВ на суму 551 925,00 грн., що підтверджує факт компенсації товариством вартості простою орендованих вагонів зі станції Борщів до станції Чорноморськ-порт «експорт», що повністю узгоджується з положеннями п.5.12 Договору від 19.06.2019 року №312-1 КАИ.
За наслідками укладення акту надання послуг № 269 від 26.12.2019 року, ТОВ «Компанія-Агроінвест» складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №23 від 26.12.2019 року.
Сума сплаченого податку на додану вартість в розмірі 551 925,00  грн. була включена ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» до складу податкового кредиту за січень 2020 року.

Простій вагонів (оренда вагонів) є складовою послуги перевезення продукції залізничним транспортом, шо використовувалася в межах господарської діяльності Позивача, відтак також є об`єктом оподаткування.
Оцінюючи вищенаведені обставини вбачається, що:
-в результаті незалежній ні від Перевізника (ТОВ «Компанія-Агроінвест»), ні від Замовника (ТОВ «Агро ЛВ Лімітед») обставин, маю місце збільшення кількості днів використання вагонів через простій в очікуванні до розвантаження;
- компенсація витрат за такий простій використання вагонів були чітко визначені умовами Договору від 19.06.2019року №19/06/19;
- такі витрати понесені з метою належного виконання експортних контрактів, що підтверджує понесення їх в межах господарської діяльності.
-          простій вагонів - це неминуча складова процесу залізничних перевезень, які неможливо передбачити, та на які неможливо вплинути ні перевізнику> ні замовнику• перевезень і такі простої є платою за послугу (оренду) (Статут залізниць України, затверджений постановою КМУ від 06.04.98р.№ 457),
-          правова природа витрат за простій вагонів - це витрати за понаднормове використання (оренда) вагонів, в яких перебуваю зерно позивача в очікуванні до розвантаження на припортових станціях Чорноморського регіону, а не штрафні санкції.
За таких обставин, у ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» відсутні підстави та обов`язок нарахувати податкові зобов`язання за даними послугами.
Враховуючи вищезазначене, суд першої інстанції вірно вказав, що оскільки простій вагонів неминуче виникає в процесі залізничних перевезень товару, а такий товар Товариством транспортувався з метою реалізації та отримання доходу, то витрати за такий простій вагонів були складовою витрат на транспортування та були безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю товариства, що здійснені за наявності розумної економічної причини (ділової мети).
Відтак, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» правомірно, у відповідності до приписів пп «а» п.198.1 ст.198, п.198.3 ст.198 ПКУ, включено до складу податкового кредиту суму сплаченого податку на додану вартість в розмірі 551 925,00 грн., а висновки контролюючого органу щодо заниження податкового зобов`язання є безпідставними та необґрунтованими.

Щодо реалізації позивачем сільськогосподарської продукції за цінами нижче справедливої вартості, колегія суддів враховує таке.
Контролюючий орган дійшов висновку про заниження товариством податкових зобов`язання з ПДВ на суму 292 589,17 грн. та не складання і не реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної на суму ПДВ 292 589,17 грн.
Підставою для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 292 589,17 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 146 294,59 грн. слугували посилання контролюючого органу на те, що перевіркою встановлено реалізацію продукції (картоплі) нижче справедливої вартості. Відповідно до МСБО справедлива вартість відповідає рівню ринкових цін. А відповідно до Податкового кодексу України, ціна, яка відповідає рівню ринкових цін є звичайною ціною. Відтак, Товариство продавало товар власного виробництва нижче ринкових цін.
Скеровуючи справу на новий розгляд, Верховний Суд в цій частині зазначив, що стверджуючи про продаж товару нижче справедливої вартості, податковий орган мав би довести належними і допустимими доказами той факт, що на момент відвантаження ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» товару (картоплі, кукурудзи) ринкова ціна становила ту ціну, на яку вказує податковий орган. Також контролюючий орган не дослідив документи на предмет ціноутворення вирощеної картоплі, а використав лише дані бухгалтерського обліку.
Верховний Суд зазначає, що особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів за цінами, які не відповідають ринковим, у разі надання належних та достатніх доказів платником податків і цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Проте, жодного документального підтвердження податковим органом не надано.
За приписами підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України  звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Відповідно до пункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Своєю чергою порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг регламентовано статтею 188 ПК України, відповідно до якої така визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів . При цьому абзацом другим цієї норми обумовлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
З  прийняттям 1 січня 2003 року МСБО 41 «Сільське господарство» Міністерством фінансів України 18 листопада 2005 року затверджено П(С)БО 30 «Біологічні активи», введений в дію з 1 січня 2007 року, який є обов`язковим до застосування підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) щодо сільськогосподарської діяльності, а також розроблені Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 № 1315, для роз`яснення порядку застосування положень стандарту.
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 (МСБО 41) «Сільське господарство» встановлює, що цей Стандарт застосовується до сільськогосподарської продукції, зібраної як урожай біологічних активів суб`єкта господарювання, причому лише на час збирання врожаю. Після цього застосовується МСБО 2 «Запаси» або інший належний Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку.
Відповідно до пункту 8 МСБО 41 балансова вартість - це сума, за якою актив визнається в звіті про фінансовий стан. Справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що позивачем реалізовано продукцію нижче справедливої вартості такої продукції.
Натомість, Товариство вказує, що податковим органом не доведено факту реалізації позивачем власно вирощеної картоплі та кукурудзи за цінами, які не відповідають ринковим.

ТОВ “Агро ЛВ Лімітед” є виробником сільськогосподарської продукції, в тому числі картоплі та кукурудзи.
Для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» застосовує Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та Міжнародні стандарти фінансової звітності (МС`ФЗ) (згідно Наказу «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику» № 0201-01 від 02.01.2019 року).
Відповідно до положень Наказу № 0201-01 від 02.01.2019 року «Біологічні активи», до біологічних активів відноситься незібраний урожай. Біологічні активи визнаються та в подальшому оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням будь-яких очікуваних витрат, пов`язаних з реалізацією.
Відповідно до положень Наказу № 0201 -01 від 02.01.2019 року «Запаси», до сільськогосподарської продукції відноситься урожай зібраний з біологічних активів, що оцінюється за справедливою вартістю мінус виграти на продаж на час збирання урожаю.
Крім того, як визначено положеннями до п.13 МСБО 41 «Сільське господарство», сільськогосподарську продукцію, зібрану як урожай з біологічних активів суб`єкта господарювання, слід оцінювати за 'и справедливою вартістю мінус виграти на продаж на час збирання врожаю Отримана в результаті такого вимірювання оцінка вважається собівартістю на дату, коли починає застосовуватися МСБО 2 «Запаси» або інший належний Стандарт.
Аналогічна вимога міститься і в п.20 МСБО 2 «Запаси»: запаси, що включають сільськогосподарську продукцію, яку суб`єкт господарювання зібрав як урожай своїх біологічних активів, оцінюються після первісного визнання за їхньою справедливою вартістю мінус виграти на продаж на місці збирання врожаю. Ця величина є собівартістю запасів на таку дату7 для застосування цього Стандарту7.
МСБО 2 передбачає оцінювати запаси на дату7 балансу за найменшою з оцінок - собівартістю або чистою вартістю реалізації.
Чиста вартість реалізації - це попередньо оцінена ціна продажу у звичайному ході бізнесу мінус попередньо оцінені виграти на завершення та попередньо оцінені виграти, необхідні для здійснення продажу.
Отже, відповідно до МСБО при зборі врожаю Товариство здійснює оцінку вартості такого врожаю на дату збору (в даному випадку - серпень 2019 року) за справедливою вартістю.
Положення Міжнародних стандартів фінансової звітності 13 (МСФЗ) визначають поняття справедливої вартості активів та порядок оцінки активів за справедливою вартістю. Так, справедлива вартість — це ринкова оцінка, а не оцінка з урахуванням специфіки суб`єкта господарювання. Для деяких активів та зобов`язань може бути ринкова інформація або ринкові операції, інформація про які є відкритою. Для інших активів та зобов`язань така інформація може бути відсутня, враховуючи специфіку товару/активів. відкритість ринку цін. тощо. Проте мета оцінки справедливої вартості в обох випадках однакова — визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу активу чи передачі зобов`язання між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто, вихідну ціну на дату оцінки з точки зору учасника ринку, який утримує актив або має зобов`язання).
Тобто, справедлива вартість активів це суб`єктивне оціночне поняття, і визначається виходячи з припущень та очікувань суб`єкта господарювання реалізувати товар по найбільш сприятливим цінам станом на дату оцінки, за поточних ринкових умов з врахуванням специфіки товару. Проте, справедлива вартість не є тотожним поняттям звичайній ціні. Відповідно, порівнювати договірну ціну на дату продажу (січень 2020 року) зі справедливою вартістю, яка склалася на дату балансу (серпень 2019 року) некоректно.
Як вже зазначалося вище, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів... .(пп. 188.1 ПК України).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
За визначенням з п.п. 14.1.219 п. 14.1 статті 14 Кодексу ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Приписами пп. 14.1.159 п.14.1 статті 14 ПК України окреслено, що пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема для юридичних осіб, як: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків: одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 201 більше відсотків: кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа.
Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.
Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих. щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Аналогічні висновки зроблені Державною податковою службою України в ІПК на запит ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» від 08.07.2022 року №1001/ІПК/99-00-21-03-02-06 (долучений до матеріалів справи), де податковий орган сам констатував:
«... Отже, при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг враховується рівень звичайних цін на такі товари/послуги, а не їх собівартість.
Таким чином, база оподаткування ПДВ операцій ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» з постачання власно вирощеної сільськогосподарської продукції визначається виходячи з договірної вартості такої продукції з урахування загальнодержавних податків та зборів, яка при цьому не може бути нижче звичайних цін і, відповідно, обов`язку щодо додаткового нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у випадку перевищення собівартості продажу такої продукції над її договірною вартістю продажу у Товариства не виникає».
Відповідно до приписів ч. 1. 2 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно даних Головного управлінням статистики у Львівській області про середні ціни на продовольчу картоплю та кукурудзу, які склалися на роздрібному ринку від реалізації підприємствами Львівської області за січень 2020 року, то середня ціна на продовольчу картоплю складала - 5 004,4 гри. (без ПДВ), кукурудзи - З 631,2 гри. (без ПДВ). При цьому, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» здійснювало постачання картоплі та кукурудзи оптовими партіями, ціни на які, в порівнянні з роздрібними поставками, мали б відрізнятися в сторону зменшення (крім того, необхідно враховувати сорт та вид картоплі (продовольча/чіпсова/насіннєва), що суттєво впливає на ціну товару).
Оцінюючи договірні (контрактні) ціни на картоплю та кукурудзу та середні ціни по Львівському регіоні, що склалися на ринку товарів у січні 2020 року вбачається, що ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» здійснювало продаж картоплі та кукурудзи не нижче ринкових цін, а навпаки, зі значним збільшенням, що повністю спростовує висновки податкового органу.
Як слідує з акту перевірки, відповідачем під час проведення перевірки ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» не було досліджено жодного первинного документу на предмет ціноутворення вирощеної картоплі та кукурудзи, а використовувались лише дані бухгалтерського обліку. Тобто, висновки податкового органу про те, що договірна ціна товару - картоплі та кукурудзи, була нижче ринкових, ґрунтуються виключно на припущеннях, не підтверджуються будь-якими належними та допустимими доказами в розумінні процесуального закону, та повністю спростовується долученими позивачем первинними документами.
Особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів за цінами, які не відповідають ринковим, у разі надання належних та достатніх доказів платником податків і цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Проте, жодного документального підтвердження податковим органом не надано.
З огляду на вищенаведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що контролюючим органом безпідставно зроблено висновок щодо заниження товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 844 514,00 грн. та не проведено реєстрації податкових накладних на суму 844 514,00 грн., що є підставою для визнання протиправними та  скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень від 04.06.2020 року №0004105209 та №0004125209.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження відповідача не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2021 року в справі №380/10050/20- без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 24 жовтня 2023 року