ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

28 листопада 2023 року 
справа №822/6021/15
адміністративне провадження № К/990/31667/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
за участю:
секретаря судового засідання Томах О. О.,
представника позивача - адвоката Залуцького В. Н. на підставі ордера,
представника відповідача - Калужської Н. О. в порядку самопредставництва, 

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року (суддя - Гнап Д. Д.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року (судді: Граб Л. С., Сторчак В. Ю., Курко О. П.),
у справі №822/6021/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислове підприємство «Універсал»
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю Торгово-промислове підприємство «Універсал» (далі - ТПП «Універсал», Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Хмельницької об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (правонаступником якого є Головного управління ДПС у Хмельницькій області, далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року №0000932210/43, яким Товариству визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1  479 012,00 гривень, з яких: 986 008,00 грн - основний платіж, та 493 004,00 грн - штрафні (фінансові) санкції (штрафи), №0000942210/44, яким Товариству визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 1  823 664,00 грн, з яких: 1  215 776,00 грн - основний платіж, та 607 888,00 грн - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2015 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2016 року, адміністративний позов Товариства задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року форми «Р» №0000932210/43, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року форми «Р» №0000942210/44 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість в розмірі 1822425 грн, в тому числі: 1214950 грн - за основним платежем та 607475 грн 00 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Верховний Суд постановою від 25 лютого 2021 року скасував постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2016 року, а справу направив на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.

Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 18 січня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року форми «Р» №0000932210/43, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року форми «Р» №0000942210/44 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість в розмірі 1822425 (один мільйон вісімсот двадцять дві тисячі чотириста двадцять п`ять) грн, в тому числі: 1214950 грн - за основним платежем та 607475 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). В решті позову відмовив.

18 вересня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року у справі №822/6021/15, провадження за якою відкрито після усунення відповідачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 11 жовтня 2023 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

24 жовтня 2023 року справа №822/6021/15 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пункту 44.1 статті 44, пункту 138.1.1, пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, без урахування висновків, що викладені у постановах Верховного Суду від 3 червня 2021 року у справі №805/767/18-а, від 9 жовтня 2020 року у справі № 826/11085/18, від 31 липня 2020 року у справі № 826/17673/15, від 27 жовтня 2022 року у справі №40/19408/19, від 4 липня 2022 року у справі № 816/4509/15, від 12 березня 2021 року у справі №810/5871/15, від 16 червня 2020 року у справі № 815/2988/15, від 21 травня 2020 року у справі №823/1598/17, від 26 березня 2020 року у справі № 826/9563/17, від 28 травня 2020 року у справі №826/15364/17. Крім того, скаржник зазначає про порушення судами норм процесуального права.

Так, відповідач в касаційній скарзі зазначає про не врахування судами попередніх інстанцій правових висновків, висловлених:
- у постанові від 03 червня 2021 року у справі №805/767/18-а, де зазначено, що «... у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків мас спростовувати ці доводи.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку»;

- у постанові від 09 жовтня 2020 року у справі №826/11085/18, де зазначено, що «...Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
…. з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, формування податкового кредиту з податку на додану вартість у цій справі суди повинні були перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; можливість здійснення вантажно-розвантажувальних робіт за договором»;

- у постанові від 31 липня 2020 року у справі № 826/17673/15, де зазначено: « …не перевірено факт реального руху активів по всьому ланцюгу постачання, не встановлено ким та якими транспортними засобами здійснювалася поставка на адресу позивача придбаного ним товару у передбачених договором поставки обсягах, де він зберігався, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати умови цього договору».

За позицією відповідача, суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 44.1 статті 44 ПК України та статтю 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та не врахували висновки, що зроблені Верховним Судом у постанові від 27 жовтня 2022 року по справі №40/19408/19 (адміністративне провадження № К/9901/11119/21): «… у випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин.
Право на віднесення сум податку па додану вартість до податкового кредиту та податкових зобов`язань витікають у разі здійснення господарських операцій, підтверджених відповідними розрахунковими платіжними та інші первинними документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку... Всі вищенаведені обставини в сукупності надали судам обґрунтовані підстави для висновку про безтоварних характер вказаних операцій та, як, наслідок правомірність дій податкового органу щодо донарахування позивачу грошових зобов`язань за платежем «Податок на прибуток» та «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)».

Скаржник стверджує, що відхиливши обставини справи щодо недоліків у товарно-транспортних накладних, як доказ, що не підтверджує факту перевезення товару від контрагентів до позивача, суди не врахували висновок Верховного Суду, який міститься у постанові від 04 липня 2022 року по справі №816/4509/15, згідно якого Верховний Суд приходить до висновку, що такі документи не є первинними, однак є основними документами, що супроводжують товар під час переміщення та є підставою для відображення у бухгалтерському обліку. 

Стосовного обставини відсутності у позивача сертифікатів якості щодо отриманої продукції, яка враховуючи її специфіку (пошиття спіднього одягу), має відповідати заявленій якості, за позицією відповідача, суди не врахували висновок Верховного Суду, який міститься у постанові від 12 березня 2021 року по справі № 810/5871/15, де Верховний Суд приходить до висновку, що у сукупності із іншими доказами таке може свідчити про відсутність такої діяльності.

Також скаржник стверджує, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду щодо необхідності врахування судами пояснень, отриманих в межах кримінальних проваджень за відсутності вироків (постанова від 16 червня 2020 року у справі № 815/2988/15, постанова Верховного Суду від 21 травня 2020 року по справі № 823/1598/17).

Отже, відповідач вважає, що, застосовуючи пункт 44.1 статті 44, статтю 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суди попередніх інстанції не враховують суттєві недоліки при заповненні первинних документів, які не дають можливість ідентифікувати як зміст вчинюваної господарської операції так і осіб причетних до неї, суди помилково тлумачать вказані норми з позиції лише того, що обов`язковою є наявність у платника податків належним чином складених первинних документів щодо поставки продукції, адже залишають поза увагою, що в господарських операціях першочерговим є об`єкт оподаткування податком на додану вартість, тобто якщо об`єкт, відомості про який зазначено у первинних документах відсутній або введений в товарообіг неправомірним шляхом, то відповідно немає підстав для виникнення права на формування витрат та податкового кредиту.

Відповідач просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року та рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року у справі №822/6021/15 та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Позивач не надав суду відзив на касаційну скаргу податкового органу.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство зареєстроване як суб`єкт підприємницької діяльності 14 травня 1997 року, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 17 листопада 2015 року, перебуває на податковому обліку з 05 січня 1999 року та є платником податку на додану вартість.

Основними видами діяльності позивача згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців за КВЕД є: 14.14 виробництво спіднього одягу; 46.34 оптова торгівля напоями; 46.39 неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель.

На підставі направлень від 29 травня 2014 року №70, №71, №72, №73, №74, №77 та №95 від 24 червня 2015 року, податковий орган провів документальну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року відповідно до затвердженого плану перевірки, за результатами якої 21 липня 2015 року складено акт №475/220/23841050 «Про результати документальної планової перевірки ТОВ ТПП «Універсал», код ЄДРПОУ 23841050 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014» (далі - акт перевірки).

На підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 11 серпня 2015 року №0000932210/43 та №0000942210/44.

Податковим повідомленням-рішенням форми «Р» №0000932210/43 Товариству визначено грошове зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1  479 012,00 гривень, з яких: 986008,00 грн - основний платіж, та 493 004,00 грн - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

Податковим повідомленням-рішенням форми «Р» №0000942210/44 Товариству визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 1  823 664,00 грн, з яких: 1  215 776,00 грн - основний платіж, та 607 888,00 грн - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

Правове регулювання та висновки Верховного Суду 

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1., пунктами 138.2, 138.8 статті 138 ПК України, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду (підпункт 14.1.181 пункту 14.1. статті 14 ПК України).

Відповідно до пункту 198.1. статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2. статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Право на нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Усталеною є правова позиція Верховного Суду, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Скеровуючи цю справу на новий судовий розгляд, Верховний Суд у постанові від 25 лютого 2021 року зазначив, що суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень обмежились загальним посиланням на підтвердження реальності господарських операцій позивача з контрагентами наявними в матеріалах справи первинними документами, звітами без конкретизації вказаних документів, наведення певних послуг, обґрунтування економічної мети укладених правочинів, аналізу наявних в первинних документах помилок, суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами в сукупності з належною оцінкою всіх доказів та наявністю судового рішення по кримінальній справі, не дослідили та не встановили в повному обсязі і тих обставин, на які податковий орган посилався як на підставу правомірності спірних податкових повідомлень-рішень, а саме: наявність розбіжностей у складених постачальниками видаткових накладних та товарно-транспортних накладних в частині зазначення дат, коли певні працівники не могли перебувати у місці передачі товару; відсутність у вказаних вище контрагентів позивача трудових ресурсів та основних фондів; наявність розбіжностей між видами діяльності контрагентів позивача та товарами, що поставлялись позивачу; відсутність економічної обґрунтованості господарських операцій позивача, зокрема, щодо правовідносин з ТОВ ЛР «Глобус»; не підтвердження реальності господарських операцій щодо придбання позивачем послуг сервісного обслуговування об`єктів зовнішньої реклами та маркетингового дослідження.

Під час нового судового розгляду (повторного), суди попередніх інстанцій дослідили господарські операції позивача з придбання продукції (тканина, фурнітура і т. п.) для потреб швейного виробництва у ТОВ «Аркада-ХХІ», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Денікс Груп», та послуг у ТОВ ЛР «Глобус», ТОВ «Місто світла» і ПП «Орім», за результатами яких позивач сформував витрати, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податку на прибуток. За висновком відповідача, позивач порушив пункти 138.1, 138.2, 138.8 статті 138, підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, завищив за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року витрати, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування на загальну суму 5  199 384,00 грн по господарських операціях з зазначеними контрагентами.

Зокрема, суди попередніх інстанцій установили, що на підтвердження здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Аркада-ХХІ» (код 38280945), ТОВ «Укрміксі» (код 38148281), ТОВ «Денікс Груп» (код 37882958), ТОВ «Інвест консалт компані» (код 39377867), а також обліку та використання у власній господарській діяльності придбаного товару, позивач надав договори поставки: №11/13 від 11 червня 2013 року, №0112/12 від 01 грудня 2012 року, №0206 від 02 червня 2014 року; податкові накладні, видаткові накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), банківські виписки та ТТН.

При цьому, на підтвердження повноважень посадових осіб ТПП «Універсал», які вправі розписуватись у видаткових та товарно-транспортних накладних, до договорів виписані додатки з переліком та зразками підписів осіб, яким довіряється завіряти факт отримання ТМЦ згідно договорів поставки, укладених із зазначеними контрагентами. Транспортування товарів від постачальників до позивача також підтверджується шляховими листами, наказами про прийняття на роботу, свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів. Облік та використання придбаного товару підтверджений наявними в матеріалах справи оборотно-сальдовими відомостями по рахунках 201, 231, 26, 901.

Можливість здійснення господарської діяльності позивачем підтверджується правовстановлюючими документами на нерухоме майно, доказами щодо наявності відповідного обладнання та штатним розкладом.

Суди попередніх інстанцій врахували пояснення представника позивача стосовно розбіжності у прізвищах особи, яка транспортувала товар та особи, яка його приймала. Представник пояснив, що товар приймався для перевезення водієм і тому зазначалося його прізвище, а на підприємстві позивача приймався особою, яка відповідальна за збереження товару та облік товарно-матеріальних цінностей. Суди зазначили, що жодна норма не передбачає тотожність цих осіб, це не суперечить нормам законодавства та спростовує аргументи відповідача щодо розбіжностей у документах, коли працівники не могли перебувати у місці передачі товару.

Посилання відповідача на нереальність господарських операцій Товариства з контрагентами в зв`язку з відсутністю в останніх трудових ресурсів та основних фондів суди попередніх інстанцій відхилили, вказавши, що відсутність у контрагента позивача достатніх виробничих потужностей, працівників, офісних та складських приміщень та інших основних засобів, не може свідчити про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань перед позивачем, оскільки контрагент не позбавлений права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядних договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів тощо з метою використання відповідних основних фондів, устаткування та інших ресурсів для забезпечення власної господарської діяльності. Аналогічні висновки викладені в постановах Верховного Суду у подібних правовідносинах від 01 квітня 2021 року (справа № 818/395/15), від 22 вересня 2021 року (справа №640/12589/19), від 02 лютого 2022 року (справа № 300/718/20) та від 05 жовтня 2022 року (справа №826/9671/22), від 19 червня 2018 року (справа №826/7704/16), від 30 січня 2018 року (справа №2а/1770/3360/12), від 01 березня 2023 року (справа № 640/6854/20).

Доводи відповідача про відсутність у працівників позивача довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей від контрагентів відхилені судами попередніх інстанцій, оскільки ПК України та Закон № 996-ХIV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.

Також суди першої та апеляційної інстанцій визнали неприйнятними доводи податкового органу про невідповідність маршруту перевезень товару. Суди врахували пояснення позивача про те, що автомобіль в межах однієї поїздки перевозив різний товар, від різних контрагентів по всій Україні, у зв`язку з чим маршрути були ширшими.

Визнавши безпідставними посилання відповідача в акті №475/220/23841050 від 21 липня 2015 року про те, що господарська операція із суборенди приміщення у ТОВ ЛР «Глобус» (код 35234901) була вчинена без розумної економічної причини, суди попередніх інстанцій зазначили, що суб`єкт підприємницької діяльності, яким є позивач, вправі вживати будь-яких законних заходів для поширення відомостей про власну господарську діяльність та збільшення обсягів продажу власної продукції, в тому числі розміщувати рекламу в засобах масової інформації та в мережі Інтернет, означувати власні торгові марки, організовувати виставкові зали з презентацією власної продукції, задля чого і було суборендовано приміщення в торгівельно-виставковому комплексі «Глобус» у ТОВ ЛР «Глобус» та передано в суборенду частину приміщення ФОП ОСОБА_1 для облаштування магазину роздрібної торгівлі продукцією позивача.

На підтвердження оплати орендної плати за договорами суборенди, укладеними позивачем із вказаними вище особами, позивачем надано суду: договори суборенди №64/12-п від 09 жовтня 2012 року, №б/н від 10 жовтня 2012 року, акти прийому-передачі приміщення від 26 жовтня 2012 року, докази сплати орендної плати.

Висновки перевіряючих, викладені в акті №475/220/23841050 від 21 липня 2015 року, щодо відсутності реального надання позивачу маркетингових послуг ПП «Орім» згідно договору №367 від 01 вересня 2014 року, спростовано наданими позивачем актами виконаних робіт та звітами які містять детальну характеристику проведеного аналізу та здійснених маркетингових досліджень, за допомогою яких позивач, як ефективний дистриб`ютор продукції компанії MASPEX-GMW SP.Z O.O. S.K.A., збільшив обсяг продажу товарів, обумовлених дистриб`юційною угодою, укладеною між позивачем та компанією MASPEX-GMW SP.Z O.O. S.K.A.

Стосовно посилання контролюючого органу в акті перевірки №475/220/23841050 від 21 липня 2015 року на акт перевірки ТОВ «Місто Світла» №116/10-16-22-09/37361195 від 17 червня 2014 року з іншими його контрагентами - ТОВ «Бізнес Формат Індустрія», ТОВ «Голден Україна» та ТОВ «РБК груп» за квітень-червень 2012 року, як на підставу нереальності взаємовідносин позивача з ТОВ «Місто Світла», то суди першої та апеляційної інстанцій вказали, що такі є неприйнятними, оскільки згадана трійка контрагентів ТОВ «Місто Світла» не має жодного відношення до взаємовідносин вказаної юридичної особи з позивачем.

Суди попередніх інстанцій також вказали на необґрунтованість доводів відповідача про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Аркада-ХХІ» через відсутність останнього за місцезнаходженням. Суди установили, що наявної в ЄДРСР постанови Харківського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2014 року у справі №820/11911/13-а, залишеної без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2014 року, суд визнав протиправними дії Індустріальної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів в Харківській області щодо проведення зустрічних звірок Товариства з обмеженою відповідальністю «Аркада-ХХІ», за результатами яких складено акт від 03 вересня 2013 року № 149/20-36-22-03/38280945 «Про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання ТОВ «Аркада-ХХІ» (код ЄДРПОУ 38280945) щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків за період 01.06.2013 року по 30.06.2013 року» та акт від 28 жовтня 2013 року № 258/20-36-22-02-07/38280945 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Аркада-ХХІ» (код платника 38280945) щодо документального підтвердження господарських відносин, із платниками податків та зборів, їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.08.2013 року по 31.08.2013 року»; визнано протиправними дії Індустріальної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів в Харківській області щодо самовільного коригування показників податкової звітності в інформаційній системі «Податковий блок» по взаємовідношенням товариства з обмеженою відповідальністю «Аркада-ХХІ» з контрагентами за червень та серпень 2013 року на підставі висновків, викладених в акті від 03 вересня 2013 року №149/20-36-22-03/38280945 та в акті від 28 жовтня 2013 року № 258/20-36-22-02-07/38280945; зобов`язано Індустріальну об`єднану державну податкову інспекцію м. Харкова Головного управління Міндоходів в Харківській області відновити в Автоматизованій системі «Результати співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» показники податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість в розрізі контрагентів, задекларованих ТОВ «Аркада-ХХІ» за період з 01 червня 2013 року по 31 серпня 2013 року.

Наведене вище зумовило висновок судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення відповідача форми "Р" №0000932210/43 від 11 серпня 2015 року.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми "Р" від 11 серпня 2015 року №0000942210/44

Суди попередніх інстанцій установили, що ТПП «Універсал» за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, включено до податкового кредиту відповідного звітного періоду податок на додану вартість на загальну суму 1  215 776 грн, на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Аркада-ХХІ», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Денікс Груп», ТОВ «Інвест консалт компані», ТОВ ЛР «Глобус», ТОВ «Місто світла» і ПП «Орім», ДП «Універсал-Луцьк», ТОВ «Капрем». На підтвердження формування податкового кредиту з податку на додану вартість позивач надав суду податкові декларації з ПДВ та реєстри отриманих та виданих податкових накладних за вказаний період.

Суди попередніх інстанцій не прийняли доводи податкового органу щодо необхідності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних контрагентами позивача, а саме ТОВ «Аркада-ХХІ», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Денікс Груп», ТОВ «Інвест консалт компані», податкових накладних на суми, які не передбачають їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідач обґрунтовував свою позицію «підозрами перевіряючих на іноземне походження товару». Так, суди попередніх інстанцій врахували той факт, що на складі позивача є товар схожої номенклатури від іноземних виробників та імпортних постачальників, оскільки позивач є вітчизняним виробником спіднього одягу, жодним із укладених договорів не передбачається, що товар мав бути іноземного походження, така інформація також відсутня і в супровідній документації на товар, та ні постачальники, ні покупець не ввозили продукцію із-за кордону на митну територію України. Суди врахували доводи Товариства, що виписка декількох видаткових накладних однією датою, і як наслідок податкових накладних зумовлена поставкою товару різної номенклатури, в чому немає порушень норм чинного ПК України чи основ бухгалтерського обліку.

Суди попередніх інстанцій визнали, що позивач під час проведення перевірки та впродовж судового розгляду надав належні та допустимі письмові докази реальності поставок товарів та послуг. Суд встановив правомірність віднесення позивачем до витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, витрати здійснені позивачем на придбання ТМЦ та послуг у вказаних контрагентів.

Крім іншого, суди попередніх інстанцій врахували, що в період здійснення господарських операцій позивача з вказаними вище юридичними особами, державна реєстрація останніх не скасована, що підтверджується спеціальними витягами з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 17 листопада 2015 року. Зазначені контрагенти перебували на податковому обліку та зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Стосовно твердження відповідача про те, що контрагенти позивача - ТОВ «Аркада-ХХІ», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Денікс Груп», ТОВ «Інвест консалт компані», ТОВ ЛР «Глобус», ТОВ «Місто світла» і ПП «Орім» не виконали своїх зобов`язань зі сплати податків до бюджету, суди попередніх інстанцій вказали,  що це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цих осіб, оскільки відповідно до статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Відтак, ТОВ «Універсал» не може нести відповідальності за діяння контрагентів та третіх осіб. Вищезазначена обставина не є підставою для позбавлення добросовісного платника податку права на віднесення сплачених ним у ціні товару відповідних сум податку на додану вартість до податкового кредиту, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо цього та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що ТОВ «Універсал» надано належні та допустимі докази на підтвердження реального характеру господарських операцій позивача та зазначених вище юридичних осіб по придбанню товарів, яка мала на меті подальше використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а тому правомірно віднесені позивачем до складу податкового кредиту з ПДВ на суму 1214950 грн 00 коп.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, наведеними вище. Відповідач не довів належними, допустимими, достатніми доказами протиправність дій платника податку щодо формування показників податкової звітності за спірними господарськими операціями з ТОВ «Аркада-ХХІ», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Денікс Груп», ТОВ ЛР «Глобус», ТОВ «Місто світла» і ПП «Орім». 

При цьому, колегія суддів Верховного Суду приймає доводи контролюючого органу щодо безпідставного формування Товариством показників податкової звітності з податку на додану вартість за операціями з ТОВ «Інвест консалт компані» з огляду на невідповідність первинних документів, складених за результатами цих операцій, вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Як установили суди попередніх інстанцій, 27 липня 2015 року Галицький районний суд м. Львова постановив вирок у справі № 461/5999/15-к про визнання винною ОСОБА_2 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.205 КК України. 

Вироком встановлено, що ОСОБА_2 , за попередньою змовою із невстановленими на даний час особами вчинила всі необхідні дії щодо придбання суб`єкта господарської діяльності та, відповідно, стала засновником і директором ТзОВ «Інвест консалт компані» (ЄДРПОУ 39377867). ОСОБА_2 отримала фактичне право на керівництво фінансово-господарською діяльністю вказаного підприємства, здійснення організаційно-розпорядчих та адміністративно-господарських функцій.

В подальшому ОСОБА_2 , діючи як службова особа ТзОВ «Інвест консалт компані», у відповідності до ст.67 Конституції України, розділу третього Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.ст.16, 47, 168 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями) та Статуту підприємства, будучи уповноваженою виконувати організаційно-розпорядчі та адміністративно-господарські функції по керівництву вказаним підприємством, розпорядженню його майном та коштами, відповідальною за організацію та ведення бухгалтерського і податкового обліку, за повноту нарахування і своєчасність сплати до бюджету податків, зборів (обов`язкових платежів), не маючи наміру на здійснення реальної господарської діяльності, і з метою прикриття незаконної діяльності підприємств, виступала власником та директором ТзОВ «Інвест консалт компані», згідно з договором купівлі-продажу частки в статутному капіталі від 28.10.2014 року та наказом від 29.10.2014 року. Діючи як службова особа ТзОВ «Інвест консалт ОСОБА_3 , 11.11.2014 року, знаходячись у ПАТ "»країнський Іноваційний Банк» МФО 300142, за адресою: м. Київ, вул. Горького, 51, з метою створення видимості реальної господарської діяльності та прикриття незаконної діяльності відкрила рахунок № 26007186100317 у вказаній банківській установі.

Після цього ОСОБА_2 , діючи умисно, з корисливих мотивів, без мети здійснення господарської діяльності, не маючи відповідної освіти, досвіду та фінансових можливостей для цього, проте, будучи засновником та директором ТзОВ «Інвест консалт компані», з метою прикриття незаконної діяльності, тобто використання зазначеного суб`єкта господарювання для створення видимості фінансово-господарської діяльності, здійснення фіктивних фінансово-господарських операцій надала фактичне право управління діяльністю підприємством невстановленим слідством особами, яким залишила у розпорядження документи фінансово-господарської діяльності та печатку ТзОВ «Інвест консалт компані», за що отримала винагороду в розмірі 3000 гривень. В період з 21.11.2014 року по 11.03.2015 року на рахунок ТзОВ «Інвест консалт компані», відкритий у ПАТ «УКРІНБАНК» поступали грошові кошти від суб`єктів підприємницької діяльності в результаті проведення фіктивних фінансово-господарських операцій в якості за нібито поставлені товари, виконані роботи та надані послуги.

Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Як вбачається з матеріалів справи господарські операції позивача з ТОВ «Інвест консалт компані» оформлені у грудні 2014 року. Договір поставки товарів № 32 від 01 грудня 2014 року, всі видаткові накладні, всі податкові накладні підписані ОСОБА_2 , яка, як зазначено вище, надала фактичне право управління діяльністю підприємством невстановленим особам, залишила у їх розпорядженні документи фінансово-господарської діяльності та печатку ТзОВ «Інвест консалт компані», що вказує на те, що фактично ОСОБА_2 не підписувала договір, документи бухгалтерського та податкового обліку. 

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин) підставою для   бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю   виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Частиною другою статті 3 цього Закону встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом  обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Колегія суддів Верховного Суду визнає, що всі первинні документи бухгалтерського обліку, складені за операцією позивача з ТОВ «Інвест консалт компані», не утримують обов`язкового реквізиту - особистого підпису та інших даних особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції, що унеможливлює їх прийняття в якості належного, допустимого доказу здійснення господарської операції, а також формування на їх підставі даних податкового обліку. 

Отже, правомірним є висновок контролюючого органу щодо завищення позивачем податкового кредиту за операціями з ТОВ «Інвест консалт компані» на 99887,83 грн, з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року №0000942210/44 є правомірним в частині визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 99887,83 грн, та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 49943,92 грн.

Колегія суддів Верховного Суду визнає безпідставними доводи контролюючого органу про нереальність господарської операції позивача з ТОВ «Денікс Груп» з посиланням на ухвалу суду по справі № 461/4101/15-к від 07 листопада 2017 року про звільнення ОСОБА_4 - посадової особи ТОВ «Денікс груп» від кримінальної відповідальності у зв`язку з закінченням строків давності, оскільки встановлені у цій ухвалі обставини не стосуються осіб, які приймали участь у здійсненні господарської операції позивача з ТОВ «Денікс Груп», самих господарських операцій, а тому не є преюдиційними в розумінні статті 78 КАС України.

Результати касаційного перегляду судових рішень

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів Верховного Суду визнає обґрунтованими доводи касаційної скарги податкового органу щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року №0000942210/44 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 99887,83 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 49943,92 грн.

В іншій частині доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права (частина перша статті 351 КАС України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року у справі №822/6021/15 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року №0000942210/44 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 99887 (дев`яносто дев`ять тисяч вісімсот вісімдесят сім) гривень 83 копійки та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 49943 (сорок дев`ять тисяч дев`ятсот сорок три) гривні 92 копійки.

Ухвалити в цій частині нову постанову.

Відмовити в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 серпня 2015 року №0000942210/44 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 99887 (дев`яносто дев`ять тисяч вісімсот вісімдесят сім) гривень 83 копійки та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 49943 (сорок дев`ять тисяч дев`ятсот сорок три) гривні 92 копійки.

В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 січня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року у справі №822/6021/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк