П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 грудня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/5231/23	
          Головуючий в 1 інстанції: Дубровна В.А.
                                                                                           Дата і місце ухвалення 25.08.2023р., м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.,
                         суддів:   Федусика А.Г.,
                                        Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Т.Д.Т." на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Т.Д.Т." до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И В:
14.03.2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Т.Д.Т." звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області від 10.01.2023 року № 8053351/38573184 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування кількісних та якісних показників від 27.12.2022 р. № 51938 до податкової накладної № 907 від 17.11.2022 р.
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області від 10.01.2023 року № 8053352/38573184 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування кількісних та якісних показників від 27.12.2022 р. № 51941 до податкової накладної № 909 від 18.11.2022 р.
- зобов`язати ГУ ДПС в Одеській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних - розрахунок коригування кількісних та якісних показників від 27.12.2022 р. № 51938 до податкової накладної № 907 від 17.11.2022 р. – 27.12.2022 року.
- зобов`язати ГУ ДПС в Одеській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних - розрахунок коригування кількісних та якісних показників від 27.12.2022 р. № 51941 до податкової накладної № 909 від 18.11.2022 р. – 27.12.2022 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25.08.2023 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, товариство з обмеженою відповідальністю "Т.Д.Т." подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
У поданій апеляційній скарзі позивач вказував на те, що суд першої інстанції не з`ясував обставини, що мають значення для справи та прийняв рішення в супереч норм Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520. 
Апелянт посилається на те, що контролюючим органом не доведено правомірності зупинення реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН та не надано доказів віднесення товариства до ризикових. 
На підставі наведеного апелянт вважає оскаржувані ним рішення про відмову у реєстрації податкових накладних протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Зважаючи на зазначене апелянт просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25.08.2023 року та прийняти нове судове рішення про задоволення позовних вимог товариства.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, згідно якого суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:
Судом встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю «Т.Д.Т.» зареєстровано юридичною особою 31.01.2013 року, номер запису в ЄДР № 15561020000046051. Товариство є платником ПДВ з 01.03.2013р., що підтверджується Витягом з реєстру платників податку на додану вартість від 22.02.2019 р. № 1915524500058.
Основним видом господарської діяльності позивача є 46.44. Оптова торгівля фарфором, скляним посудом і засобами для чищення. Інші види діяльності: 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.41 Оптова торгівля текстильними товарами; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 47.2.Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 82.92 Пакування; 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; 47.51 Роздрібна торгівля текстильними товарами в спеціалізованих магазинах; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 43.31 Штукатурні роботи; 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах; 47.59 Роздрібна торгівля меблями, освітлювальним приладдям та іншими товарами для дому в спеціалізованих магазинах; 47.71 Роздрібна торгівля одягом у спеціалізованих магазинах; 47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.74 Роздрібна торгівля медичними й ортопедичними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.75 Роздрібна торгівля косметичними товарами та туалетними приналежностями в спеціалізованих магазинах; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет; 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту. 
Позивач у поданій позовній заяві вказав на те, що здійснення господарської діяльності з оптової торгівлі пальним здійснюється на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, що видана Державною фіскальною службою України 19.10.2019 р. з терміном дії до 19.10.2027 р.
08.11.2022 року між ТОВ «Т.Д.Т.» (Постачальник) та ТОВ «ІМПЕРІЯ» (Покупець) укладений договір постачання № 2, за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Постачальник приймає на себе зобов`язання на протязі строку дії даного Договору, передавати Покупцю дизельне пальне (надалі за текстом – Товар), а Покупець приймає на себе зобов`язання прийняти Товар, сплативши за нього грошові кошти на умовах, визначених у розділі 3 цього договору.
Згідно п. 1.4 Договору, товар поставляється Постачальником Покупцю на умовах базису поставки ЕХW місце вказане Постачальником, а саме: Україна, Одеська область, ДП «Ренійський морський торгівельний порт».
Відповідно до п. 2.1 Договору, товар передається Покупцеві окремими партіями на підставі заявки покупця, після попереднього усного узгодження Сторонами її асортименту, номенклатури, кількості, якості, ціни (вартості), умов та строків її поставки. Підтвердженням прийняття Постачальником до виконання заявки Покупця є виставленого Постачальником рахунку-фактури на партію Товару зазначену у Заявці.
Також Договором визначено, що після того, як Покупець здійснить 100 % передоплату Постачальник надсилає Покупцю повідомлення про готовність товару до відвантаження. Після отримання повідомлення Покупець зобов`язаний протягом двох календарних днів забрати Товар з місця поставки, вказаного у пункті 1.4. Договору. 
За умовами п. 2.2 Договору сторони домовились, що видаткова накладна (акт приймання-передачі) на переданий товар є документом, який засвідчує факт передачі у власність Покупця товару, а також засвідчує остаточно узгоджені сторонами назву, кількість, ціну (вартість) товару. Датою передачі у власність товару вважається дата, що вказана у видатковій накладній або в акті приймання-передачі товару.
17.11.2022 року позивачем було складено податкову накладну № 907 на суму вартості палива дизельного 1 093 457, 94 грн., ПДВ 76542,0558 грн., яка була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
18.11.2022 року позивачем було складено податкову накладну № 909 на суму вартості палива дизельного 238  177,57 грн., ПДВ 16672,4290 грн., яка також була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
В подальшому, 27.12.2022 року позивачем складено розрахунки коригування № 51938 до податкової накладної № 907 від 17.11.2022 року та № 51941 до податкової накладної № 909 від 18.11.2022 року. 
Вказані розрахунки коригування були направлені позивачем на реєстрацію до ЄРПН, однак реєстрація вказаних розрахунків коригування згідно квитанцій від 30.12.2022 р., отриманих  з єдиного вікна приймання звітності ДПС України, була зупинена.
Так, відповідно до квитанції від 30.12.2022 року про зупинення реєстрації розрахунків коригування від 27.12.2022 року № 51938 та № 51941 до податкових накладних № 907 від 17.11.2022 року та № 909 від 18.11.2022 року: «Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 27.12.2022 №51938 та № 51941 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК подано платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
03.01.2023 року ТОВ «Т.Д.Т» подало до контролюючого органу пояснення, до яких долучено копію договору поставки № 2 від 08.11.2022 року, укладеного з  ТОВ «ІМПЕРІЯ».
10.01.2023 року комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення № 8053351/38573184 та № 8053352/38573184 про відмову у реєстрації розрахунків коригування від 27.12.2022 року №  51938 та № 51941 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з  ненаданням платником податку первинних документів щодо договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями комісії, позивач оскаржив їх до комісії центрального рівня, якою 09.02.2023 року прийняті рішення № 13473/38573184/2 та № 13475/38573184/2 про залишення поданих позивачем скарг без задоволення, а рішень комісії регіонального рівня від 10.01.2023 року – без змін. 
В подальшому товариство оскаржило рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.01.2023 року до суду першої інстанції.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно наявності підстав для відмови у задоволенні позовних вимог ТОВ "Т.Д.Т.", з огляду на наступне:
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2010р. (далі-Порядок №1246) визначено, що:
податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації;
розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку (п. 8 Порядку № 1246).
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або ”б” пункту 185.1 статті 185, підпункту “а” або ”б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 4 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
За положеннями п. 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно п. 10 та 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п. 2-6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/ розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності ( УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до п. 9-11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно додатку до Порядку №520 в рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.
Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної  вбачається, що підставою для такого зупинення став п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податків встановлено такий критерій ризиковості: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Колегія суддів звертає увагу, що посилання у квитанціях про зупинення реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних на п. 8 Критеріїв ризиковості платника не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а також не відображає переліку документів необхідних податковому органу для реєстрації розрахунків коригування.
У постановах від 03 червня 2021 року по справі №822/2095/18, від 24 червня 2021 року у справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Аналізуючи наведені вище вимоги ПК та Порядку № 1165, колегія суддів зазначає, що податковий орган, зупиняючи реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації ПН/РК, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації відповідач дійшов такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Як зазначено вище, у квитанціях про зупинення реєстрації розрахунків коригування податковим органом не зазначено, наявність якої інформації стала підставою для визнання ризиковими здійснених господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації розрахунках коригування.
Так само в ході розгляду справи в суді відповідач не послався на наявність будь-якої інформації щодо позивача, не розкрив її суть та характер.
Таким чином під час розгляду справи в суді відповідач не лише не надав доказів щодо наявності у нього податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації розрахунках коригування, а взагалі не вказує про наявність у нього такої інформації.
Доказів прийняття рішення про відповідність товариства критеріям ризиковості платника податку відповідачем до суду також не надано.
При цьому позивач у  відповіді на відзив вказував на те, що рішення  у відношенні ТОВ «Т.Д.Т» Комісією з питань зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за критерієм передбаченим п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку не приймалось.
Таким чином відповідачем не доведено правомірності зупинення реєстрації розрахунків коригування від 27.12.2022 року  до податкових накладних. 
Крім того, слід звернути увагу на те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунків коригування прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації розрахунків коригування, а не довільно, на власний розсуд.
Відповідно до матеріалів справи, у квитанції про зупинення спірних розрахунків коригування не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація розрахунків коригування стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до них, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанціях пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів поданих позивачем.
За таких обставин, рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії та породжують неоднозначне їх трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів. Посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови ненаведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
З врахуванням цих обставин, невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанціях про зупинення реєстрації розрахунків коригування щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги.
Колегія суддів зазначає, що згідно ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання Головним управлінням ДПС обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішень (що вони прийняті обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядками №№ 1165, 520 підстав), є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень.
На підставі наведеного у сукупності, колегія суддів доходить до висновку про безпідставність зупинення відповідачем реєстрації розрахунків коригування від 27.12.2022 року № 51938 та № 51941 до податкових накладних № 907 від 17.11.2022 року та № 909 від 18.11.2022 року та протиправність рішень податкового органу від 10.01.2023 року про відмову в реєстрації вказаних розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з чим останні підлягають скасуванню.
Звертаючись з позовом до суду першої інстанції, ТОВ «Т.Д.Т.» просило також  зобов`язати ГУ ДПС в Одеській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних - розрахунок коригування кількісних та якісних показників від 27.12.2022 р. № 51938 до податкової накладної № 907 від 17.11.2022 р. – 27.12.2022 року та розрахунок коригування кількісних та якісних показників від 27.12.2022 р. № 51941 до податкової накладної № 909 від 18.11.2022 р. – 27.12.2022 року.
В апеляційній скарзі товариство просить зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати зазначені вище розрахунки коригування датою їх подання.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне:
Згідно п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. 
Повноваження щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування  після зупинення їх реєстрації покладено на Державну податкову службу України.
При зверненні до суду позивачем було вказано в якості відповідача у справі лише  Головне управління ДПС в Одеській області і вимоги про зобов`язання зареєструвати розрахунки коригування в ЄРПН були пред`явлені саме до Головного управління ДПС в Одеській області.
Суд першої інстанції до участі у справі в якості другого відповідача Державну податкову службу України не залучав.
В свою чергу колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до ч. 3 та ч. 4 ст. 48 КАС України якщо позов подано не до тієї особи, яка повинна відповідати за позовом, суд до ухвалення рішення у справі за згодою позивача замінює первісного відповідача належним відповідачем, не закриваючи провадження у справі, якщо це не потягне за собою зміни підсудності адміністративної справи. Суд має право за клопотанням позивача до ухвалення рішення у справі залучити до участі у ній співвідповідача.
Якщо позивач не згоден на заміну відповідача іншою особою, суд може залучити цю особу як другого відповідача. 
Отже, визначення відповідачів, предмета та підстав спору є правом позивача. Натомість, встановлення належності відповідачів й обґрунтованості позову - обов`язком суду, який виконується під час розгляду справи. При цьому, обов`язком суду є встановлення належності відповідачів та їх заміна у разі необхідності чи залучення до участі у справі співвідповідачів.
Позивач не завжди спроможний правильно визначити відповідача/відповідачів у справі. Звертаючись до суду з адміністративним позовом, позивач зазначає відповідачем особу, яка, на його думку, повинна відповідати за позовом, проте під час розгляду справи він може заявити клопотання про заміну неналежного відповідача належним.
Залучення особи в якості другого відповідача може відбутися за ініціативою суду.
Таким чином, у разі, якщо суд вважає, що особа звернулась не до тієї особи, яка повинна відповідати за позовом, то саме до повноважень суду першої інстанції віднесені заміна первісного відповідача на належного чи залучення до участі у справі другого відповідача. 
Проте суд першої інстанції вищенаведених вимог процесуального закону не дотримався, та незважаючи на пред`явлення позивачем вимог щодо зобов`язання зареєструвати розрахунки коригування, що віднесено до повноважень саме ДПС України, а не ГУ ДПС в Одеській області, не залучив до участі у справі в якості другого відповідача Державну податкову службу України.
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що за змістом частин шостої та сьомої статті 48 КАС України заміна відповідача у справі чи залучення до участі у справі другого відповідача допускається лише до ухвалення рішення судом першої інстанції, а тому суд апеляційної інстанції позбавлений права залучати до участі у справі другого відповідача.
З огляду на зазначене, враховуючи, що позовні вимоги щодо зобов`язання зареєструвати спірні розрахунки коригування пред`явлені до неналежного відповідача у справі, а також порушення судом першої інстанції норм процесуального права, що виявились у незалученні до справи в якості другого співвідповідача належного відповідача, відсутність у суду апеляційної інстанції повноважень на залучення другого відповідача у справі, колегія суддів вимушена відмовити ТОВ «Т.Д.Т.» у задоволенні цих позовних вимог.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам ст. 242 КАС України, оскільки  судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду підлягає скасуванню на підставі ст. 317 КАС України, з ухваленням нового рішення про  часткове задоволення позовних вимог.
Згідно ч. 3 ст. 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Судом встановлено, що Товариством з обмеженою відповідальністю «Т.Д.Т.» при зверненні до суду першої інстанції було сплачено судовий збір у розмірі 5368 грн. згідно платіжних інструкцій від 01.03.2023 року № 6695 та № 6696.
При зверненні до суду апеляційної інстанції товариством було сплачено судовий збір у розмірі 8052 грн. згідно платіжних інструкцій № 7061 від 11.09.2023 року та № 7090 від 29.09.2023 року.
При цьому колегія суддів враховує, що судовий збір, який підлягав сплаті та був сплачений до суду першої інстанції та до суду апеляційної інстанції розрахований, виходячи із того, що позивачем пред`являлись до суду чотири позовні вимоги немайнового характеру, дві з яких є похідними від інших. Тобто фактично судовий збір був сплачений позивачем як до суду першої, так і до суду апеляційної інстанції за дві вимоги немайнового характеру.
За наслідками розгляду даної справи колегія суддів дійшла висновку про протиправність оскаржуваних позивачем двох рішень про відмову у реєстрації розрахунків коригування, та наявність підстав для задоволення вимог позивача в частині їх скасування. Тобто суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення двох вимог немайнового характеру.
З огляду на зазначене колегія суддів вважає, що в даному випадку стягненню на користь позивача підлягає вся сума судового збору сплачена ним при звернені до суду першої та апеляційної інстанцій, а саме, 13  420 грн.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Т.Д.Т." задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року скасувати.
Прийняти нове судове рішення, яким позов товариства з обмеженою відповідальністю "Т.Д.Т." задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області від 10.01.2023 року № 8053351/38573184 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування кількісних та якісних показників від 27.12.2022 р. № 51938 до податкової накладної № 907 від 17.11.2022 р.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області від 10.01.2023 року № 8053352/38573184 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування кількісних та якісних показників від 27.12.2022 р. № 51941 до податкової накладної № 909 від 18.11.2022 р.
В іншій частині позовних вимог відмовити.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Т.Д.Т" (65033, м. Одеса, вул. Василя Стуса, буд. 2/1, код ЄДРПОУ 38573184) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 44069166) судовий збір у сумі 13  420 (тринадцять тисяч чотириста двадцять) гривень.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Суддя:                                                                                          А.Г. Федусик

Суддя:                                                                                         О.А. Шевчук