ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2023 року	Львів	Справа № 380/6237/23 пров. № А/857/19043/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                          Хобор Р.Б.,
суддів                                                                               Бруновської Н.В., Шавеля Р.М.
з участю секретаря судового засідання                              Зінчук Ю.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року, прийняте суддею Мричко Н.І. в м. Львів, о 10 год 32 хв., у справі № 380/6237/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним рішення та зобов`язання вчинити дії,

                                                         В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом у якому, з уточненням позовних вимог, просить суд:
- визнати протиправними та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку: № 15148 від 04.11.2022 року, № 16698 від 26.12.2022 року, № 2047 від 16.02.2023 року;
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у Львівській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» з Переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків;
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 7791470/44725341 від 06.12.2022 року про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 20.10.2022 року № 1;
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у Львівській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 20.10.2022 року № 1 датою його первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме 10.11.2022 року;
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 7672329/44725341 від 18.11.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 79 від 27.10.2022 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» податкову накладну № 79 від 27.10.2022 року датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме 28.10.2022 року;
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 7802686/44725341 від 07.12.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 165 від 31.10.2022 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» податкову накладну № 165 від 31.10.2022 року датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме 14.11.2022 року;
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 8837129/44725341 від 18.05.2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 98 від 17.10.2022 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» податкову накладну № 98 від 17.10.2022 року датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме 14.11.2022 року;
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 8837130/44725341 від 18.05.2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 25 від 07.11.2022 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» податкову накладну № 25 від 07.11.2022 року датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме 28.11.2022 року.
05 липня 2023 року Львівський окружний адміністративний суд прийняв ухвалу, якою позовні вимоги про визнання протиправним та скасування Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 7672329/44725341 від 18.11.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 79 від 27.10.2022 року та зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» податкову накладну № 79 від 27.10.2022 року датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме 28.10.2022 року залишив без розгляду.
18 вересня 2023 року Львівський окружний адміністративний суд прийняв рішення, яким адміністративний  позов задовольнив.
Визнав протиправними та скасував Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку: № 15148 від 04.11.2022 року, № 16698 від 26.12.2022 року, № 2047 від 16.02.2023 року;
Зобов`язав Головне управління Державної податкової служби у Львівській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» з Переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків;
Визнав протиправним та скасував Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 7791470/44725341 від 06.12.2022 року про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 20.10.2022 року № 1;
Зобов`язав Головне управління Державної податкової служби у Львівській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 20.10.2022 року № 1 датою його первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме 10.11.2022 року;
Визнав протиправним та скасував Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 7802686/44725341 від 07.12.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 165 від 31.10.2022 року;
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» податкову накладну № 165 від 31.10.2022 року датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме 14.11.2022 року;
Визнав протиправним та скасував Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 8837129/44725341 від 18.05.2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 98 від 17.10.2022 року;
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» податкову накладну № 98 від 17.10.2022 року датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме 14.11.2022 року;
Визнав протиправним та скасував Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 8837130/44725341 від 18.05.2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 25 від 07.11.2022 року;
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» податкову накладну № 25 від 07.11.2022 року датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме 28.11.2022 року.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про віднесення платника податків до ризикових є необґрунтованим, а тому його необхідно скасувати. Рішення відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних прийняті на основі квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних у яких не було чітких вказівок, які документи необхідно подати позивачу для реєстрації податкових накладних.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, Головне управління ДПС у Львівській області, подавши апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити. 
У обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає те, що суд першої інстанції порушив норми матеріального права, неповно з`ясував обставини справи та зробив помилковий висновок про задоволення позову. 
Таку позицію пояснює тим, що позивач відповідає критерію ризиковості платника податків, який визначений у пункті 8 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки має недостатню кількість трудових ресурсів, не подав первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Відповідач також зазначає, що комісія Головного управління ДПС у Львівській області правомірно прийняла  рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, оскільки позивач не надав достатніх документів для підтвердження інформації, щодо господарських операцій, які зазначені у податкових накладних.
Крім того, на думку відповідача, дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання комісії не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків. Таким чином, оскаржене рішення, на думку відповідача, не породжує для позивача, жодних прямих та невідворотних наслідків, а відтак не порушує його права.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що основним видом діяльності позивача є неспеціалізована оптова торгівля.
04.11.2022 року Комісія Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 15148, на підставі якого встановила відповідність ТзОВ «Топ ЄвроГурт» пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підставою для прийняття цього рішення Комісія вказала недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
07.12.2022 року позивач з цього приводу письмові пояснення, а також долучило копії документів, що підтверджують здійснення господарської діяльності.
За результатами розгляду пояснень та наданих документів Комісія прийняла рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 26.12.2022 року № 16698, на підставі якого  встановила відповідність ТзОВ «Топ ЄвроГурт» пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.  Підставою для прийняття є не надання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Також підставою для прийняття цього рішення є недостатня чисельність трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
09.02.2023 року позивач надав з цього приводу письмові пояснення, а також долучило копії документів, що підтверджують здійснення господарської діяльності.
За результатами розгляду пояснень та наданих документів Комісія 16.02.2023 прийняла рішення № 2047 про відповідність платника податку на додану вартість п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підставою для прийняття вказаного рішення є те, що позивач не надав сертифікати відповідності та складські документи (інвентаризаційні описи).
Також суд першої інстанції встановив, що 25.08.2022 року ТзОВ «Топ ЄвроГурт» (Постачальник) уклало із ТзОВ «Львівімпорт» (Покупець) договір купівлі-продажу кави № 25/08/2022, 
17.10.2022 року позивач поставив покупцю товар у кількості 2736 шт. на загальну суму 281 808,00 грн, у т.ч. ПДВ 46 968,00 грн.
Цього ж дня позивач склав податкову накладну № 98.
14.11.2022 року відповідач надіслав позивачу квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки позивач відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач надіслав відповідачу відповідні пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній № 98 від 17.10.2022 року.
18.05.2023 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8837129/44725341, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 17.10.2022 року № 98. Підставою прийняття такого рішення є надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
14.09.2022 року позивач уклав з  ПФ «Нессе-Україна»  договір купівлі-продажу № 14/09/2022.
16.09.2022 року ПФ Нессе-Україна  перерахувало кошти за товар на рахунок позивача в сумі 990 000,00 грн.
Цього ж дня позивач зареєстрував податкову накладну № 5.
Через неможливість поставки товару позивач склав розрахунок коригування від 20.10.2022 року № 1, який направив на реєстрацію в ЄРПН.
10.11.2022 року ДПС України надіслала позивачу квитанцію про зупинення реєстрації розрахунку коригування, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
22.11.2022 року позивач надіслав повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
06.12.2022 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення № 7791470/44725341 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 20.10.2022 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою прийняття такого рішення вказано ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
31.10.2022 року позивач та ПП «Світ солі» уклали Договір купівлі-продажу № 31/10/2022.
31.10.2022 позивач поставив  ПП «Світ солі» товару (сіль кам`яна виварна 25 кг) кількістю 2500 кг на загальну суму 32 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 5 333,33 грн.
Цього ж дня позивач склав податкову накладну № 165, яку надіслав до Єдиного реєстру податкових накладних.
31.10.2022 року ДПС України надіслала квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
31.10.2022 року позивач надіслав повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
07.12.2022 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення № 7802686/44725341про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.10.2022 № 165 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою прийняття такого рішення вказано ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
07.11.2022 року позивач та ПП «Мілекс» уклали Договір купівлі-продажу паприки солодкої № 07/11/2022 , 
07.11.2022 позивач поставив покупцю товару у кількості 25 кг на загальну суму 4200,00 грн, у т.ч. ПДВ 700,00 грн.
Цього ж дня позивач склав податкову накладну № 25, яку надіслав на реєстрацію.
28.11.2022 року ДПС України надіслала позивачку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
18.05.2023 року комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення № 8837130/44725341 про відмову в реєстрації податкової накладної від 07.11.2022 року № 25 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою прийняття такого рішення вказано надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Ці рішення позивач оскаржив до суду, подавши цей позов.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно – правового спору, апеляційний суд виходить із такого. 
Апеляційний суд встановив, що 04.11.2022 року Комісія Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 15148, на підставі якого встановила відповідність ТзОВ «Топ ЄвроГурт» пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підставою для прийняття цього рішення Комісія вказала недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
26.12.2022 року Комісія Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від № 16698, на підставі якого  встановила відповідність ТзОВ «Топ ЄвроГурт» пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.  Підставою для прийняття є не надання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Також підставою для прийняття цього рішення є недостатня чисельність трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
16.02.2023 Комісія Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення № 2047 про відповідність платника податку на додану вартість п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підставою для прийняття вказаного рішення є те, що позивач не надав сертифікати відповідності та складські документи (інвентаризаційні описи).
Надаючи оцінки цим рішенням відповідача апеляційний суд виходить з наступного.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно з пунктом 3 Порядку № 1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з додатком 4 Порядку № 1165, рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить формулювання рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до додатку 4 Порядку № 1165, у рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Суд при розгляді справи враховує висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладені у постанові від 18.02.2020 року у справі № 360/1776/19.
Критерії ризиковості платника податку передбачені Порядком № 1165.
Відповідно до пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку, платник податку може біти віднесений до ризикових платників податку, а реєстрація податкової накладної може бути зупинена, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування.
Як слідує із рішення № 15148 від 04.11.2022 року позивач відповідає п. 8 критеріїв ризиковості платника податку, оскільки має недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
Однак, у рішенні відповідач не вказав, яка кількість працівників є у позивача, якої господарської операції стосується це твердження та не врахував, що позивач не є виробником товару, а здійснює господарські операції щодо купівлі-продажу товару, де залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). 
Тому, на думку апеляційного суду, рішення відповідача № 15148 від 04.11.2022 року є необґрунтованим.
Що стосується рішення  № 16698 від 26.12.2022 року, то тут відповідач вказав, що позивач відповідає п. 8 критеріїв ризиковості платника податку, оскільки не надав первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. 
Однак, таке формулювання, на думку апеляційного суду, видається не логічним, оскільки відповідач не витребовував вказаних документів у позивача. При цьому, яку господарську операцію мали підтвердити ці документи невідомо і зрештою незрозуміло, як це стосується статусу ризикового платника податків.
Ці обставини відповідач у рішенні не обґрунтував.
Що стосується відсутності трудових ресурсів, то тут відповідач, які в попередньому рішенні не вказав, яка кількість працівників є у позивача, якої господарської операції стосується це твердження та не врахував, що позивач не є виробником товару, а здійснює господарські операції щодо купівлі-продажу товару, де залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). 
Позивач раніше надсилав відповідачу договори оренди приміщення, акт прийому-передачі до договору оренди, штатний розпис.
На думку апеляційного суду, рішення відповідача № 16698 від 26.12.2022 року є необґрунтованим.
Що стосується рішення від 16.02.2023 року № 2047, то тут відповідач вказав, що позивач відповідає п. 8 критеріїв ризиковості платника податку, оскільки має недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
Апеляційний суд звертає увагу, що у цьому рішенні, аналогічно як і в рішенні  № 15148 від 04.11.2022 року, відповідач не вказав, яка кількість працівників є у позивача, якої господарської операції стосується це твердження та не врахував, що позивач не є виробником товару, а здійснює господарські операції щодо купівлі-продажу товару, де залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). 
Отже рішення відповідача про віднесення позивача до ризикових платників податків № 15148 від 04.11.2022 року, № 16698 від 26.12.2022 року, № 2047 від 16.02.2023 року, прийняті відповідачем без обґрунтування причин їх прийняття, а формулювання вказане відповідачем у рішеннях про відсутність у позивача трудових ресурсів для здійснення господарських операцій є доволі оціночним і нічим не обґрунтованим. 
Таким чином, рішення відповідача про віднесення позивача до ризикових платників податків № 15148 від 04.11.2022 року, № 16698 від 26.12.2022 року, № 2047 від 16.02.2023 року необхідно скасувати, як необгрунтовані.
При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що прийняття контролюючим органом рішення про присвоєння особі ознаки ризикового платника податків змінює правовий режим реєстрації податкових накладних в Реєстрі, наслідком чого є зупинення реєстрації в Реєстрі будь-якої складеної цією особою податкової накладної.
У пункті 6 Порядку № 1165 зазначено, що, у разі, надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Отже, рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку створює для особи певні негативні правові наслідки, а тому може бути оскаржене до суду.
На основі наведених міркувань, апеляційний суд робить висновок про те, що рішення відповідача про віднесення позивача до ризикових платників податків № 15148 від 04.11.2022 року, № 16698 від 26.12.2022 року, № 2047 від 16.02.2023 року є протиправними, оскільки прийняті з порушенням встановленого порядку його прийняття. Належним способом захисту порушеного права позивача є скасування рішень Комісії з питань зупинення  реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про відповідність товариства з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» критеріям ризиковості платника податків та зобов`язання відповідача виключити товариство з обмеженою відповідальністю «Топ ЄвроГурт» з переліку ризикових платників податків.
Крім цього апеляційний суд встановив, що 18.05.2023 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8837129/44725341, на підставі якого відмовила у реєстрації податкової накладної від 17.10.2022 року № 98. Підставою прийняття такого рішення є надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
06.12.2022 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення № 7791470/44725341 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 20.10.2022 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою прийняття такого рішення вказано ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
07.12.2022 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення № 7802686/44725341 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.10.2022 року № 165 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою прийняття такого рішення вказано ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
18.05.2023 року комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення № 8837130/44725341 про відмову в реєстрації податкової накладної від 07.11.2022 року № 25 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою прийняття такого рішення вказано надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Надаючи оцінку вказаним рішенням апеляційний суд зазначає наступне.
Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1. статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 187.1. статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Згідно з пунктом 74.3. статті 74 ПК України, зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики. 
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 201.16. статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування зазначено, що ПН/РК відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. 
Критерії ризиковості платника податку передбачені Порядком № 1165.
Відповідно до пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку, платник податку може біти віднесений до ризикових платників податку, а реєстрація податкової накладної може бути зупинена, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 № 520, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Пунктом 4 Порядку № 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. 
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів, на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, прямо залежить від визначення фіскальним органом конкретного переліку документів, який пов`язаний з видом критерію ризиковості платника податку.
Зі змісту квитанцій № 1 слідує, що контролюючий орган запропонував платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Проте, контролюючий орган, відповідно до пункту 4 Порядку № 520, не вказав конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений пунктом 5 Порядку № 520, які є необхідними для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Пунктом 11 Порядку № 520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Водночас, відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, позивач надіслав пояснення та документи на підтвердження реальності господарських операцій з його контрагентами, які на думку позивача, є достатніми.
В рішеннях про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, зазначено, що платник податку не надав: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, розвантаження продукції, складських приміщень/інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів /робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфікації, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.    
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що не можуть вважатись слушними твердження податкового органу про ненадання платником податків певних документів, з тих підстав, що такі документи, при надісланні повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, не витребовувались податковим органом. 
Тому, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8837129/44725341 від 18.05.2023, № 7791470/44725341 від 06.12.2022 року, № 7802686/44725341 від 07.12.2023 року, № 8837130/44725341 від 18.05.2023 року необхідно скасувати, оскільки такі є необґрунтованими.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування від 20.10.2022 року № 1, податкові накладні № 165 від 31.10.2022 року; № 98 від 17.10.2022 року; № 25 від 07.11.2022 року, то необхідно зазначити, що, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, оскільки рішення про відмову у реєстрації ПН/РК необхідно скасувати, то, відповідно, з урахуванням положень частини 2 статті 9 та частини 2 статті 245 КАС України, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову в цій частині, шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані позивачем: розрахунок коригування № 1 від 20.10.2022 року та податкові накладні № 165 від 31.10.2022 року; № 98 від 17.10.2022 року; № 25 від 07.11.2022 року.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд дійшов висновку про те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними та  такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції без змін.
Судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року у справі № 380/6237/23 - без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених статтею 328 КАС України, за наявності яких постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Постанова складена 24.11.2023 року