ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 жовтня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/11784/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Іванова С.М., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Рівної В.В. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в. Дніпро апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року 
в адміністративній справі №160/11784/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «СІЛЬПО-ФУД»  до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 

        в с т а н о в и в:

           Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «СІЛЬПО-ФУД», визнано протиправним та скасовано рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.03.2023 № 50/32-00-04-03-01-01 про анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні Товариства з обмеженою відповідальністю «СІЛЬПО-ФУД», та зобов`язано Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків поновити реєстрацію ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» як платника єдиного податку третьої групи за ставкою 2% з 02.05.2022, шляхом включення Товариства з обмеженою відповідальністю «СІЛЬПО-ФУД» до реєстру платників єдиного податку, а також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2684  гривні.
          Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав невідповідності висновків суду дійсним обставинам справи та неправильного застосування норм матеріального права до спірних правовідносин внаслідок чого прийнято незаконне рішення, яке просить скасувати та ухвалити інше рішення про відмову у задоволені вимог позивача. 
Апеляційна скарга Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків мотивована необґрунтованістю висновків суду першої інстанції про порушення відповідачем процедури прийняття оскарженого рішення та позбавлення права позивача на його адміністративне оскарження з огляду на відмінності процедури прийняття податкових повідомлень-рішень з визначеними грошовими зобов`язаннями, яка врегульована  пп.86.7.5. п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України і яка розповсюджується виключно на процедуру прийняття податкових повідомлень-рішень з визначеними грошовими зобов`язаннями, та процедури прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку III групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні, що визначається п.299.11 ст.299 Податкового кодексу України і якою не  встановлено будь-яких строків для заперечень, відповідно, ця норма не є пов`язаною з даною обставиною.
Разом з тим, на спростування висновків суду першої інстанції, які стосуються порушення прав позивача на досудове врегулювання спору в ході процедури прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку III групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні, апелянт вказує, що ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» було реалізовано право досудового врегулювання спору шляхом подання ДПС України листа від 18.04.2023 № УМ-08/01-1478 на рішення від 31.03.2023 № 50/32-00-04-03-01-01, у відповідь на який ДПС України листом від 19.05.2023 № 12405/6/99-0-06-02-03-06 направив позивачу рішення про результати розгляду, яким  залишив без змін рішення керівника Східного МУ ДПС по роботі ВПП і 31.03.2023 № 50/32-00-04-03-01-01, а скаргу ТОВ «СІЛЬПО-ФУД»  залишив без задоволення. Зазначене на переконання апелянта свідчить про те, що платник податків не був позбавлений надати всі необхідні докази підтвердження правомірності власної позиції, а відтак рішення про скасування реєстрації платника єдиного податку III групи період воєнного стану в Україні стосовно ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» винесено у законодавчо встановлені строки, а платника податку жодним чином не було позбавлено права щодо надання заперечень до акту перевірки.
Крім того апелянт зазначає, що наявність та/або відсутність заперечення до акту перевірки у даному випадку не впливає на правомірність прийнятого рішення щодо анулював реєстрації платника єдиного податку та не може слугувати самостійною підставою для скасування рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками перевірки та фактично звільнення платника податків від відповідальності за податкове правопорушення оскільки ці обставини не спростовують обов`язку платника податків вести належним податковий облік та дотримуватися норм діючого законодавства.
Також апелянт вважає безпідставним посилання суду першої інстанції на правові позиції викладені у постановах Верховного Суду від 06.02.2018 по справі №816/543/17, від 16.04.2018 по справі №808/657/16, від 08.05.2018 по справі №816/1088/17, від 19.04.2019 по справі №822/2037/18, №805/1396/17-а, від 05.02.2019 по справі №805/206/17-а, від 24.01.2019 по справі №813/1346/18, від 05.06.2018, від 21.02.2018 по справі №813/1465/17, оскільки ці правові висновки Верховного суду доцільно застосовувати за умови не тільки аналогічних норм права що підлягають застосуванню, а й за умови аналогічних обставин справи у розрізі яких було застосовано відповідну норму, але ці висновки встановлюють загальні засади анулювання реєстрації платника податків, і відповідно не є релевантними обставинам даної справи № 160/11784/23 виходячи з того, що норма пп.69.1 п. підрозд.10 розд.XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України скерована на визначення прав та обов`язків платників податків визначаючи період з 24.02.2022, та стосується спеціального режиму оподаткування.
Окремо апелянт звертає увагу апеляційного суду на безпідставне неврахування судом першої інстанції факту порушення позивачем умов перебування на спрощеній системі оподаткування, оскільки ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» будучи зареєстрованим з 02 травня 2022 року платником єдиного податку третьої групи за ставкою 2 %, зобов`язаний був відповідно до вимог пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, ст.36, п.38.1 ст.38 Податкового кодексу України виконувати свій податковий обов`язок по обчисленню, декларуванню та/або сплатити сум податку та збору в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом, а відповідно до п. 297.1 та п. 297.2 ст. 297 Податкового кодексу України позивач, як платник єдиного податку не звільняється від обов`язку нарахування та сплати акцизною податку, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, і нарахування такого податку, його сплата та подання звітності має здійснюватися в порядку, розмірах та у строки, встановлені Кодексом, відповідно, за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку платник податків несе відповідальність, крім випадків, визначених цим Кодексом. 
За наведених у попередньому абзаці положень Податкового кодексу, апелянт акцентує увагу на тому, що ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, відповідно до інтегрованої картки платника податків протягом двох послідовних кварталів (IV квартал 2022 року - І квартал 2023 року), мало поточний податковий борг по акцизному податку, який виключений зі спрощеної системи оподаткування та передбачає декларування та сплату на загальних підставах, відповідно до п.297.1 та п.297.2 ст.297 ПКУ. Так, апелянт вказує, що за платежем «Акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами» 14040200, 14040201 сума податкового боргу станом на 01.10.2022 складала – 58 452 534,00 грн, станом на 01 01.2023 - 31 596 578,00 грн., більш того, станом на 31.03.2023 по акцизному податку у позивача також наявна відповідна недоїмка у загальному розмірі 51 554 783 грн. Зокрема, Східним МУ ДПС по роботі з ВПП встановлено, що станом на 02.05.2022 по регіону 13: [703689] нараховано за місяць Декларація акцизного податку від 18.04.2022 № 9047072163 термін сплати 02.05.2022 у розмірі 3 152 154,00 грн; [703689] збільшено недоїмки по Декларації акцизного податку від 18.04.2022 № 9047072163 у розмірі 3 855 843, 00 грн., за результатами встановлених фактів відповідачем складено доповідну записку від 29.03.2023 № 2876/32-00-04-03-01, яка є внутрішнім документом та є підставою для проведення відповідної перевірки, і саме за результами перевірки було складено Акт від 31.03.2023 № 272/32-00-04-03-01-01, на підставі яких і було прийнято рішення від 31.03.2023 № 50/32-00-03-01-01 щодо анулювання з 01.04.2023 реєстрації платника єдиного податку групи.
Крім того, апелянт вважає, що систематичне не виконання позивачем свого обов`язку щодо своєчасної сплати податків та зборів підтверджується фактом (не врахованого податковим органом при винесенні оскаржуваного у цій справі рішенні) наявності у позивача податкового боргу з податку на додану вартість, який станом 31.03.2023 становив 199 669 250, 00 грн., зі сплатою лише 40 000 000 грн., і відповідно станом 31.03.2023 позивачем не було сплачено 239 669 250, 00 грн.
 З приводу застосування до спірних правовідносин положень пп.69.1 п.69 підрозд.10 розд.XX Податкового кодексу України, апелянт звертає увагу на те, що даною нормою визначено конкретний період, на який припадає граничний термін виконання податкових зобов`язань, які можуть бути виконанні несвоєчасно, і дія вказаної норми не розповсюджується на спірні у цій справі правовідносини, оскільки за даними інтегрованої картки платника податків ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» встановлено несвоєчасне виконання позивачем податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку вже після переходу ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» на спрощену систему оподаткування, оскільки строк виникнення податкового боргу з акцизного податку виник за період IV кварталу 2022 року - І кварталу 2023року. Крім того, позивачем не подавалися відповідно до п.3 розд. II Порядку № 225 заяви та документи, які б підтверджували відсутність можливості виконання обов`язків, також як і не подавалося документів, які підтверджують відсутність сплати податкових з які визначені відповідними деклараціями позивача. 
Вважає, що правомірність викладених у Акті від 31.03.2023 № 272/32-00-04-03-01 висновків про наявність податкового боргу у позивача, який перевищує 180 розмірів неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що передбачає, відповідно до ч.8 пп.298.2.3 п.298.2 ст.289 ПКУ перехід на загальну систему сплати податків на зборів – повністю узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, що викладені у постановах від 11.02.2021 по справі № 812/1019/18, від 23.04.2019 по справі № 808/8492/13-а,  і т.д., що свідчить про порушення ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» приписів ст.16 ПКУ внаслідок несвоєчасної сплати акцизного податку протягом двох послідовних кварталів за період IV квартал 2022 року - І квартал 2023року. Оскільки п. 297.1 та п. 297.2 ст. 297 ПКУ визначено загальний порядок декларування та сплати акцизного податку, і обов`язок сплати акцізного податку покладається на платника податку незалежно від перебування на спрощеній системі оподаткування, вважає, що допущене позивачем порушення виключає застосування у спірних правовідносин норм пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ
          У відзиві на апеляційну скаргу позивач посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, та на безпідставність доводів апеляційної скарги відповідача, яка не містить не містить жодної обставини яка б не була досліджена судом першої інстанції та будь-яких посилань які б не були враховані під час розгляду справи в Дніпропетровському окружному адміністративному суді, просить залишити без задоволення вимоги апелянта, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
          На спростування доводів апелянта позивач у відзиві посилається грубе порушення  контролюючим органом вимог п.299.11. ст.299 ПК України, оскільки Рішення було прийнято на підставі доповідної записки, а не Акту такої перевірки, на який позивач був позбавлений права надати свої заперечення відповідно до вимог ст 86 ПК України, хоча жодних особливих правил проведення документальної перевірки щодо наявності підстав для анулювання реєстрації платника єдиного податку чинним законодавством не передбачено.
Також позивач акцентує увагу на безпідставність твердження апелянта про наявність у позивача податкового боргу, який перевищує 180 розмірів неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що передбачає, відповідно до ч. 8 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 289 ПКУ перехід на загальну систему сплати податків на зборів, оскільки згадана апелянтом заборгованість виникла під час воєнного стану по зобов`язанням, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року, але з дня переходу платників податків на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2% і протягом 60 календарних днів з дня повернення на загальну систему оподаткування відсутні підстави для виникнення у такого платника податків податкового боргу в розумінні підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
При цьому, позивач наголошує, що строки сплати по зобов`язанням у нього не настали, а виходячи з положень абз.5 п.п.69.1 п.69 підрозд.10 розд. XX ПКУ Товариство має право сплатити ці зобов`язання протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, але у той же час Товариство після обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки не тільки здійснював оплату по поточним податкам і зборам, а й не чекаючи граничного строку сплати по зобов`язанням погашало існуючу податкову заборгованість. Факт того, що заборгованість позивача виникла саме по тим податковим зобов`язанням, граничний термін виконання яких настав з 24.02.2022 та про відсутність заборгованості по поточним платежам, підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями, в яких вказано періоди, за які сплачується акцизний податок. 
Безпідставними також позивач вважає посилання відповідача на наявність у Товариства податкового боргу з ПДВ, оскільки Товариство після переходу на спрощену систему оподаткування не було платником ПДВ і відповідно, у позивача не могло виникнути заборгованості по поточним зобов`язанням з ПДВ після переходу на сплату єдиного податку, а податкові зобов`язання з ПДВ, які виникли у період, починаючи з 24.02.2022 року і до реєстрації платником єдиного податку за ставкою 2 відсотки, були сплачені Товариством в межах передбачених законодавством строків їх сплати, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями та зведеними даними по датам оплат.
Заслухавши пояснення представників сторін по справі, обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача, відзиву позивача, пояснень відповідача на відзив позивача, а також перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність застосування до них норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги контролюючого органу виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та під час апеляційного перегляду справи підтверджено, що ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» (ідентифікаційний код 40720198) зареєстровано як юридична особа та здійснює господарську діяльність з 05.08.2016 р, основним видом економічної діяльності позивача згідно КВЕД – 47.11 є «роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами», а 02.05.2022 ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» було зареєстровано платником єдиного податку третьої групи за ставкою 2%, але вказану реєстрацію платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні з 01.04.2023 було анульовано рішенням Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №50/32-00-04-03-01-01 від 31.03.2023, яке і є предметом оскарження у цій справі.
Як з`ясовано судом за матеріалами справи та не спростовується відповідачем по справі, оскаржуване у цій справі рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №50/32-00-04-03-01-01 від 31.03.2023 (а.с.13 т.1) було винесено за результатом розгляду доповідної записки начальника управління податкового адміністрування підприємств невиробничої сфери Ковальова А. від 29.03.2023 № 2876/32-00-04-03-01 щодо перебування на спрощеній системі оподаткування суб`єкта господарювання ТОВ «СІЛЬПО-ФУД», який протягом двох послідовних кварталів має податковий борг і не надав самостійно заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування (а.с.35 т.2. Зазначене рішення було направлено поштою на адресу позивача 31.05.2023 року та отримано останнім 05.04.2023 року, що підтверджено ксерокопією долученого до матеріалів справи конверту поштового відправлення №4903102111715 (а.с.14 т.1), що саме і стало підставою для звернення позивача до Державної податкової служби України зі скаргою від 18.04.2023 за вих.№УМ-08/01-1478 (а.с.69 т.1) цього рішення, але у відповідь рішенням Державної податкової служби України від 19.05.2023 №12405/6/99-00-06-02-03-06 скаргу позивача  залишено без задоволення, а  рішення відповідача  №50/32-00-04-03-01-01 від 31.03.2023 залишено без змін (а.с.15-17 т.1), зазначене рішення Державної податкової служби України направлено на адресу позивача поштою 19.05.2023 (а.с.18 т.1)
Крім того, судом встановлено, що подану ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків заяву від 01.05.2023 про застосування спрощеної системи оподаткування (а.с.247-248 т.1) - було залишено відповідачем без задоволення з викладених в акті від 31.03.2023 №272/32-00-04-03-01-01 причин та того, що станом на 01.05.2023 триває процедура адміністративного оскарження рішення №50/32-00-04-03-01-01 від 31.03.2023 щодо анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи на період воєнного стану, про що позивача повідомлено листом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №2644/6/32-00-04-03-06 від 02.05.2023 (а.с.249 т.1), а повторно подану позивачем 24.05.2023 заяву про застосування спрощеної системи оподаткування (а.с.250 т.1) - було залишено відповідачем без задоволення також з причин, викладених в акті від 31.03.2023 №272/32-00-04-03-01-01 та того, що скарга ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» на рішення №50/32-00-04-03-01-01 від 31.03.2023 залишена без задоволення ДПІ України, про що позивача повідомлено листом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №3124/6/32-00-04-03-06 від 26.05.2023 (а.с.3 т.2), направленим на адресу позивача 30.05.2023  поштовим відправленням № 4910111815365 (а.с.4 т.2).  
Разом з тим, до матеріалів справи відповідачем долучено Акт від 31.03.2023 №272/32-00-04-03-01-01 перевірки правомірності перебування на спрощеній системі оподаткування в якості платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» (а.с.68 т.1), із змісту якого вбачається, що головним державним інспектором відділу податкового адміністрування підприємств у сфері оптової та роздрібної торгівлі управління податкового адміністрування підприємств невиробничої сфери Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ОСОБА_1 на підставі пп.19-1.1.1, пп.19-1.1.2 п.19-1.1 ст.19.-1, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І Податкового кодексу України та у порядку, визначеному п.57.1 ст.57, пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 і ст.76 розділу ІІ цього Кодексу було проведено перевірку з питання правомірності перебування на спрощеній системі оподаткування в якості платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні Товариства з обмеженою відповідальністю «СІЛЬПО-ФУД» (ідентифікаційний код 40720198). За висновками вказаного Акту перевірки перевіряючим було використано інформаційну базу даних ДПС України – ІС «Податковий блок» внаслідок чого встановлено, що за період з 01.10.2022 по 31.03.2023 згідно інтегрованої картки платника ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» (код ЄДРПОУ 40720198) наявний податковий борг на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів по коду платежу: 14040200, 14040201, а саме: станом на 01.10.2022 – 58452534,00 грн, станом на 01.01.2023 – 31596578,00 грн. Крім того, а Акті зазначено, що згідно ІКП ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» (код ЄДРПОУ 40720198) має несплачені податкові зобов`язання з податку на додану вартість станом на 01.10.2022 – 358169250 грн та станом 01.01.2023 – 239669250 грн., що за висновками перевіряючого «відповідно до ч.8 пп.298.2.3 п.298.2 ст.289 Податкового кодексу України зобов`язує платника податків перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим кодексом у разі наявності податкового боргу у розмірі, що перевищує суму, визначену абз.3 п.59.1 ст.59 цього кодексу, на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів – в останній день другого із двох послідовних кварталів, а тому на підставі ч.3 п.299.10 ст.299 та п.299.11 ст.299 Податкового кодексу України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульованою шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у випадках визначених пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 Податкового кодексу України.
Обговорюючи питання обізнаності позивача про проведену 31.03.2023 камеральну перевірку і її результати, суд першої інстанції урахував твердження контролюючого органу про те, що Акт перевірки від 31.03.2023 №272/32-00-04-03-01-01 направлявся позивачу та був отриманий особисто його представником 05.04.2023 разом з Рішенням №50/32-00-04-03-01-01 від 31.03.2023, що підтверджено представником позивача в суді першої та апеляційної інстанцій.  Проте, як зазначено позивачем, факт одночасного отримання оскаржуваного Рішення №50/32-00-04-03-01-01 від 31.03.2023 та Акту перевірки унеможливило подання ним заперечень на Акт перевірки від 31.03.2023 №272/32-00-04-03-01-01, що за висновками суду першої інстанції є грубим порушенням вимог ст.86 Податкового кодексу України та права позивача подати свої заперечення на Акт перевірки до контролюючого органу, який проводив перевірку протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта, а також додаткові документи і пояснення, у тому числі і документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції стосовно  грубого порушення контролюючим органом процедури та порядку проведення перевірки, оформлення її результатів та винесення оскаржуваного у цій справі рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні, оскільки висновки суду в зазначеній частині не лише є логічними та відповідають положенням Податкового кодексу України, а й ґрунтуються на детальному аналізі фактичних обставин спірних правовідносин та норм матеріального права, якими визначено порядок дій контролюючого органу, адміністрування ним податків та зборів, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенція та повноваження контролюючих органів і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, у тому числі і тих, що регулюють правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначаються Главою 1 Розділу XIV ПК України.
          Мотивуючи свої висновки з приводу порушення порядку винесення відповідачем оскаржуваного у цій справі рішення, суд першої інстанції обґрунтовано послався на те, що прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку, як встановлено п.299.11. ст.299 Податкового кодексу України, можливо лише на підставі проведеної перевірки відповідного платника податку та встановлених в ході цієї перевірки порушень, відповідно до яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування, про що Верховний Суд неодноразово наголошував у постановах: від 21.02.2018 у справі №813/1465/17, від 26.02.2019 у справі №805/1396/17-а, від 05.02.2019 у справі №805/206/17-а, від 24.01.2019 у справі №813/1346/18, від 05.06.2018 у справі №813/4266/17, від 06.02.2018 у справі №816/543/17, від 16.04.2018 у справі №808/657/16, від 08.05.2018 у справі №816/1088/17, від 19.04.2019 у справі №822/2037/18. Тобто, суд першої інстанції правильно акцентував увагу на тому, що оскаржуване у цій справі рішення про анулювання реєстрації шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку, може бути прийнято контролюючим органом тільки лише за результатом проведеної перевірки платника податків, зафіксованого у акті перевірки.
За наведених обставин, суд першої інстанції обгрунтовано зауважив, що за змістом оскаржуваного рішення №50/32-00-04-03-01-01 від 31.03.2023 підставою для його прийняття слугувала доповідна записка начальника управління податкового адміністрування підприємств невиробничої сфери Ковальова Артема від 29.03.2023 №2876/32-00-04-03-01 в якій зазначено, що  ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» перебуваючи на спрощеній системі оподаткування суб`єкта господарювання має податковий борг, який виник протягом двох послідовних кварталів, але не надав самостійно заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування хоча. Відповідно, оскільки вказане рішення контролюючого органу не грунтується на встановлених під час проведення перевірки фактах, як того вимагає чинне податкове законодавство, суд першої інстанції спираючись на положення пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.61.1 ст.61,  пп.62.1.3. п.62.1. ст.62, пп.75.1.1. п.75.1. ст.75, п.76.1. п.76.2. ст.76, п.86.2. ст.86 Податкового кодексу України правильно наголосив, що за результатом проведеної камеральної перевірки у разі встановлення порушень, посадові особи відповідача зобов`язані були скласти акт у двох примірниках та підписати його, а після його реєстрації вручити або надіслати платнику податків для підписання протягом трьох робочих днів у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу у даній справі 
          Доречним у даній справі також є посилання суду першої інстанції на пункти 2, 3, 4 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків–юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі – Порядок № 727), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745 (є чинним) якими визначено, що акт документальної перевірки є службовим документом, яким підтверджуєтся факт проведення документальної перевірки та який відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто, відповідно до п.42.1 ст.42 Податкового кодексу України також як і згідно до абз.3 п.95.3 ст.95 Податкового кодексу України та Порядку № 727, акт перевірки платника податків і прийняте на його підставі відповідне рішення - повинні містити в собі систематизований виклад усіх суттєвих обставин фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, повинні бути відповідним чином підписані, а прийняте на підставі Акту перевірки рішення повинно бути ще й завірено печаткою контролюючого органу.
Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано не узяв до уваги доводи відповідача про те, що рішення про анулювання свідоцтва платника єдиного податку не є документом, на якому відтиск печатки є обов`язковим, оскільки такі твердження відповідача суперечать імперативним нормам, встановленими ПК України, а також дійшов правильного висновку про грубе порушення контролюючим органом права позивача подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив перевірку, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки), оскільки всупереч приписів ст.86 ПК України відповідач у даному випадку не надав позивачу можливості подати свої заперечення та/або додаткові документи до акта перевірки від 31.03.2023, одразу прийнявши оспорюване рішення 31.03.2023 на підставі доповідної записки, датованої 29.03.2023 р.
         Наведені відповідачем у додаткових поясненнях (а.с.131-136 т.3) твердження про те, що оскаржуване у цій справі рішення від 31.03.2023 № 50/32-00-04-03-01-01 є управлінським рішенням керівника контролюючого органу та не потребує скріплення печаткою, про що прописано у Правилах організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах та в організаціях,  затверджених наказом Міністерства юстиції України від 18.06.2015 № 1000/5, зареєстрованих в Міністерстві юстиції України від 22.06.2015 за № 736/27181, у затвердженому наказом Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 27.01.2021 № 29 примірному переліку документів, підписи на яких скріплюються гербовою печаткою у разі їх створення у паперовій формі або засвідчуються кваліфікованою електронною печаткою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у разі їх створення в електронній формі, та у Інструкції з діловодства у Східному МУ ДПС по роботі з ВПП» - колегія суддів визнає такими, що суперечать вимогам Податкового кодексу України, якими відповідач має керуватися при виконанні наданих йому законом повноваження щодо вчинення дій чи прийняття індивідуальних актів стосовно конкретної особи, забезпечуючи водночас сталість і єдність своєї адміністративної практики. 
Недоречними та помилковими колегія суддів визнає доводи апелянта про недопущення порушення прав позивача на досудове врегулювання спору в ході процедури прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку III групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні виходячи з того, що позивачем було реалізовано право досудового врегулювання спору шляхом подання ДПС України листа від 18.04.2023 № УМ-08/01-1478 на рішення від 31.03.2023 № 50/32-00-04-03-01-01, а наявність/відсутність заперечення до акту перевірки у даному випадку не впливає на правомірність прийнятого рішення, оскільки у даному випадку питання «реалізації позивачем права досудового врегулювання спору» не є спірним, також як і не є тотожним питанню, яке стосується порушення контролюючим органом процедури та порядку прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку III групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні, що і є предметом перевірки у цій справі.
Переконання апелянта про те, що наявність/відсутність заперечень на Акт перевірки не впливає на рішення щодо анулювання реєстрації платника єдиного податку та не може слугувати самостійною підставою для скасування рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками перевірки – суперечить нормам чинного законодавства, яким податковий орган зобов`язується забезпечити участь платника податків у процедурі вжитих до нього контролюючих заходів шляхом належного повідомлення з метою реалізації права на захист та подання відповідних пояснень, заперечень та документів, які по суті сприяють належному виконанню відповідачем своїх функцій та мають істотне значення для вирішення усіх спірних питань.
Зокрема, відповідно до п.76.2 ст.76 Податкового кодексу України, порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог ст.86 Податкового кодексу. За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень   складається акт   у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або   надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків   у порядку, визначеному статтею 42 ПК України.
Податковим кодексом України у ст.42 та п.86.2 чітко встановлено, що документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу. Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (п.п.42.1, 42.2 ст.42 Податкового кодексу).
Відповідно до абз.1 п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Додатково колегія суддів також наголошує, що у даному випадку відповідачем допущено порушення не лише вимог ст.42 та ст.86 Податкового кодексу України, а й вимоги ст.17 Податкового кодексу України, за яким платник податків має право: користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому ПКУ (п.п. 17.1.4 п. 17.1 ст. 17 ПКУ); одержувати відстрочення, розстрочення сплати податків або податковий кредит в порядку і на умовах, встановлених ПКУ (п.п. 17.1.5 п. 17.1 ст. 17 ПКУ); …надавати пояснення з питань, що виникають під час перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому ПКУ (п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПКУ); оскаржувати в порядку, встановленому ПКУ, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб)…(п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 ПКУ); надавати за власною ініціативою письмові пояснення та/або документи щодо обставин, які підтверджують відсутність його вини у вчиненому податковому правопорушенні, в порядку, встановленому ПКУ (п.п. 17.1.16 п. 17.1 ст. 17 ПКУ), а п.17.2 ст. 17 ПКУ визначено, що платник податку має також інші права, передбачені законом, та вимоги ст.21 Податкового кодексу України, якою чітко встановлено, що «посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися   Конституції України   та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами (пп.21.1.1.); забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій (пп.21.1.2.); забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень (пп.21.1.3.); не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп.21.1.4.); коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм цього Кодексу та інших законів (пп.21.1.5.). 
Оскільки вище зазначені норми у випадку проведення контролюючим органом стосовно платника податків перевірки гарантують останньому право на подання заперечень до Акту складеного за результатами проведеної перевірки, які в свою чергу сприяють належному виконанню відповідачем своїх функцій та мають істотне значення для вирішення спірних питань по суті – колегія суддів вважає, що порушення зазначеного права платника податків, підтверджує незаконність прийнятого Рішення контролюючого органу, що в свою чергу є підставою для його скасування в судовому порядку.
Рішення, дії суб`єкта владних повноважень не можуть бути упередженими, тобто дискримінувати через власний, зокрема, фінансовий, корпоративний інтерес. Також суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів. Водночас аналіз висновків, що нехтують нормами чинного законодавства, свідчить про недотримання податковим органом згаданих вище вимог.
Колегія суддів наголошує, що «...державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (п.71 рішення   «Рисовський проти України»).
Оскільки в розглядуваній ситуації, оскаржуваний акт індивідуальної дії (рішення №50/32-00-04-03-01-01 від 31.03.2023) прийнято без дотримання вимог Податкового кодексу України, а саме:   позивач був позбавлений можливості подати заперечення проти висновків акту перевірки, а спірне рішення прийнято до спливу строку подачі платником заперечень проти висновків результатів контрольних заходів та на підставі доповідної записки начальника управління податкового адміністрування підприємств невиробничої сфери Ковальова А. від 29.03.2023 № 2876/32-00-04-03-01, а оскаржуване у цій справі рішення не відповідає встановленій законодавцем формі - судова колегія визнає оскаржуване рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.03.2023 № 50/32-00-04-03-01-01 таким, що прийнято з порушенням закону, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Вищеописані грубі порушення відповідачем процедури проведення камеральної перевірки та порядку прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні - є достатньою і самостійною підставою для задоволення вимог позивача у цій справі. Разом з тим, колегія суддів також як і суд першої інстанції у цій справі, визнає за необхідне також обговорити помилкове розуміння та застосування відповідачем до спірних правовідносин положень ст.ст.291, 297, 298, 299 Податкового кодексу України та пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
На переконання апелянта судом першої інстанції у цій справі не було враховано що, платником податку порушено умови перебування на спрощеній системі оподаткування внаслідок того, що відповідно до інтегрованої картки платника податків протягом двох послідовних кварталів (IV квартал 2022 року - І квартал 2023 року) мав поточний податковий борг по акцизному податку, який виключений зі спрощеної системи оподаткування та передбачає декларування та сплату на загальних підставах, відповідно до п.297.1 та п.297.2 ст. 297 ПКУ, а саме: за платежем «Акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами» 14040200, 14040201 сума податкового боргу станом на 01.10.2022 складала - 58 452 534, 00 грн, станом на 01 01.2023 - 31 596 578, 00 грн, і вже станом на 31.03.2023 по акцизному податку існувала відповідна недоїмка у загальному розмірі 51 554 783 гривень, що відображено у  внутрішньому документі - Доповідній записці від 29.03.2023 № 2876/32-00-04-03-01 та в Акті перевірки від 31.03.2023 № 272/32-00-04-03-01-01, якими підтверджено систематичне не виконання позивачем обов`язку платника податку щодо своєчасної сплати податків та зборів, і наявність податкового боргу з податку на додану вартість у розмірі 199 669 250,00 грн станом 31.03.2023, з якого позивачем сплачено було лише 40 000 000 грн. та не було сплачено суму у розмірі 239 669 250, 00 грн. станом 31.03.2023.
Колегія суддів не може сприймати наведені у попередньому абзаці доводи апелянта як підставу для скасування рішення суду першої інстанції, оскільки матеріалами справи підтверджено, а відповідачем не спростовано, що ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» відповідно до вимог пп.9.2. пп.9.8. п.9 підрозд. 8 розділу XX Податкового кодексу України було зареєстровано платником єдиного податку третьої групи за ставкою 2 %  з 02 травня 2022 року, і з вказаного часу позивача було звільнено від  відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накпадних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки (абз.5 п.п.69.1 п.69 підрозд.10 розд. XX ПК України).
Тобто, законодавцем чітко визначено, що починаючи з 24.02.2022, з дня переходу платників податків на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2% і протягом 60 календарних днів з дня повернення на загальну систему оподаткування підстави для виникнення у такого платника податків податкового боргу в розумінні підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Кодексу відсутні.
Апеляційний суд суттєвими у даному випадку вважає беззаперечно підтверджені матеріалами справи факти того, що до 24.02.2022 року у Товариства не було жодних невиконаних зобов`язань та боргів із будь-яких податків, а усі поточні податкові зобов`язання, які фактично виникали з моменту переходу товариства на єдиний податок, були сплачені позивачем у встановлені Податковим кодексом України строки. Більш того, усі податкові зобов`язання (у тому числі і зі сплати акцизного податку), які виникли у позивача починаючи з 24.02.2022 року, були сплачені Товариством у повному обсязі, хоча відповідно до п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» як платник єдиного податку 2% мав право сплатити податкові зобов`язання, граничний строк виконання яких настав з 24.02.2022 до моменту переходу на спрощену систему оподаткування, протягом 60 календарних днів з моменту повернення на загальну систему оподаткування.
На підтвердження наведених у попередньому абзаці обставин, апеляційний суд бере до уваги долучені до матеріалів справи: зведені дані по датам сплати зобов`язань з акцізного збору за січень-квітень 2022 (а.с.59-74 т.2), зобов`язань з ПДВ за січень-квітень 2022 (а.с.5, 76 т.2), зобов`язань з акцизного збору за лютий-грудень 2022 (а.с.97-104, 112-118, 244-245 т.1), а також копії платіжних інструкцій (а.с.90-96, 105-111, 119-243 т.1, а.с.6-23 т.2). 
При цьому, особливу увагу звертає на себе інформація, що міститься в платіжних інструкціях (а.с.90-96, 105-111, 119-243 т.1, а.с.6-23 т.2), графі «призначенні платежу» яких Товариством вказувалися податкові періоди, за які здійснювалася оплата за «акцізний податок». Зазначені платіжні інструкції складалися позивачем у період лютого-грудня 2022 р. та лютого-травня 2023 р., якими  у сукупності підтверджується сплата позивачем акцизного збору у поточні податкові періоди після його реєстрації з 02 травня 2022 року платником єдиного податку третьої групи за ставкою 2 %, а відповідно і підтверджує в свою чергу протиправне застосування відповідачем у даному випадку положень п. 87.9 ст. 87 ПК України, зміст якого під час воєнного стану не повинен впливати на зарахування коштів, які Товариство сплачувало.
Дійсно, відповідно до п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Проте,  у даному випадку важливим є встановлені пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зі змінами, внесеними   Законом України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» особливості як з питань оподаткування так і питань визначеного законодавством перебігу строків, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зокрема, виходячи з вимог наведеної норми (п.69 підрозд.10 розділу ХХ «Перехідні положення ПКУ), починаючи з 24.02.2022 і до припинення/скасування правового режиму воєнного стану взагалі відсутні підстави для виникнення у платника податків податкового боргу в розумінні   пп.14.1.175 п.14.1 ст.14 цього Кодексу   для суб`єктів господарювання, якими починаючи з 1 квітня 2022 року поданні заяви про реєстрацію платником єдиного податку третьої групи з особливостями на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Відповідно до абз. 5 п.п. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накпадних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки. Вказана норма прийнята пізніше та є спеціальною для платників єдиного податку за ставкою 2% на період воєнного стану у порівнянні з нормою п.87.9. ст.87 ПК України, відповідно, положення пп.69.1 п.69 підрозд. 10 розд. XX ПК України мають перевагу у застосуванні до платника податків у порівнянні з приписами ст.87 Податкового кодексу України.
За наведених обставин, колегія суддів наголошує на тому, що згадана контролюючим органом заборгованість, яка виникла у позивача після 24.02.2022 та до моменту його переходу на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки - не може вважитися податковим боргом у розумінні   пп.14.1.175 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, а відповідно, контролюючий орган не мав правових підстав для самостійного зарахування сплачених позивачем сум за поточні податкові періоди після його переходу на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення у період з 24.02.2022 до 02.05.2022 р.р. відповідно до п.87.9 ст.87 ПК України, на що контролюючі органи також неодноразово звертали увагу у своїх роз`ясненнях під час воєнного стану (а.с.6, 19-35). 
Оскільки відповідач діючи відносно позивача всупереч положень п.69 підрозд. 10 розд. XX ПК України навмисно створив ситуацію «несвоєчасного виконання позивачем своїх зобов`язань» шляхом ігнорування призначення платежу в платіжному дорученні Товариства, де зазначалося про здійснення платежів по поточним зобов`язанням, та самостійно протиправно здійснив рознесення платежів з акцизного податку не по тим періодам, по яким вони фактично були сплачені ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» (по поточним зобов`язанням), колегія суддів визнає безпідставними твердження контролюючого органу про наявність у  ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» недоїмки по акцизному податку станом на 31.03.2023 у загальному розмірі 51 554 783 грн., також як і висновки податкового органу про вчинення позивачем податкового правопорушення.
Відповідно, відсутність у позивача податкового боргу, за наявності якого контролюючий орган мав би підстави у період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні застосувати до ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» відповідальність у вигляді анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи, з урахуванням також допущених відповідачем порушень процедури прийняття оскарженого рішення - на переконання колегії суддів свідчить про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції у цій справі про визнання протиправним і скасуванні рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №50/32-00-04-03-01-01 від 31.03.2023 про анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні.
Помилкове сприйняття контролюючим органом зведених даних по періодам оплат та облікування ним всупереч вимог абз.5 п.п.69.1 п.69 підрозд. 10 розд. XX ПК України позивача як такого, що має податковий борг, також як і наведені в апеляційній скарзі доводи відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції у цій справі, та відповідно, не можуть слугувати підставою для задоволення вимог апелянта і для скасування рішення суду першої інстанції.
Підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів підтверджує рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним оскаржуваного у цій справі рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.03.2023 № 50/32-00-04-03-01-01, також як і погоджується з правильністю визначеного судом першої інстанції у цій справі способом захисту порушених прав позивача шляхом зобов`язання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків поновити реєстрацію ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» як платника єдиного податку третьої групи за ставкою 2% з 02.05.2022, з включенням ТОВ «СІЛЬПО-ФУД» до реєстру платників єдиного податку.
          Застосовуючи зазначений у попередньому абзаці спосіб захисту прав позивача, суд першої інстанції правильно виходив з Рекомендацій №R (80) 2 Комітету Міністрів РЄ державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Комітетом Ради Європи 11.05.1980 на 316-й нараді заступників міністрів, в яких чітко зазначено, що під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин. 
Отже, з огляду на те, що дискреційні повноваження надають певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, надають адміністративному органу у межах, які визначені законом можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення, суд першої інстанції перевіряючи оскаржуване рішення відповідача на предмет його відповідності закріпленим ч.3 ст.2 КАСУ критеріям, без втручання у дискрецію суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями, правильно акцентував увагу на положення ч.4 ст.245 КАСУ якою суду надається можливість зобов`язати відповідача–суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, а також на практику Європейського Суду з прав людини, якою наголошується як на пропорційності втручання, так і на зведені до мінімуму дискреційних повноважень органу влади, належному урядуванні та тощо (справа «Рисовський проти України»)
З аналізу наведених норм, на які спирався суд першої інстанції, слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано усіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення. Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення з урахуванням оцінки суду.
Отже, критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення усіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.
Такий підхід, встановлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання вчинити дії після скасування його адміністративного акту. Тобто, адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. 
Колегія суддів вважає, що перебирання непритаманних адміністративному суду повноважень державного органу у даному спірному випадку не відбулося, оскільки відсутні обставин для застосування відповідачем дискреції, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною у постановах    від 23 січня 2018 року по справі №208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року по справі №816/303/16, від 06 березня 2019 року по справі №200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року по справі №818/600/17, від 16 травня 2019 року по справі №826/17220/17 та від 21 листопада 2019 року по справі №344/8720/16-а. 
Додатково до викладених судом першої інстанції висновків стосовно дискреційності  повноважень, колегія суддів вважає за необхідне підкреслити, що право відповідача на проведення податкової перевірки, також як і анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні - не може взагалі розглядатися у межах дискреційних повноважень, оскільки законодавець робить наголос не на «здатності», а на «праві», тобто наявності злитого «правообов`язку». Контролюючі органи зобов`язані проводити перевірки платників податків, та мають можливість вирішувати питання про анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні тільки відповідно до законодавства та у чіткій відповідності із положеннями Податкового кодексу України і іншими нормативно-правовими актами.
Іншими словами, законодавством не передбачено, що посадова особа контролюючого органу у конкретному випадку може діяти на власний розсуд, тобто: проводити чи не проводити перевірку; або може фіксувати результати порушення податкового законодавства чи не фіксувати; чи може анулювати/не анулювати реєстрацію платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні. Владний суб`єкт у спірному по цій справі випадку мав би діяти однозначно на підставі та відповідно до Конституції і Законів України, та у межах наданих йому повноважень, обґрунтовано, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), та з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення – чого відповідач по справі по правовідносинах з ТОВ«СІЛЬПО-ФУД» не дотримався.
Підсумовуючи у сукупності вищевикладене, колегія суддів виходячи з положень ст.316 КАСУ вважає за необхідне залишити без задоволення апеляційну скаргу відповідача, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та  може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів у порядку ст.ст. 328 – 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов