ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/18033/23                                                         Суддя (судді) першої інстанції: Балаклицький А. І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  13 листопада 2023 року                                                                  м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді                                                             Коротких А.Ю.,
суддів                                                                                Сорочка Є.О.,
                                                                                          Чаку Є.В.,
при секретарі                                                                      Черніченко К.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року у справі за позовом Приватного підприємства «Автомагістраль» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
                                                     В С Т А Н О В И В :
ПП «Автомагістраль» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.
Заслухавши учасників справи, суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що приватне підприємство «Автомагістраль» є юридичною особою, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 16.05.2001 року номер запису 13341200000000660, з основним видом діяльності код КВЕД-2010 42.11 будівництво доріг і автострад, що підтверджується витягом з ЄДР.
У межах здійснення підприємницької діяльності ПП «Автомагістраль» з 31.08.2001 року є платником податку на додану вартість, що підтверджується даними Реєстру платників ПДВ станом на 21.02.2023 року.
ПП «Автомагістраль» зареєстроване та фактично розташоване за адресою: 07351, Київська область, Бучанський район, с. Синяк, вул. Київська, буд. 68.
На підставі наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №183/ж1 від 01.12.2022 року  призначено та проведено з 01.12.2022 року фактичну перевірку, тривалістю не більше 10 діб, ПП «Автомагістраль» з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва, обігу та зберігання підакцизних товарів, наявності свідоцтв, ліцензій, дозволів за адресою: Київська область, Вишгородський район, с. Синяк, вул. Київська, 68 за період з 01.01.2021 року по дату закінчення перевірки.
01.12.2022 року під час перевірки позивачу вручено запит про надання документів з вимогою до 05.12.2022 року здійснити зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей на початок проведення фактичної перевірки, в присутності фахівців контролюючого органу, зокрема: пального в резервуарах (у разі наявності), а також надати документи за переліком за 2021-2022 роки.
Листом №832 від 05.12.2022 року ПП «Автомагістраль» повідомило ЦМУ ДПС по роботі з ВПП про необхідність продовження строків для підготовки відповіді на запит.
Листом №835 від 07.12.2022 року ПП «Автомагістраль» направило ЦМУ ДПС по роботі з ВПП пояснення по суті поставлених питань, зокрема про те, що підприємство y власній господарській діяльності не має власних або орендованих ємностей/резервуарів для навантаження/розвантаження та зберігання пального, підприємство не має стаціонарних місць для зберігання пального. Для заправки власного автотранспорту підприємство використовує власний бензовоз, який перевозить пальне від акцизного складу постачальника до місця заправки в баки автотранспорту та технологічного обладнання підприємства.
У цьому листі також зазначено, що ПП «Автомагістраль» не є розпорядником акцизного складу пересувного та відповідно у підприємства не виникає обов`язку реєстрації платником акцизного податку.
Також вказаним листом позивач повідомив відповідача про те, що, керуючись п.69.28 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, підприємство повідомило Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вих. №784 від 17.11.2022 року) про неможливість вивезення первинних документів та втрату (знищення) первинних документів за податкові періоди 2018-2021 року та січень - лютий місяці 2022 року щодо діяльності ПП «Автомагістраль», а тому підприємство надало до перевірки документи та інформацію за період, починаючи з березня 2022 року.
За результатом фактичної перевірки ЦМУ ДПС по роботі з ВПП складено акт від 12.12.2022 року №1397/ж5/31-00-07-05-02-19 (далі - акт перевірки), яким встановлені наступні обставини.
Так, на запит перевіряючих від 01.12.2022 року підприємством надано не в повному обсязі запитувані документи, а саме не надано: журнали обліку надходження нафтопродуктів; документи, що підтверджують відпуск пального (списання) на транспортні засоби (спецтехніку) чи обладнання; - товарно-транспортні накладні на паливо за 2021 рік та частину ТТН за 2022 рік; договори постачання палива (надано не в повному обсязі); технічна документація на спецтехніку (надано не в повному обсязі).
Отже, платник податків порушив вимоги п. 85.2 ст. 85 ПК України, а саме не надав у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, про що складено відповідний акт.
Таким чином, перевіряючі дійшли висновку, що підприємство здійснювало операції з навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального за адресами, а саме: Київська область, Васильківський район, с. Крячки, вул. Кривова 46; Київська область, Вишгородський район, с. Синяк, вул. Київська 68; Житомирська область, Бердичівський район, с. Гришківці; Житомирська область, Овруцький район, с. Гошів; Житомирська область, Житомирський район, с. Василівка; Житомирська область, м.Коростень, вул. Шатрищанська, 73. (підприємством не надано жодного підтвердного документа щодо розвантаження палива безпосередньо у спецтехніку).
З огляду на те, що підприємством отримано за 2021 рік та у 2022 році пальне в обсягах, що перевищують 1000м. кубічних (1000000 літрів) та з урахуванням норм Податкового кодексу України у ПП «Автомагістраль» виник обов`язок зареєструвати акцизні склади за адресами навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального: Київська область, Вишгородський район, с. Синяк, вул. Київська 68 ; Київська область, Васильківський район, с. Крячки, вул. Кривова 46; Житомирська область, Бердичівський район, с. Гришківці; Житомирська область, Овруцький район, с. Гошів; Житомирська область, Житомирський район, с. Василівка; Житомирська область, м. Коростень, вул.Шатрищанська, 73.
Зазначені адреси підприємством відображені у відповідному звіті за ф. 20-ОПП.
У зв`язку відсутністю реєстрації акцизних складів за зазначеними адресами ПП «Автомагістраль» було порушено п.п.230.1.1 п. 230.1 ст. 230 ПК України, де визначено, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Також, за наданими до перевірки документами встановлено, що ПП «Автомагістраль» здійснює діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик та при цьому використовує місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування за вказаними вище адресами.
Відповідно до Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним ПП «Автомагістраль» ліцензії не отримувало.
Таким чином, під час перевірки було встановлено, що підприємством порушено ч.9 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-BP. Отже, підприємство здійснює зберігання палива за 6 адресами (за умови перевищення отриманого понад 1000000 л на протязі календарного року) без реєстрації акцизних складів в кількості 6 шт. та без отримання відповідних ліцензій за 6 адресами.
У зв`язку з незгодою з висновками фактичної перевірки ПП «Автомагістраль» було подано до ЦМУ ДПС по роботі з ВПП заперечення №913 від 27.12.2022 року на акт фактичної перевірки.
Як було зазначено позивачем, відповідач не повідомив підприємство у визначеному ПК України порядку про час та місце розгляду матеріалів перевірки.
За результатом розгляду заперечень позивача до акту перевірки, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП надіслало лист №35/12/31-00-07-05-02-26 від 16.01.2023 року, яким висновок акту фактичної перевірки від 12.12.2022 року №1397/ж5/31-00-07-05-02-19 в описовій частині залишено без змін, а висновки перевірки п. 3.1. акту викладено у такій редакції:
ч. 9 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-BP «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;
п. 85.2 ст. 85, п. 230.1.2 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями).
На підставі акту перевірки від 12.12.2022 року №1397/ж5/31-00-07-05-02-19 контролюючим органом прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 18.01.2023 року №124/ж10/31-00-07-05-02-24, яким застосовано штрафі (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн. за порушення п. 85.2. ст. 85 ПК України;
- від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 3000000,00 грн. за порушення ч. 9 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 року №481/95-BP (зі змінами і доповненнями);
- від 18.01.2023 року №122/ж10/31-00-07-05-02-24, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 6000000,00 грн. за порушення п.п.230.1.2. п. 230.1. ст. 230 ПК України.
Позивач зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржив в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, яка своїм рішенням від 13.04.2023 року №9088//6/99-00-06-03-02-06 залишила їх без змін, а скаргу - без задоволення.
Позивач, не погоджуючись із оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся з даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 року «Про введення воєнного стану в Україні» у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» постановлено ввести в Україні воєнний стан із 24 лютого 2022 року.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, в розділі ІІ «Тимчасово окуповані російською федерацією території України» в пункті 5 зазначено: Київська область, село Синяк Бучанської міської територіальної громади, дата початку тимчасової окупації: 25.02.2022 року, дата завершення тимчасової окупації: 01.04.2022 року.
При цьому, факт окупації Бучанської міської територіальної громади є загальновідомим та окремому доведенню не підлягає згідно з положеннями ч. 3 ст. 78 КАС України.
Як зазначає позивач, за адресою місцезнаходження ПП «Автомагістраль» фактично базувались збройні формування країни агресора, а тому відповідно територія підприємства була тимчасово окупована у період з 27.02.2022 року по 03.04.2022 року, а у працівників був відсутній доступ до території підприємства.
На підставі зазначеного вище, діяльність ПП «Автомагістраль» з будівництва доріг і автострад та інших видів діяльності, починаючи з 24 лютого 2022 року по 01 квітня 2022 року була частково зупинена.
У зв`язку з тимчасовим встановленням збройними формуваннями країни агресора контролю над територією підприємства у період з 27.02.2022 року по 03.04.2022 року була відсутня реальна та безпечна можливість вивезення первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання/техніки/апаратури на безпечну територію.
У результаті злочинних дій окупантів, усі первинні документи в паперовому та електронному вигляді, облікові дані в електронному вигляді ПП «Автомагістраль» були втрачені (знищені), що підтверджується протоколом огляду місця події від 14.04.2022 року та протоколом допиту свідка від 14.04.2022 року.
У зв`язку з втратою первинних документів ПП «Автомагістраль» було подано до ЦМУ ДПС по роботі з ВПП повідомлення про неможливість вивезення та втрату первинних документів №784 від 17.11.2022 року з орієнтовним переліком первинних документів, які було втрачено (знищено) за податкові періоди 2018-2021 роки та січень-лютий 2022 року щодо діяльності ПП «Автомагістраль», які зберігались за адресою: 07351, Київська область, Вишгородський район, с. Синяк, вул. Київська, буд. 68.
Повідомлення про неможливість вивезення та втрату первинних документів №784 від 17.11.2022 року відповідач отримав 30.11.2022 року за вх. №8310/6, що зазначено в рішенні про розгляд повідомлення.
Але, 01.12.2022 року наказом №183/ж1 ЦМУ ДПС по роботі з ВПП було призначено фактичну перевірку, яка була проведена з 01.12.2022 року по 09.12.2022 року, результати якої оформлені актом (довідкою) фактичної перевірки від 12.12.2022 року.
І лише 16.12.2022 року своїм рішенням про розгляд повідомлення про втрату первинних документів у зв`язку з їх знищенням в результаті воєнних дій відповідач відмовив позивачу в можливості застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, передбачених підпунктом 69.28 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
На даний час Київським окружним адміністративним судом розглядається справа №320/15797/23 за позовом ПП «Автомагістраль» до ЦМУ ДПС по роботі з ВПП про визнання протиправними дій відповідача про відмову позивачу в можливості застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, передбачених підпунктом 69.28 статті 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України та зобов`язання вчинити дій.
Так, відповідно до підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Однак, відповідач не лише ігнорував повідомлення позивача про втрату первинних документів за період 2018-2021 роки та січень-лютий 2022 року, але і всупереч заборони проводити будь-які перевірки за вказаний період призначив та провів фактичну перевірку ПП «Автомагістраль» за період з 01.01.2021 року - до дати закінчення фактичної перевірки (грудень 2022 року).
Так, контролюючим органом не було враховано те, що Указом Президента України від 24.02.2022 року №64/2022 у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, який в подальшому було продовжено.
На виконання вимог абз. 3 п. п. 69.28 п. 69 «Перехідних положень» ПК України позивач у відповідь на запит контролюючого органу зазначив обставини, що призвели до неможливості надання первинних документів за податкові (звітні) періоди та перелік таких первинних документів, оскільки документи за 2021 рік та січень-лютий 2022 року, що витребовувались відповідачем в межах перевірки, були незворотно знищені за адресою місцезнаходження позивача, де відбувалися бойові дії та тимчасово розташовувались окуповані збройні формування російської федерації.
Отже, хоча відповідно до п.п. 69.2 п. 69 Перехідних положень ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, у тому числі фактичні перевірки, однак позивач звернувся до податкового органу з повідомленням від 17.11.2022 року (до винесення наказу №183/1 від 01.12.2022 року) про втрату первинних документів, наслідком чого є застосування мораторію на проведення будь-яких перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі й фактичної перевірки.
Враховуючи встановлені обставини, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що відповідачем неправомірно покладено в основу акту перевірки висновки про ніби то здійснення позивачем зберігання пального за 6-ма адресами без відповідної ліцензії та без реєстрації акцизних складів на підставі даних про господарські операції позивача з пальним (внутрішнє переміщення у межах підприємства), що мали місце в 2021 році згідно з СЕРП СЕ та АІ ДПС України.
При цьому, контролюючий орган посилається на відсутність надання з боку позивача первинних документів про завантаження пального в спецтехніку та подальшого списання, що є неприпустимо з огляду на повідомлення позивача про втрату запитуваних первинних документів.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, що викладена у постанові від 27.01.2015 року у справі №21-425а14, незаконна перевірка не створює правових наслідків, а саме невиконання вимог Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Крім того, відповідно до висновків Верховного Суду в постановах від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18, від 06.03.2020 року по справі №823/5064/15, від 04.09.2020 року по справі №821/1274/18, від 15.05.2020 року по справі №816/3238/15, позивач не позбавлений можливості посилатися на порушення порядку проведення фактичної перевірки, якщо ці порушення призвели до складання протиправного акту перевірки та податкових повідомлень-рішень.
У справі «Рисовський проти України» (N 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов`язків.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що призначення відповідачем фактичної перевірки наказом №183/ж1 від 01.12.2022 року, що включає період з 01.01.2021 року - січень, лютий 2022 року, всупереч обов`язку застосувати мораторій на будь-які перевірки відповідно до п.п.69.28 п. 69 Розділу XX Перехідних положень ПК України, призвело до складання недопустимого доказу - акту фактичної перевірки, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 18.01.2023 року, що в свою чергу підлягають визнанню протиправними та скасуванню повністю.
Окрім того, як було зазначено вище, актом фактичної перевірки стверджується здійснення позивачем зберігання пального та наявність акцизних складів, що не були зареєстровані у встановленому законом порядку, за шістьма адресами виробничих потужностей позивача, а саме: Київська область, Васильківський район, с. Крячки, вул. Кривова 46 ; Київська область, Вишгородський район с. Синяк, вул. Київська 68 ; Житомирська область, Бердичівський район, с. Гришківці; Житомирська область, Овруцький район, с. Гошів; Житомирська область, Житомирський район, с. Василівка; Житомирська область, м.Коростень, вул. Шатрищанська, 73.
Проте, вказані висновки контролюючого органу зроблені з грубим порушенням порядку проведення фактичної перевірки, з огляду на наступне.
Згідно з п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75. ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Як було встановлено судом першої інстанції, наказом Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №183/ж1 від 01.12.2022 року призначено з 01.12.2022 року фактичну перевірку, тривалістю не більше 10 діб, ПП «Автомагістраль» з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва, обігу та зберігання підакцизних товарів, наявності свідоцтв, ліцензій, дозволів за адресою: Київська область, Вишгородський район, с. Синяк, вул. Київська, 68, за період з 01.01.2021 року по дату закінчення перевірки.
Таким чином, єдиною адресою, за якого належало провести фактичну перевірку є адреса: Київська область, Вишгородський район, с. Синяк, вул. Київська, 68 .
Натомість за іншими п`ятьма адресами відповідач не мав права проводити та не проводив фактичну перевірку, проте незаконно застосував штрафні санкції за ймовірні правопорушення, що не були виявлені інспекторами з перевірки безпосередньо за вказаними адресами в межах фактичної перевірки.
У цій частині висновки контролюючого органу ґрунтуються лише на даних СЕАРП СЕ та AIC ДПС України щодо господарських операцій позивача протягом 2021 року без встановлення наявності на місцевості за означеними 6-ма адресами будь-яких ємностей, з використанням яких ніби-то здійснювалось зберігання пального.
Таким чином, суть фактичної перевірки полягає у її проведенні саме за фактичним місцем провадження діяльності платника, розташуванням господарських або інших об`єктів права власності, про що зазначається в наказі про проведення фактичної перевірки.
Вищевикладене вказує, що фактичну перевірку можливо провести лише з фізичним виїздом за адресою розташування об`єктів, що є предметом перевірки.
Натомість ЦМУ ДПС по роботі з ВПП за 5-ма з 6-ти адрес провело фактичну перевірку без виїзду перевіряючих на місце знаходження ймовірних «акцизних складів» підприємства.
Отже, наведене свідчить, що контролюючий орган провів невиїзну документальну перевірку підприємства за 5-ма адресами з 6-ти адрес, обґрунтовуючи при цьому висновки виключно даними СЕАРП СЕ та AIC ДПС України та вибірковими положеннями з наданих позивачем договорів поставки пального.
При цьому, норми ПК України визначають можливість проведення лише документальної невиїзної перевірки, а не фактичної невиїзної. При цьому, здійснювати документальну невиїзну перевірку в ЦМУ ДПС по роботі з ВПП не було повноважень та підстав, оскільки згідно норм ПК України на період воєнного стану такі перевірки заборонені.
Таким чином, встановлені обставини свідчать про те, що ЦМУ ДПС по роботі з ВПП провело фактичну невиїзну (а по суті - документальну невиїзну) перевірку підприємства, що не передбачено ні нормами ПК України, ні наказом про фактичну перевірку.
Враховуючи вищевикладені обставини, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, в даному випадку, були прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, які є недопустимими доказами, а тому не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Як вже зазначалось вище, у зв`язку з незгодою позивача з висновками фактичної перевірки ПП «Автомагістраль» було подано до ЦМУ ДПС по роботі з ВПП заперечення №913 від 27.12.2022 року на акт фактичної перевірки, про розгляд яких позивач не був повідомлений належним чином.
По факту розгляду заперечень позивача до акту перевірки, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП надіслало підприємству висновок №35/ж12/31-00-07-05-02-26 від 16.01.2023 року.
Так, згідно з абз. 1 п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Стосовно порушення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП порядку прийняття ППР та застосування до позивача непропорційного підходу під час застосування фінансової санкції варто зауважити, що відповідно до абз. 1 п. 86.1. ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.7 ст. 86 ПК України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
З метою реалізації прав, регламентованих нормами ПК України, позивачем було спрямовано до ЦМУ заперечення до акту перевірки №913 від 27.12.2022 року з обґрунтуваннями незгоди з висновками акту фактичної перевірки.
Проте, ЦМУ не було належним чином повідомлено позивача про місце та час розгляду матеріалів перевірки, внаслідок чого позивач був позбавлений можливості взяти безпосередню участь в розгляді матеріалів фактичної перевірки, надати пояснення та докази на спростування існування порушень, описаних в акті фактичної перевірки.
Лише 23.01.2023 року позивач по факту розгляду заперечень отримав висновок №35/ж12/31-00-07-05-02-26 від 16.01.2023 року, що підтверджується копією конверту та інформацією з офіційного сайту АТ «УКРПОШТА» щодо відстеження поштового відправлення.
Відповідно до абз. 1 п.п.86.7.5 п. 86.7 ст. 86 ПІК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку. комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті (п. 86. 8 ст. 86 ПК України).
Проте, як вбачається зі змісту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 18.01.2023 року №124/ж10/31-00-07-05-02-24, від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24, від 18.01.2023 року №122/ж10/31-00-07-05-02-24, вони були прийняті 18.01.2023 року на підставі акту перевірки від 12.12.2022 року №1397/ж5/31-00-07-05-02-19 та з урахуванням неіснуючого висновку про результат розгляду заперечення від 16.01.2023 року №11/ж7/31-00/07-05-02, а не отриманого позивачем висновку №35/ж12/31-00-07-05-02-26 від 16.01.2023 року.
При цьому позивач зауважив, що висновок від 16.01.2023 року №11/ж7/31-00/07-05-02, який зазначений в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, він жодними засобами зв`язку не отримував та зміст останнього йому невідомий.
Отже, встановлені обставини свідчать про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням вимог статті 86 ПК України, а тому таке притягнення до фінансової відповідальності неможливо вважати справедливим та пропорційним.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №124/ж10/31-00-07-05-02-24, апеляційний суд зазначає наступне.
У межах фактичної перевірки та на підставі акту перевірки відповідач визначив позивачу штрафні санкції за ненадання контролюючому органу запитуваних документів за період з 01.01.2021 року та січень, лютий 2022 року.
Так, на підставі акту перевірки від 12.12.2022 року №1397/ж5/31-00-07-05-02-19 прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №124/ж10/31-00-07-05-02-24, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн. за порушення п. 85.2. ст. 85 ПК України
В акті перевірки стверджується, що на початок перевірки, 01.12.2022 року, підприємству надано запит на отримання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки (додається до матеріалів перевірки).
На запит перевіряючих від 01.12.2022 року підприємством надано не в повному обсязі запитувані документи, а саме не надано: журнали обліку надходження нафтопродуктів; документи, що підтверджують відпуск пального (списання) на транспортні засоби (спецтехніку) чи обладнання; товарно-транспортні накладні на паливо за 2021 рік та частину ТТН за 2022 рік; договори постачання палива (надано не в повному обсязі); технічна документація на спецтехніку (надано не в повному обсязі).
Отже, на думку відповідача, платник податків порушив вимоги п. 85.2 ст. 85 ПК України, а саме не надав у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, про що складено відповідний акт.
Проте, апеляційний суд не погоджується з такими висновком контролюючого органу та встановленим порушенням, оскільки призначення відповідачем фактичної перевірки наказом №183/ж1 від 01.12.2022 року, що включає період з 01.01.2021 року - січень, лютий 2022 року, здійснено всупереч обов`язку застосувати мораторій на будь-які перевірки відповідно до п.п.69.28 п. 69 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України, як і витребування втрачених з означений період документів.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №124/ж10/31-00-07-05-02-24 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24, судова колегія зазначає наступне.
В акті фактичної перевірки відповідач вказує, що за наданими до перевірки документами встановлено, що ПП «Автомагістраль» здійснює діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик та при цьому використовує місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування за адресами: Київська область, Васильківський район, с. Крячки, вул. Кривова 46 ; Київська область, Вишгородський район, с. Синяк, вул. Київська 68 ; Житомирська область, Бердичівський район, с.Гришківці; Житомирська область, Овруцький район, с. Гошів; Житомирська область, Житомирський район, с. Василівка; Житомирська область, м. Коростень, вул.Шатрищанська, 73.
Відповідно до Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним ПП «Автомагістраль» ліцензії не отримувало.
Таким чином, контролюючий орган дійшов до висновку, що підприємством порушено ч. 9 ст. 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-BP. Отже, підприємство здійснює зберігання палива за 6 адресами (за умови перевищення отриманого понад 1000000 л на протязі календарного року) без реєстрації акцизних складів в кількості 6 шт. та без отримання відповідних ліцензій за 6 адресами.
На підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 3000000,00 грн. за порушення ч. 9 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 року №481/95-BP (зі змінами і доповненнями), а саме за відсутність ліцензій на право зберігання пального за 6-ма адресами.
У розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24 зазначається суть порушення, яке полягає у зберіганні підприємством протягом 2021 року (згідно даних СЕРП СЕ та АІ ДПС України) палива без ліцензії на право зберігання пального за 6-ма адресами.
Розмір штрафу складає 500000 грн. за кожне місце зберігання, загальний розмір штрафу складає 3000000 грн. (500000 грн. * 6).
Таким чином, відповідач застосував штрафну санкцію в розмірі 500000 грн. за кожну з шістьох господарських адрес позивача, а саме: Київська область. Васильківський район, с. Крячки, вул. Кривова 46 ; Київська область. Вишгородський район, с. Синяк, вул. Київська 68 ; Житомирська область, Бердичівський район, с.Гришківці; Житомирська область, Овруцький район, с. Гошів; Житомирська область, Житомирський район, с.Василівка; Житомирська область, м. Коростень, вул. Шатрищанська, 73.
Проте, в податковому повідомленні-рішенні від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24 вказано, що штраф у розмірі 3000000 грн. накладено за платежем: «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Таким чином, вказана частина податкового повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24 не відповідає дійсності, адже штраф згідно з актом фактичної перевірки насправді накладено за відсутність ліцензій на зберігання пального за 6-ма адресами, а не за патентування, обіг готівки чи РРО.
Крім того, в податковому повідомленні-рішенні від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24 вказаний код платежу: 21081500, який не відповідає ані вказаному в податковому повідомленні-рішенні платежу (патентування, готівка, РРО), ані ліцензії на зберігання пального.
Так, згідно наказу Міністерства фінансів України від 14.01.2011 року №11 «Про бюджетну класифікацію» код платежу 21081500 це: Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Таким чином, вказаний в податковому повідомленні-рішенні від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24 код платежу відповідає штрафам за порушення у сфері алкоголю і тютюну, а не палива чи патентування, готівки, РРО. Натомість, для патентів, готівки і РРО в Наказі №11 визначений код платежу 21080900.
Отже, в податковому повідомленні-рішенні від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24 визначено штраф, який не стосується відсутності ліцензії на зберігання пального, як це визначено в акті перевірки.
Водночас, згідно зі ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-BP від 19.12.1995 року (далі - Закон №481) місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Проте без проведення фактичної перевірки платника за кожною господарською адресою, фізично неможливо встановити (підтвердити) фактичну наявність місць зберігання пального з відповідними спорудами, ємностями та іншими резервуарами.
При цьому, перевіряючі проводили перевірку згідно з наказом про фактичну перевірку позивача лише за 1 адресою, а не за 6-ма.
Таким чином, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП зробило висновок про ймовірне зберігання пального, орієнтуючись на власні припущення без фактичних доказів, виключно з огляду на дані інформаційно-аналітичних систем, без встановлення та ідентифікації - в яких саме резервуарах зберігається таке пальне за кожною із зазначених адрес.
По суті, відповідач зробив висновок про зберігання позивачем пального за 6-ма адресами без встановлення місця такого зберігання, але такі дії контролюючого органу є незаконними.
Аналогічний правовий висновок міститься в постанові Верховного Суду від 21.09.2022 року по справі №140/16490/20 та підтверджує позицію суду про те, що контролюючий орган має фізично і фактично перевірити місця зберігання пального та визначити технічні характеристики конкретних резервуарів з пальним, що повинно передувати будь-якому висновку про їх існування та відповідно зберігання пального без ліцензії.
Натомість, у даному випадку ЦМУ ДПС по роботі з ВПП хоч і повинно було провести фактичну перевірку лише за однією адресою, натомість стверджує наявність правопорушень за 6-ма різними адресами. Одночасно з цим, в акті фактичної перевірки не вказано жодного конкретного резервуара чи ємності за жодною з 6-ти адрес, в яких підприємство ніби то зберігало пальне, весь акт перевірки обґрунтований виключно даними СЕАРП СЕ та AIC ДПС України щодо господарських операцій позивача з внутрішнього переміщення пального в межах виробничих потужностей підприємства протягом 2021 року.
Разом з цим, всі аргументи контролюючого органу про наявність пального «на балансі» платника та по первинним документам та договорам на придбання такого пального не є достатніми та належними для висновку про необхідність отримання ліцензії на зберігання пального, що узгоджується з приведеним правовим висновком Верховного Суду.
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 15.06.2022 року у справі №260/3859/20, від 31.05.2022 року у справі №540/4291/20, від 13.07.2022 року у справі №600/664/21-а, від 07.06.2022 року у справі №360/4140/20, від 09.06.2022 року у справі №200/11093/20-a.
Так, ЦМУ по роботі з ВПП в акті перевірки зробило узагальнений висновок про зберігання позивачем пального за 6-ма адресами на підставі поданих протягом 2021 року позивачем заявок щодо внутрішнього переміщення пального за адресами виробничих потужностей позивача та ненадання контролюючому органу первинної документації щодо надходження, використання та списання пального.
Проте такий висновок є передчасним з огляду на те, що позивач повідомляв відповідача ще до дати призначення фактичної перевірки про втрату первинних документів, у тому числі й за 2021 рік, а тому вказаний висновок відповідача підтверджує, що позивач здійснював внутрішнє переміщення власного пального для власних потреб споживання на виробничих об`єктах за 6-ма адресами, проте ніяк не може підтверджувати факт зберігання пального за вказаними адресами, тим паче без здійснення перевіряючими фактичної перевірки за кожною із вказаних адрес.
Таким чином, суд першої інстанції доходить правильного висновку про те, що податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №123/ж10/31-00-07-05-02-24 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №122/ж10/31-00-07-05-02-24, апеляційний суд зазначає таке.
В акті фактичної перевірки відповідач робить висновок, що з огляду на те, що підприємством отримано за 2021 рік та у 2022 році пальне в обсягах, що перевищують 1000 м. кубічних (1000000 літрів) та з урахуванням норм Податкового кодексу України у ПП «Автомагістраль» виник обов`язок зареєструвати акцизні склади за адресами навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального: Київська область, Вишгородський район, с. Синяк, вул. Київська 68; Київська область, Васильківський район, с. Крячки, вул. Кривова 46 ; Житомирська область, Бердичівський район, с.Гришківці; Житомирська область, Овруцький район, с. Гошів; Житомирська область, Житомирський район, с. Василівка; Житомирська область, м. Коростень, вул.Шатрищанська, 73.
Зазначені адреси підприємством відображені у відповідному звіті за ф. 20-ОПП.
У зв`язку з відсутністю реєстрації акцизних складів за зазначеними адресами ПП «Автомагістраль» було порушено п.п.230.1.1 п. 230.1 ст. 230 ПК України, де визначено, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
На підставі вказаних висновків акту перевірки складено податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №122/ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 6000000,00 грн. за порушення п.п.230.1.2. п. 230.1. ст. 230 ПК України, а саме за відсутність реєстрації акцизних складів за 6-ма адресами.
Так, в якості місць зберігання пального ЦМУ ДПС по роботі з ВПП визначає адреси виробничих потужностей позивача, на які здійснювалось переміщення власного пального для власних потреб згідно із заявками позивача протягом 2021 року на переміщення пального, де, за припущенням відповідача, здійснюється навантаження, розвантаження, зберігання пального.
У висновку за результатом розгляду заперечень позивача на акт фактичної перевірки зазначено наступне:
«Адресами розвантаження палива зазначені: Київська область, Вишгородський район, с. Синяк, Житомирська область, Бердичівський район, с. Гришківці, Житомирська область, Овруцький район, с. Гошів, Житомирська область, Житомирський район, с.Василівка, Житомирська область, м. Коростень, вул. Шатрищанська, 73.
Тобто постачання палива здійснюється за 6 адресами.
Умовами наданих договорів передбачено - доставка палива здійснюється контрагентами за адресами вказаними підприємством в додаткових угодах. Відповідно до наданих додаткових угод адресами доставки палива є: Київська область, Васильківський район, с. Крячки; Київська область, Вишгородський район, с. Синяк.»
Проте, судова колегія знову звертає увагу на незаконність здійснення будь-якої перевірки та встановлення будь-яких фактів, що стосуються операцій позивача з пальним за адресою: Київська область, Васильківський район, с. Крячки та інших адрес, оскільки вони не входять в межі фактичної перевірки за наказом №183/ж1 від 01.12.2022 року.
Окрім того, відповідачем проігноровано пояснення позивача, що паливо не зберігається за вказаними 6-ма адресами виробничих потужностей, а доставляється в місце поставки (с. Крячки або с. Синяк) для безпосередньої заправки техніки або подальшого переливання в бензовози позивача, які в подальшому самостійно (без участі постачальника пального) здійснюють безпосередню заправку транспортних засобів, спеціальної будівельної техніки та обладнання у паливні баки, зокрема на території виробничих об`єктів - асфальтобетонних заводах (далі - АБЗ) підприємства, адже за цими адресами знаходяться транспортні засоби підприємства, включаючи бензовози та АБЗ.
Актом перевірки не встановлено та фактичними доказами відповідачем не підтверджено ні здійснення позивачем зберігання пального за адресою: Київська область, Вишгородський район, с. Синяк, ні наявності за цією адресою акцизних складів.
При цьому, доставка пального до транспортного засобу та знаходження пального в баках транспортних засобів та спецтехніки і обладнання не вимагає наявності ліцензії на зберігання пального.
Такий висновок підтверджується ІПК Державної податкової служби України від 11.11.2020  року №4647/ІПК/99-00-09-03-03-06, в якому вказано наступне:
«Враховуючи викладене вище, за описаних Господарством умов та той факт, що пальне легковим автотранспортом доставляється із А3С до поля в каністрах та одразу заливається у баки сільгосптехніки, зберігання пального при перевезенні не потребує отримання ліцензії на право зберігання пального».
Наведене свідчить, що вимога контролюючого органу про наявність ліцензії на зберігання пального, що доставляється до транспортного засобу, спецтехніки та обладнання, заливається в їх бак і знаходиться виключно в такому баку - суперечать висновкам вищевикладеної ІПК ДПСУ.
Крім того, згідно п.п.14.1.6, п.п.14.1.61 п. 14.1 ст. 14 ПК України:
- не є акцизним складом: г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої ...;
- не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу».
Отже, враховуючи вищевикладене, ні паливні баки транспортних засобів, спецтехніки та обладнання, ні три бензовози позивача не є акцизними складами, а отже, і місцем зберігання пального, а факт наявності у позивача інших ємностей відповідачем не доведений та не відображений в акті фактичної перевірки.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 31.05.2022 року у справі №540/4291/20.
З урахуванням викладеного, вимоги контролюючого органу щодо наявності у підприємства ліцензії на зберігання пального та реєстрації акцизних складів, що відсутні, не відповідають фактичним обставинам справи, вимогам законодавства, судовій практиці Верховного Суду та податковим роз`ясненням ДПС України.
Крім того, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП не мало права з`ясовувати, витребовувати від позивача будь-яку інформацію щодо поводження позивача з пальним за адресами, що не визначені в наказі ЦМУ ДПС по роботі з ВПП про проведення фактичної перевірки ПП «Автомагістраль» №183/ж1 від 01.12.2022 року.
Разом з тим, ЦМУ ДС по роботі з ВПП робить висновок про абстрактне зберігання пального, але не конкретизує - в яких саме резервуарах фактично зберігається таке пальне, а тому зазначений висновок обґрунтований припущеннями контролюючого органу. Але за відсутності місця зберігання та об`єктів, що за критеріями ПК України можуть вважатися акцизними складами для зберігання пального, контролюючий орган не мав жодних підстав для висновку про те, що пальне взагалі десь зберігається та наявні об`єкти для реєстрації акцизних складів за 6-ти адресами.
На підставі зазначеного вище, підприємство не має обов`язку отримувати ліцензію на зберігання пального, а тим паче 6-ть ліцензій та реєструвати акцизні склади за 6-ма адресами, як про це безпідставно зазначає відповідач
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №122/ж10/31-00-07-05-02-24, суть порушення полягає у відсутності реєстрації підприємством, як розпорядником акцизного складу, акцизних складів в системі електронного адміністрування реалізації пального за 6-ма адресами, визначеними в акті фактичної перевірки.
Розмір штрафу складає 1000000 грн. за кожний акцизний склад.
Таким чином, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП нарахувало 6-ть незареєстрованих акцизних складів (1000000*6).
Так, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП «знайшло» акцизні склади за 5-ма адресами, за яким фактична перевірка взагалі не проводилася та не передбачена наказом про проведення фактичної перевірки №183/ж1 від 01.12.2022 року, що по суті є фактичною невиїзною перевіркою, яка нормами ПК України взагалі не передбачена.
При цьому, штраф накладено на підставі п. 128-1.1.2 ст. 128-1 ПК України: «Відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень».
Водночас, диспозиція п.128-1.2 ст. 128-1 ПК України вказує, що штраф в розмірі 1 млн. грн. може бути накладено лише на платника акцизного податку - розпорядника акцизного складу.
При цьому, згідно п.п.14.1.224 п. 14.1 ст. 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Таким чином, розпорядник акцизного складу - це платник акцизного податку.
Проте, ПП «Автомагістраль» не є платником акцизного податку, про що зазначено в акті перевірки.
По-перше, підприємство відсутнє в переліку платників акцизного податку, визначеному в п. 212.1 ст. 212 ПК України.
Діяльність підприємства не підпадає під жодний з підпунктів даної норми ПК України, оскільки фактичною перевіркою не встановлено фактів реалізації пального позивачем на користь третіх осіб та контролюючим органом не заперечується факт придбання позивачем пального для власних потреб.
Отже, вказані обставини свідчать про те, що підприємство не є платником акцизного податку та не є розпорядником акцизного складу.
По-друге, якби контролюючий орган кваліфікував позивача як платника акцизного податку, який здійснює операції з реалізації пального на користь третіх осіб, то неодмінно було б здійснення донарахування несплаченого акцизного податку з таких операцій. Натомість зазначене відсутнє в акті фактичної перевірки, що безспірно підтверджує відсутність у позивача статусу платника акцизного податку та як наслідок неможливість притягнення до відповідальності за правопорушення, що може бути вчинено виключно розпорядником акцизного складу.
Таким чином, оскільки підприємство не є платником акцизного податку відповідно до норм ПК України, то підприємство не є розпорядником акцизного складу, а відповідно штраф у розмірі 1 млн. грн. за кожну з 6-ти адрес описаних в акті перевірки, встановлений п. 128-1.2 ст. 128-1 ПК України, що застосовується лише до розпорядників акцизного складу - платників акцизного податку, не може застосовуватися до позивача.
При цьому, для накладання штрафу, встановленого п.128-1.2 ст. 128-1 ПК України, у підприємства повинен бути акцизний склад, що не був зареєстрований платником.
Але, як було зазначено вище, у підприємства немає акцизних складів за жодною з 6-ти адрес.
Так, актом перевірки стверджується обов`язок позивача зареєструвати акцизні склади за 6-ма адресами у зв`язку з сумарним обсягом придбаного позивачем протягом 2021 року пального - 11789307 л та протягом 2022 року - 3005277 л.
Проте, такі доводи контролюючого органу є неправомірними, оскільки відповідач не мав права оцінювати операції за період 2021 року - січень, лютий 2022 року у зв`язку з втратою позивачем первинних документів, про що вже зазначалось раніше.
Окрім того, з обсягу придбаного пального протягом 2022 року відповідачем в межах фактичної перевірки не встановлено та фактичними доказами не підтверджено, який саме обсяг позивач ймовірно зберігав у стаціонарних ємностях, оскільки обсяг пального, що заправляється в баки транспортних засобів, не враховується в ліміт 1000 кубічних метрів.
Такий висновок підтверджується постановою Верховного Суду від 13.07.2022 року у справі №420/14724/20, в якій вказано, що: «…обсяг пального, що заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні вказаної норми».
Крім того, паливний бак виключається не лише з терміну «акцизний склад пересувний», але і з терміну «акцизний склад».
Так, згідно п.п. «г» п.п.14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
Отже, з усього вищезазначеного висновується, що висновки акту фактичної перевірки є необґрунтованими та такими, що не підтверджуються документально, оскільки відповідачем не встановлено та не відображено в акті перевірки, не підтверджено фактичними доказами існування у позивача ємностей за 6-ма адресами для зберігання пального, відмінних від паливних баків автотранспортних засобів та спеціалізованої техніки, саме стаціонарних ємностей, існування яких за кожною з 6-ти адрес є обов`язкового ознакою акцизного складу.
Так само, відповідачем не було встановлено факт реалізації позивачем пального на користь третіх осіб, окрім потреб власного споживання.
Отже, у підприємства відсутній статус розпорядника акцизного складу та безпосередньо акцизний склад, як обов`язкові об`єктивні та суб`єктивні сторони складу правопорушення, штраф за який передбачено п. 128-1.2 ст. 128-1 ПК України.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 року №122/ж10/31-00-07-05-02-24 є протиправним та підлягає скасуванню.
За загальним правилом, що випливає з принципу змагальності, кожна сторона повинна подати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На виконання цих вимог відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача, а відтак не довів правомірності своїх рішень.
За вказаних обставин, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, оцінивши кожен доказ, який є у справі, щодо його належності, допустимості, достовірності та їх достатності і взаємного зв`язку у сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що викладені в позовній заяві доводи позивача є обґрунтованими, а вимоги - такими, що належать задоволенню у повному обсязі.
Апеляційний суд також враховує, що згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      Коротких А.Ю.

Судді:                                                                                          Сорочко Є.О.

                                                                                                    Чаку Є.В.

Повний текст виготовлено: 14 листопада 2023 року.