П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
_________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 грудня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/13207/23	

Перша інстанція: суддя Вовченко О.А.,
повний текст судового рішення
складено 14.08.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:                                          Танасогло Т.М.,
суддів:                                                   Димерлія О.О., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом селянського (фермерського) господарства «ВЕРОНІКА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В :
У червні 2023 року селянське (фермерське) господарство «ВЕРОНІКА» (позивач, С(Ф)Г «ВЕРОНІКА») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому позивач просив суд:
1. Визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.03.2023р. №8395066/30821752 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 09.12.2022р.;
2. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її фактичного подання податкову накладну №6 від 09.12.2022р. на суму 488933,87 грн., яка складена С(Ф)Г «ВЕРОНІКА» та направлена 26.12.2022р. для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обґрунтовуючи свої позовні вимоги, позивач вказував, що для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної принциповим є не надання всіх без винятку документів, передбачених Порядком №1165, а перевірка та оцінка наданих платником податку документів на предмет реальності господарських операцій, відображених у податковій накладній, з метою реєстрації податкових накладних чи відмови в їх реєстрації. Позивач зауважував, що в даному випадку, зупиняючи реєстрацію податкової накладної №6 від 09.12.2022р., відповідач запропонував платнику податків надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної у Реєстрі, без визначення їх конкретного переліку, без зазначення чого саме мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою. Отже, квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідає вимогам Порядку №1165. В свою чергу, оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області від 09.03.2023р. №8395066/30821752 не містить жодного доказу, що подані до податкового органу документи складені з порушенням вимог законодавства. Крім того, перелік не конкретизованих документів, зазначений в додатковій інформації до оскаржуваного рішення не дає змоги встановити належність перелічених документів до позивача; рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних це є обґрунтованим та вмотивованим, та не містить переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, оскільки не встановлює, які саме первинні документи позивача складені з порушенням законодавства, в чому полягає таке порушення та яким чином воно унеможливлює прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної позивача.
Представником відповідачів до суду було надано відзив на адміністративний позов, у якому вказуючи про необґрунтованість позовних вимог, просив залишити позов без задоволення, мотивуючи тим, що оскаржуваним рішенням відмовлено у реєстрації податкової накладної позивача з передбачених чинним законодавством підстав, обґрунтовано та законно.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року позов селянського (фермерського) господарства «ВЕРОНІКА» - задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 8395066/30821752 від 09.03.2023. Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну селянського (фермерського) господарства «ВЕРОНІКА» №6 від 09.12.2022, датою її подання на реєстрацію. Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь селянського (фермерського) господарства «ВЕРОНІКА» судовий збір у розмірі 2684,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подано до суду апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги, виклавши більшою мірою аналогічні доводи тим, що були вказані у відзиві на позовну заяву, податковий орган наголошує на правомірності прийнятого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, оскільки платником на розгляд Комісії були надані документи, складені/оформлені з порушенням законодавства, а саме як зауважу апелянт, разом з повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 06.03.2023 №1 позивач надав документи, укладені та оформлені між Фермерським господарством «Погорєлова» та Підприємством з іноземними інвестиціями «ВАЙТЕРРА Україна», які між тим не мають жодного відношення до господарської операції, на яку складено податкову накладну №6 від 09.12.2022р. С(Ф)Г «Вероніка». При цьому, жодного документу щодо господарської операції з поставки Ячміню 2022р., укладеної між С(Ф)Г «ВЕРОНІКА» та ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН», безпосередньо яка відображена у вказаній вище податковій накладній №6 від 09.12.2022р., на розгляд Комісії господарство не надало. Таким чином, за твердженнями апелянта, на момент винесення рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав, законно та обґрунтовано контролюючий орган відмовив у реєстрації указаної податкової накладної, вказане рішення містить також зазначення які саме документи надані платником, складені з порушенням законодавства. При цьому, окремо, в апеляційній скарзі контролюючий орган вказує й на те, що позивачем до суду були надані документи, які не надавались на розгляд Комісії. Тобто, відповідач приймав рішення за одних обставин, а позивач звертаючись із цим позовом просив скасувати таке рішення обґрунтовуючи свої вимоги іншими (додатковими) обставинами, що на думку скаржника є неправомірною вимогою. Окремо, апелянт вказує на передчасність вимоги про зобов`язання зареєструвати податкову накладну №6 від 09.12.2022р., в той час як на його думку належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ГУ ДПС в одеській області повторно розглянути питання щодо реєстрації указаної податкової накладної. 
Позивачем до апеляційного суду надано відзив на апеляційну скаргу, у якому вказуючи про хибність та необґрунтованість доводів апелянта, просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити судове рішення без змін, мотивуючи загалом тим, що апеляційна скарга не містить доводів, які б доводили правомірність прийняття оскаржуваного рішення, чи спростовували б встановлені судом першої інстанції обставини та зроблені за наслідками розгляду справи висновки про задоволення позову. Позивач наголошує, що за встановлених спірних обставин у цій справі, висновок суду першої інстанції про те, що помилкове надання документів платником, які не стосуються спірної податкової накладної, не можна ототожнювати з наданням суб`єктом господарювання документів, які складені/оформлені з порушенням законодавства, що було використано відповідачем у спірних правовідносинах в якості єдиної підстави для відмови у реєстрації податкової накладної позивача.
За приписами ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань селянське (фермерське) господарство «ВЕРОНІКА» (код ЄДРПОУ 30821752) зареєстроване як юридична особа 25.07.2000 та взято на податковий облік.
Видами діяльності позивача за КВЕД є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний), 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
Судом встановлено, що С(Ф)Г «ВЕРОНІКА» (постачальник) та ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» (покупець) уклали договір поставки №400/1-150926 від 09.12.2022 (а.с.86-87), за умовами якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність, а покупець прийняти та оплатити ячмінь 3го класу українського походження урожаю 2022р., код товару згідно з УКТ ЗЕД 1003 насипом на умовах, передбачених цим договором.
С(Ф)Г «ВЕРОНІКА» направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну №6 від 09.12.2022 (далі – спірна податкова накладна), виписану на адресу отримувача ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» (а.с.15).
Згідно з квитанцією від 16.01.2023 про реєстрацію податкової/ накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрація ПН/РК від 14.09.2022 №10 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "0"=14.1313%, "Р"=0.
З метою подальшої реєстрації спірної податкової накладної позивачем 06.03.2023 до контролюючого органу було направлено повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено щодо податкової накладної №6 від 09.12.2022, до якого додано 12 додатків (а.с.17-29).
За результатами розгляду повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, комісією Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення № 8395066/30821752 від 09.03.2023 (далі – оскаржуване рішення) про відмову у реєстрації податкової накладної від 09.12.2022 №6 (а.с.30-31).
Підставою відмови у реєстрації спірної податкової накладної у вказаному рішенні вказано: надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У примітці «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» у оскаржуваному рішенні також зазначено «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Вважаючи оскаржуване рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, проаналізувавши приписи Порядку №1165 та встановлені спірні обставини справи, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття.
З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів, відсутність чіткого та належного обґрунтування оскаржуваного рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про доцільність задоволення позовних вимог позивача в частині визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №8395066/30821752 від 09.03.2023.
Враховуючи встановлену протиправність оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної С(Ф)Г «ВЕРОНІКА» №6 від 09.12.2022р., виходячи з приписів п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, суд першої інстанції вважав також наявними підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН вказану вище податкову накладну товариства.
Надаючи оцінку спірним обставинам справи та обґрунтованості висновків суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи відповідають вони встановленим ч.2 ст.2 КАС України вимогам.
Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно приписів п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Згідно з п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Як свідчать матеріали справи, в даному випадку підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №6 від 09.12.2022р. слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 7415 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема: п.1 - Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації, з фіксацією у такій квитанції інформації згідно з п.11 цього Порядку №1165.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п.25 Порядку № 1165).
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі - Порядок №520).
Як визначено п.п.2-4 Порядку №520, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати зокрема: договори, контракти, довіреності, акти на оформлення повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, тощо.
Відповідно до п.п.9, 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
- або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
- або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
- або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги, колегія суддів перш за все зауважує, що виходячи з аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Водночас, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Суд першої інстанції вірно вказав, що у відповідній квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №6 від 09.12.2022 С(Ф)Г “ВЕРОНІКА” наявна інформація, що «показник «D»=41.1002%, «Р»=0», однак при цьому, без надання розрахунку, з якого би вбачалось, що обсяг постачання товару, зазначеного у спірній податковій накладній збільшеного у 1,5 раза, перевищує або дорівнює обсягу його придбання. 
Податковим органом ані під час розгляду даної справи в суді першої інстанції, ані до апеляційної скарги до матеріалів справи не надано доказів, що товар, який постачався позивачем (у зв`язку з чим і було складено спірну податкову накладну), ним придбавався, а не було самостійно виготовлено (вирощено).
При цьому, вірним є також і твердження суду першої інстанції про те, що контролюючим органом не враховано, що позивач є підприємством, основним видом діяльності якого за КВЕД є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Отже, можна погодитись із висновком суду першої інстанції про те, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам п. 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
З приводу безпосередньо обґрунтованості та правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення №8395066/30821752 від 09.03.2023р., суд апеляційної інстанції звертає увагу, що підставою для його прийняття, як свідчать матеріали справи, слугувало - надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
В апеляційній скарзі апелянт також наголошує на тому, що платником було надано на розгляд комісії копії документів, які складені із порушенням законодавства, про що безпосередньо міститься відповідна відмітка у самому рішенні.
В графі «Додаткова інформація» вказаного рішення відповідача зазначено наступні документи надані платником, які на думку контролюючого органу були складені з порушенням, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з врахуванням типових форм та галузевої специфіки, накладні (а.с. 30-31).
Оцінюючи такі підстави та доводи апелянта, колегія суддів вважає, що мотиви прийняття оскаржуваного рішення, які в тому числі покладені апелянтом в обґрунтування апеляційної скарги, на думку колегії суддів є хибними та спростовуються наявними у справі матеріалами, адже як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується апеляційним судом, у позивача С(Ф)Г «ВЕРОНІКА» наявні первинні документи. які підтверджують правомірність складання та направлення на реєстрацію податкової накладної №6 від 09.12.2022р., підтверджують інформацію стосовно відображеної у цій податковій накладній господарської операції.
Так, з матеріалів справи вбачається, що на підтвердження реальності здійснення господарської операції по якій складено податкову накладну №6 від 09.12.2022р. на підставі договору, укладеного позивачем з ТЛВ «АДМ ЮКРЕЙН» позивачем до суду надано копії: видаткову накладну №6 від 19.12.2022 (а.с.88); довіреність (а.с.89); рахунок-фактуру №6 від 19.12.2022 (а.с.90); виписку по рахунку за період з 01.12.2022 по 31.12.2022 (а.с.91); товарно-транспортні накладні з додатками (а.с.92-98).
Крім цього, на підтвердження наявності у позивача основних засобів, землі, місця зберігання, працівників та на підтвердження вирощення поставленого товару позивачем до суду також надано: довідку про наявність основних засобів (а.с.39); свідоцтво про реєстрацію машини (а.с.40); список працівників (а.с.41); договір на транспортні послуги №1 від 01.06.2022 (а.с.43-44); державні акти на право постійного користування землею (а.с.45-48); податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи за 2022 рік (а.с.49-54); звіт про посівні площі у 2022 році (а.с.55-65); видаткову накладну на поставку позивачу аміачної селітри №896 від 05.10.2021 (а.с.66); видаткову накладну на поставку позивачу дизельного пального №1 від 05.01.2022 (а.с.67); акт надання послуг по посіву соняшнику по ФГ «Погорєлова» від 27.04.2022 (а.с.68); договір про надання послуг по збиранню врожаю № від 01.06.2022 (а.с.69-70) та акт надання послуг по збиранню ячменю від 29.07.2022 (а.с.71); договір складського відповідального зберігання №2 від 29.07.2022 (а.с.72-78); договір складського відповідального зберігання №1 від 29.07.2022 (а.с.79-85).
При цьому, як свідчать доводи скаржника та встановлені обставини справи, фактично, мотивами прийняття оспорюваного позивачем рішення контролюючого органу та висновку про надання платником податку копії документів, складених/оформлених із порушенням законодавства слугувало те, що платником податку до контролюючого органу надано документи, які не стосуються господарської операції зафіксованої у податковій накладній №6 від 09.12.2023р. яка відбулась між позивачем та ТОВ «АДМ Юкрейн» та стосуються фактично діяльності іншого підприємства.
З даного приводу, на переконання колегії суддів, суд першої інстанції доцільно та обґрунтовано прийняв до уваги пояснення С(Ф)Г «ВЕРОНІКА» з приводу помилкового надання на розгляд до контролюючого органу документів, які стосуються іншого підприємства, а саме – ФГ «Погорєлова» (код ЄДРПРУ 37977101), у яких позивач пояснив, що керівники таких підприємств (які мають однакову адресу місцезнаходження) є подружжям та керівником позивача помилково направлено документи, які стосуються підприємства, яке очолює її чоловік, враховуючи також те, що позивачем до суду надано первинні документи, що стосуються спірної податкової накладної.
З урахуванням викладеного, є вірним висновок суду першої інстанції про те, що помилкове надання документів, які не стосуються спірної податкової накладної на думку суду не можна ототожнювати з наданням суб`єктом господарювання документів, які складені/оформлені із порушенням законодавства, що є єдиною підставою (у випадку надання документів) для відмови у реєстрації податкової накладної.
Зазначена відповідачем в оскаржуваному рішенні підстава для відмови у реєстрації податкової накладної №6 від 09.12.2022р. С(Ф)Г «ВЕРОНІКА», як вірно зауважив суд першої інстанції, повинна бути конкретизована шляхом зазначення конкретних документів, які надавались підприємством до податкового органу (із зазначенням їх реквізитів) з порушенням та вказівки, які саме норми законодавства були порушені при їх складанні.
Втім, в даному випадку, відповідач лише вдався до визначення загальних підстав у своєму рішенні, без жодного дослідження як наданих документів платником, так і в цілому суті господарської операції, відображеної у податковій накладній, направленій С(Ф)Г «ВЕРОНІКА» на реєстрацію, а також без встановлення дійсних обставин наявності/відсутності к позивача права на складання та реєстрацію такої податкової накладної.
При цьому, є слушними зауваження позивача, що перелік не конкретизованих документів, зазначений в додатковій інформації до оскаржуваного рішення не дає змоги встановити належність перелічених документів до позивача, він є загальним.
Колегія суддів зауважує, що з огляду на приписи пункту 9 Порядку №520 (у редакції, яка діяла станом на дату прийняття оскаржуваного рішення), зміст якого наведено вище, відповідач, враховуючи надання платником разом з поясненнями документів, які не стосувалися спірної податкової накладної та в цілому господарських правовідносин позивача та його контрагента, мало повноваження з`ясувати обставини надання позивачем документів, які стосуються ФГ «Погорєлова», зокрема зобов`язати позивача надати додаткові пояснення та документи.
Однак, податковий орган не скористався таким механізмом.
Вказане своєю чергою ставить під сумнів обґрунтованість підстав, за яких було прийнято відповідачем рішення, та свідчить про невмотивованість й помилковість як доводів апелянта так і безпосередньо самого прийнятого відповідачем рішення.
До того ж, виходячи з аналізу приписів Додатку 3 до Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 27 січня 2022 року по справі № 380/2365/21.
Колегія суддів враховує, що Порядок №520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної, водночас зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п.185.1 ст.185, так і п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України.
Відтак, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Однак, надіслана позивачу квитанція містить загальну вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, без конкретизації переліку документів, необхідних для її реєстрації., на що також ґрунтовно звернув увагу суд першої інстанції у своєму рішенні.
Відтак, невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком №520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Як вірно зауважив суд першої інстанції, загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість.
В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
Крім того, в контексті надання оцінки доводам апеляційної скарги, колегія суддів аналізуючи зміст господарської операції, відображеної у податковій накладній №6 від 09.12.2022р., проаналізувавши надані позивачем до справи документи вважає підтвердженою наявність у С(Ф)Г “ВЕРОНІКА” правових підстав для оформлення та подання для реєстрації указаної вище податкової накладної за наслідком фактичної передачі Товару (ячмінь/3 класу/українського походження врожаю 2022 року в кількості 70,86 т на адресу покупця ТОВ “АДМ Юкрейн”) та його отримання покупцем.
За вказаного, з урахування змісту (сутності) господарської операції за цією податковою накладною №6 від 09.12.2022р., колегія суддів вважає необґрунтованими підстави, які в даному випадку застосував відповідач для прийняття оскаржуваного рішення.
При цьому, судова колегія вважає за доцільне також наголосити, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. В свою чергу, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Згідно правової позиції Верховного суду, викладеної у постанові від 07.12.2022р. по справі №500/2237/20 в якій зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Підсумовуючи усе викладене вище, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, судова колегія доходить висновку, що відповідач у даному спірному випадку, не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відтак, враховуючи викладені обставини, з огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів, відсутність чіткого та належного обґрунтування оскаржуваного рішення, судова колегія за наслідками апеляційного перегляду справи прийшла висновку про обґрунтованість та правильність висновку суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача в частині визнання протиправним та скасування рішення № 8395066/30821752 від 09.03.2023.
Апелянтом не наводяться у скарзі доводи, які б спростовували встановлені судом першої інстанції обставини та висновки, зроблені за результатом розгляду цієї справи.
Надані позивачем до суду первинні документи, доводять відсутність підстав для відмови у реєстрації податкової накладної С(Ф)Г “ВЕРОНІКА” №6 від 09.12.2022р.
За вказаного, враховуючи вірно встановлену судом першої інстанції відсутність у контролюючого органу правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної №6 від 09.12.2022р. шляхом прийняття відповідного рішення, враховуючи приписи п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, колегія суддів погоджується з обраним судом попередньої інстанції способом захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену вище податкову накладну.
Задоволення вказаної вимоги, на переконання колегії суддів, є дотриманням судом гарантій на те, що права позивача, за захистом яких він звернувся до суду, будуть відновлені, у зв`язку із чим колегією суддів оцінюються критично доводи апелянта про необхідність у даному випадку обрання іншого способу захисту порушеного права, зокрема й шляхом зобов`язання повторно розглянути питання реєстрації податкової накладної, направленої на реєстрацію позивачем.
Інші доводи апеляційної скарги є несуттєвими, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Судове рішення відповідає зазначеним вимогам ст. 242 КАС України.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «RuizTorija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради Європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Колегія суддів підтверджує, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстави для його скасування відсутні.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає вказану апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 241-243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 328 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року у справі №420/13207/23 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Суддя-доповідач 		Т.М. Танасогло	
Судді	  	О.О. Димерлій   А.В. Крусян