П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 листопада 2023 р.	м. Одеса	Справа № 815/3618/16	

Перша інстанція: суддя Бжассо Н.В.,
повний текст судового рішення
складено 06.07.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Градовський Ю.М.,	
судді –	Коваль М.П.,	
при секретарі –	Абович Ю.А.,	

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:
У липні 2016 року товариство з обмеженою відповідальністю «Металзюкрайн Корп ЛТД» (далі – позивач, ТОВ «Металзюкрайн Корп ЛТД») звернулось з позовом до Державної податкової інспекції у Суворовському районі міста Одеса Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування наступних податкових повідомлень-рішень від 11.07.2016 року:
- №0000921401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 35999513,00 грн., з яких 23999675,00 грн. - за основним платежем та 11999838,00 грн. - за штрафними санкціями;
- №0000931401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість за квітень 2016 року на суму 572874,00 грн..
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 22.09.2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2017 року, позов задовольнив повністю.
Постановою Верховного Суду від 07.07.2021 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22.09.2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2017 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08.12.2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2022 року, позов задоволено частково наступним чином: скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.07.2016 року №0000921401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем на суму 21305882,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 10652941,00 грн., а в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 21.12.2022 року касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишено без задоволення, а касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» задоволено частково. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08.12.2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2022 року скасовано в частині відмови у позові, а справу у цій частині передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19.06.2023 року визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.07.2016 року №0000931401 в повному обсязі, а податкове повідомлення-рішення від 11.07.2016 року №0000921401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на суму 2693793,00 грн. - за основним платежем та на суму 1346896,50 грн. – за штрафними санкціями.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у позовні повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, у період з 07.06.2016 року по 21.06.2016 року відповідно до наказу ДПІ у Суворовському районі м. Одеси від 06.06.2016 року №323 та направлення від 06.06.2016 року №112/15-54-14-01, головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок з окремих питань управління аудиту на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» з питань взаємовідносин з постачальниками та покупцями за квітень 2016 року, за результатами якої складено Акт перевірки від 22.06.2016 року №1986/15-54-14-01/19349403 (надалі - акт перевірки), за висновками якого позивачем допущені наступні порушення:
- завищення рядка 21 декларації «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду», за квітень 2016 року на суму 572874,00 грн.;
- заниження рядка 18.1 (25) «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яку сплачується до державного бюджету» за квітень 2016 року на суму 23999675,00 грн..
За змістом акту перевірки виявлені порушення полягають в тому, що до складу податкового кредиту у період з 01.04.2016 року по 30.04.2016 року позивачем віднесені суми податкового кредиту з придбання сільськогосподарської продукції, відносно якої відсутня інформація про транспортування (не надано товарно-транспортні накладні), відсутні сертифікати якості зернових, довіреності, відсутні документи складського обліку зернових у контрагентів ТОВ «ФЕРКО», ТОВ «ЕКОФРУТ-ТРЕЙД», ПП «САФІНГ ПОСТАЧ», ПП «ФІНТЕР Україна», ТОВ «СВ-ІНТЕРТОРГ», ТОВ «АЩАН БІЛИЧІ».
Крім цього, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» неправомірно включило до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціям з придбання транспортних засобів у ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», оскільки під час перевірки не надані відомості щодо реєстрації (перереєстрації) придбаних транспортних засобів, засвідчених сервісними центрами МВС, документів на підтвердження походження придбаних транспортних засобів у ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», що у сукупності всіх чинників ставить під сумнів реальність придбання товарів (робіт, послуг), а також встановлено порушення заповнення накладних, чим порушено наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної» від 31.12.2015 року №1307, зокрема, встановлено відсутність заповнення граф «Вид цивільно-правового договору» та «Код товару та згідно з УКТ ЗЕД».
На підставі встановлених порушень відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 11.07.2016 року:
- №0000921401, яким позивачу за квітень 2016 року збільшена сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 23999675,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 11999838,00 грн.;
- №0000793401, яким позивачу за квітень 2016 року зменшена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) кредиту, на суму 572874,00 грн..
За результатами попереднього розгляду судами даної справи податкове повідомлення-рішення від 11.07.2016 року №0000921401 в частині збільшення грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем на суму 21305882,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 10652941,00 грн. було визнано протиправним та скасовано рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08.12.2021 року, яке набрало чинності в цій частині за результатами його апеляційного перегляду постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2022 року та касаційного перегляду постановою Верховного Суду від 21.12.2022 року. 
Таке рішення прийнято судами внаслідок відхилення висновків акту перевірки про завищення позивачем податкового кредиту по операціям позивача з ТОВ «ЕКОФРУТ-ТРЕЙД», ТОВ «ФЕРКО», ТОВ «ФІНТЕР Україна», ТОВ «САФІНГ ПОСТАЧ», ТОВ «СВ-ІНТЕРТОРГ», ТОВ «АЩАН БІЛИЧІ», ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ», стосовно яких суди дійшли висновку, що реальність таких операцій підтверджена первинними документами, які відображають зміст господарських операцій, їх вартісні і кількісні показники та підтверджують пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача та подальше використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача.
В той же час, постановою Верховного Суду від 21.12.2022 року дана справа в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.07.2016 року №0000921401 в частині збільшення грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем на суму 2693793,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 1346896,50 грн., а також в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.07.2016 року №0000931401 були повернуті на новий судовий розгляд з тих підстав, що суди першої та другої інстанції, відмовляючи в частині позовних вимог, що стосуються операцій з контрагентами ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» та ТОВ «ВТОРМЕТЕКСПОРТ», не встановили всіх обставин, що мають значення для справи.
Повертаючи дану справу в цій частині позовних вимог на новий судовий розгляд, Верховний Суд вказав, зокрема, на наступне:
- судами обох інстанцій залишено без жодної оцінки доводи позивача про те, що ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ, яким зменшено податковий кредит на суму податку на додану вартість у сумі 3266667,00 грн.. Такі доводи наводились позивачем під час судового розгляду у судах першої та апеляційної інстанцій, однак невмотивовано відхилені судами, а наведені обставини не отримали судової перевірки та юридичної оцінки судів. Проте, ці обставини мають значення для правильного вирішення цього спору у цій частині, оскільки підтверджують/спростовують формування складу податкового кредиту за спірними операціями та визначення спірного факту завищення податкового кредиту;
- зазначаючи про те, що такі доводи позивача не спростовують висновків відповідача відносно протиправного включення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по контрагенту ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», суд першої інстанції не з`ясував, чи було відкореговано спірний податковий кредит та чи було занижено податкове зобов`язання з ПДВ, не перевіривши висновки контролюючого органу у цій частині. Судом апеляційної інстанції також наведені обставини залишено поза межами судового контролю та оцінки.
Задовольняючи позовні вимоги в тій частині, в якій вони повернуті постановою Верховного Суду від 21.12.2022 року на новий судовий розгляд, суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні виходив з того, що 15.09.2016 року позивач подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку виправленням самостійно виявлених помилок, згідно з яким самостійно зменшив суму податкового кредиту за липень 2016 року саме по взаємовідносинам з ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» та отримав квитанцію №2, згідно якої вказаний розрахунок прийнято. Суд першої інстанції зазначив, що вказаний факт відповідачем не був прийнятий до уваги під час прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень, в той час як прийняття вказаного уточнюючого розрахунку мало наслідком самостійне зменшення позивачем сум податкового кредиту та відповідно збільшення від`ємного значення, а отже, у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових-повідомлень рішень.
Апелянт з висновками суду першої інстанції не погоджується, повторюючи позицію про неправомірність віднесення позивачем до податкового кредиту квітня 2016 року сум ПДВ по операціям повивача із ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15».
Колегія суддів не може погодитися з доводами суду першої інстанції, оскільки у спорах, предметом яких є податкові повідомлення-рішення, суд повинен перевірити підстави для прийняття таких рішень, які існували саме на час їх винесення, тобто в даному випадку станом на 11.07.2016 року.
Відповідно, факт подання позивачем 15.09.2016 року уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2016 року не міг бути врахований відповідачем при прийнятті спірних повідомлень-рішень, оскільки такий уточнюючий розрахунок був поданий позивачем лише через два місця після винесення таких рішень.
При цьому, позивач не скористався правом адміністративного оскарження спірних повідомлень-рішень, а звернувся з позовом про оскарження таких рішень вже 25.07.2016 року.
Отже, позивач подав вищевказаний уточнюючий розрахунок 15.09.2016 року вже після звернення до суду з позовом у цій справі.
Такі обставини подання позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2016 року спростовують доводи суду першої інстанції про те, що відповідач не врахував такий уточнюючий розрахунок під час прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень.
При цьому, суд першої інстанції залишив без відповіді ключове питання для вирішення позову в тій частині, в якій він був повернутий Верховним Судом на новий судовий розгляд, а саме – Чи правомірно позивач відніс до податкового кредиту квітня 2016 року суми ПДВ по операціям із ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15»?
Саме від відповіді на це питання залежить правильність висновку акту перевірки про завищення позивачем податкового кредиту по операціям позивача з ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», і, як наслідок, правомірність спірного податкового повідомлення-рішення №0000931401 в повному обсязі, а податкового повідомлення-рішення №0000921401 в частині збільшення грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем на суму 2693793,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 1346896,50 грн..
Відповідаючи на це питання, колегія суддів виходить з наступних положень законодавства, які були чинними на час виникнення спірних відносин. 
За змістом статті 198 ПК України право платника податків на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником-платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений пункт 201.11 статті 201 ПК України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про такі операції та підтверджують факти їх здійснення (абз.11 ст.1, ч.1 ст.9 Закону №996-XIV).
Правила оформлення первинних документів, згідно з якими такі документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення (ч.1 ст.9 Закону№996-XIV), та містити відомості: про назву документа (форму); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис (інші дані, що можуть ідентифікувати особу) (ч.2 ст.9 Закону №996-XIV), направлені саме на забезпечення відображення платником податку у бухгалтерському обліку фактичної господарської діяльності.
Одним з основних принципів, яким має відповідати ведення бухгалтерського обліку, є превалювання сутності над формою, що означає - облік операцій має здійснюватися відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (абз.8 ст.4 Закону №996-XIV).
Аналіз наведених норм чинного законодавства дає підстави для висновку, що формування грошових показників у бухгалтерському обліку, як джерелі фінансового та податкового обліків, має здійснюватися платником податку на підставі оформлених у встановленому порядку первинних документів, які підтверджують сутність проведених господарських операцій та їх фінансові результати, які вплинули або можуть вплинути на зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
В іншому разі не можна вважати, що платник податків виконав свій податковий обов`язок належним чином.
На створені державою контролюючі органи у сфері оподаткування покладені функції з контролю достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів (пп.19-1.1.2 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України).
Обов`язку платника податку вести фінансову звітність з дотриманням вимог законодавства кореспондує право контролюючого органу в межах покладених на нього функцій запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів (пп.20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України).
При цьому за загальним правилом платник податків після початку перевірки має надати контролюючому органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки (п.85.2 ст.85 ПК України).
Таким чином, як в ході здійснюваних контролюючим органом перевірок, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких проводився облік господарської діяльності, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку у дотриманні вимог податкового законодавства.
Якщо контролюючий орган обґрунтовує правомірність прийнятого рішення відсутністю документального підтвердження облікованих господарських операцій, обов`язок довести протилежне, згідно з частиною першою статті 77 КАС України, покладається на платника податків.
Надаючи оцінку висновку акту перевірки про завищення позивачем податкового кредиту по операціям з ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», колегія суддів виходить з наступних обставин, які мали місце на час проведення перевірки та прийняття спірних повідомлень-рішень.
Як слідує з матеріалів справи, 28.04.2016 року між ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» (покупець) та ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» (продавець) були укладені договори купівлі-продажу транспортних засобів №№2850, 2851, 2852, 2854, 2864, 2866, 2867, 2868, 2873, відповідно до п.1 яких продавець зобов`язаний передати, а покупець прийняти і оплатити транспортні засоби відповідно до умов договорів та специфікацій, що додаються до Договору і є його невід`ємною частиною. (т.2 а.с.46-50, 53-57, 60-64, 67-71, 74-78, 81-85, 88-92, 95-99, 102-106).
На підтвердження виконання цих договорів позивач долучив копії:
- видаткових накладних №№F-00001282, F-00001281, F-00001283, F-00001285, F-00001295, F-00001297, F-00001298, F-00001299, 00000375 від 29.04.2016 року (т.2 а.с.109-117);
- податкових накладних, виписаних ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» позивачу від 29.04.2016 року (т.2 а.с.52, 59, 66, 73, 80, 87, 101, 108, 115);
- актів приймання-передачі (т.2 а.с.51, 58, 65, 72, 79, 86, 93, 100, 107).
Крім того, позивач надав копію договору про зберігання майна №29/04/16 від 29.04.2016 року між ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» (поклажодавець) та ТОВ «ВТОРМЕТЕКСПОРТ» (зберігач), відповідно до якого, поклажодавець зобов`язується передати зберігачу на відповідальне зберігання майно, а зберігач зобов`язується прийняти це майно та після закінчення дії цього договору повернути майно поклажодавцеві у схоронності (т.3 а.с.14-16, т.6 а.с.217-218).
Долучена також до матеріалів справи і копія акту передачі-приймання майна на зберігання від 30.04.2016 року, згідно з яким поклажодавцем передано, а зберігачем прийнято на відповідальне зберігання майно, а саме: легкові автомобілі та напівпричепи, усього в кількості 45 шт. (т.3 а.с.17-18, т.6 а.с.217-219).
В акті перевірки зазначено, що згідно податкової декларації за 2 квартал 2016 року формування податкового кредиту відбулось за фактом придбання автомобілів у ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» відповідно до договорів купівлі-продажу від 28.04.2016 року №№2850, 2851, 2852, 2854, 2864, 2866, 2867, 2868, 2873, тобто за першою подією - передачею транспортних засобів продавцем.
Крім того, позивач долучив до матеріалів справи копії документів, які складені вже після проведення перевірки та винесення спірних повідомлень-рішень, і за якими позивач повернув зазначені транспортні засоби в загальній кількості 45 шт. продавцю - ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», а саме: документи про повернення постачальнику від 29.07.2016 року №11, №13, №6, №10, №12, №14, №9, №7, №8, а також акт передачі-приймання повернення майна зі зберігання від 29.07.2016 року (т.3 а.с.25-33, т.6 а.с.220).
Як заначив позивач, повернення продавцю транспортних засобів було обумовлено тим, що продавець - ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» ігнорував усні та письмові звернення позивача від 13.05.2016 року та 10.08.2016 року (т.2 а.с.117-118) щодо необхідності прибуття та проведення державної реєстрації транспортних засобів на виконання п.2.3 договору.
Також позивач зазначив, що внаслідок факту повернення продавцю вказаних транспортних засобів в липні 2016 року, позивачем у вересні 2016 року були відкориговані в сторону зменшення суми податкового кредиту по операціям із ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», на підтвердження чого суду надано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2016 року та квитанцію №2, згідно якої вказаний розрахунок прийнято 15.09.2016 року (т.3 а.с.8-13).
Верховний Суд у постанові по цій справі від 07.07.2021 року, надаючи оцінку операціям позивача з ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», дійшов таких висновків:
- колегія суддів погоджується з доводами скаржника (податкового органу), що обставини, пов`язані з передачею позивачу від продавця разом з транспортними засобами необхідної документації, що стосується такого товару та підлягала переданню разом із товаром, мала бути оцінена судами, оскільки такі вимоги контролюючого органу відповідали умовам укладених сторонами договорів купівлі-продажу транспортних засобів (підпункти 2.1 пунктів 2 договорів), а також загальним правилами цивільного законодавства щодо визначення моменту виконання продавцем обов`язку передати товар покупцеві (стаття 662, 664 Цивільного кодексу України у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) і мали правове значення для визначення підстав для формування позивачем податкового кредиту у порядку, встановленому статтею 198 ПК України;
- водночас колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність обґрунтувань відповідачем спірних рішень недотриманням вимог заповнення податкових накладних, оскільки вони не ґрунтуються на принципі законності. Згідно з внесеними змінами до ПК України вимоги заповнення такого обов`язкового реквізиту податкової накладної, як «вид цивільно-правового договору» було виключено на підставі Закону України від 16.07.2015 року №643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість».
Враховуючи такі висновки Верховного Суду по цій справі, колегія суддів в рамках даного апеляційного перегляду відхиляє як помилкові посилання в акті перевірки на те, що у наданих позивачем видаткових накладних по передачі автомобілів від ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» до позивача встановлено відсутність заповнення граф «Вид цивільно-правового договору» та «Код товару та згідно з УКТ ЗЕД», чим порушено наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної» від 31.12.2015 року №1307. 
Разом з тим, наведеними висновками Верховного Суду підтверджено обов`язковість передачі позивачу разом з автомобілями документів, які передбачені підпунктом 2.1.1 підпункту 2 договорів купівлі-продажу транспортних засобів від 28.04.2016 року, відповідно до якого продавець зобов`язується передати товар, а також усі необхідні документи на нього та приналежності Покупцю відповідно до умов цього договору.
Крім того, відповідно до ч.2 ст.662 ЦК України продавець повинен одночасно з товаром передати покупцеві його приналежності та документи (технічний паспорт, сертифікат якості тощо), що стосуються товару та підлягають переданню разом із товаром відповідно до договору або актів цивільного законодавства.
А згідно зі ст.664 ЦК України готовий до передання товар повинен бути відповідним чином ідентифікований для цілей цього договору, зокрема шляхом маркування.
Колегія суддів зазначає, що в залежності від походження автомобіля, тобто, чи придбаний він за кордоном, чи на внутрішньому ринку України, перелік супутніх документів на транспортний засіб буде відрізнятися, але в будь-якому випадку, при передачі транспортних засобів від ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» до позивача також повинні були бути передані і документи, які б підтверджували реєстрацію переданих автомобілів або за кордоном, або на території України, видані уповноваженими на те органами влади, документи про придбання автомобіля в Україні, чи за кордоном (договір купівлі-продажу) та інші документи, наприклад, такі як довідка про техогляд, довідка про зняття авто з обліку, картка страхування, екологічний сертифікат, тощо.
Такі документи в обов`язковому порядку повинні містити в собі ідентифікаційний номер автомобіля (VIN-код), тобто унікальний код транспортного засобу, що складається з 17 знаків і використовуються у всьому світі за єдиним стандартом, і завдяки якому кожну машину в світі можна однозначно ідентифікувати і отримати базову інформацію про неї. В цьому коді зашифровано марку авто, його характеристики, рік випуску, відомості про виробника. Такий номер наноситься на тих частинах кузова або шасі, які при ДТП особливо не постраждають. Сам код наносять на спеціально виготовлені номерні таблички. 
Отже, навіть без наявності супутніх документів, буд-який автомобіль може бути ідентифікований за країною-виробником, маркою, роком випуску та іншими технічними характеристиками за його VIN-код, якій наноситься на більше ніж одній частині такого автомобіля.
Однак, на протязі всього часу розгляду даної справи в судах першої, апеляційної та касаційної інстанції на жоден з 45 автомобілів, придбання яких задекларував позивач у квітні 2016 року, не було надано жодного документу, щоб підтверджував факт належності таких автомобілів ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15», зокрема, договорів їх купівлі-продажу на внутрішньому ринку чи за коронам, документів про реєстрацію цих автомобілів, виданих уповноваженими органним влади України чи інших держав, чи вантажно-митних декларацій про імпорт цих автомобілів з-закордону, а також не зазначені позивачем і VIN-коди цих автомобілів, як основний ідентифікатор автомобіля.
Не зазначені такі VIN-коди і у наданих позивачем специфікаціях до договорів купівлі-продажу та в актах-приймання-передачі автомобілів, видаткових та податкових накладних, документах про передачі автомобілів на зберігання та повернення автомобілів продавцю.
При цьому, зазначення у цих документах кодів товару за УКТЗЕД не може вважатися способом для ідентифікації автомобіля, оскільки такий код лише відносить певний товар до конкретної групи товарів згідно Українського класифікатору товарів зовнішньоекономічної діяльності, що відповідає міжнародній номенклатурі товарів, розробленій Всесвітньою митною організацією.
Як вже зазначено вище, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (п.198.1 ст.198 ПК України), і такі операції мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які підтверджують сутність проведених господарських операцій.
При цьому, для певних видів товарів, зокрема, таких як автомобілі, є певні вимоги щодо ідентифікаційної інформації та обсягу супутніх документів, які є обов`язковою та невід`ємної частиною такого товару.
Колегія суддів вважає, що ні під час проведення перевірки, ні в ході судового розгляду даної справи з липня 2016 року позивач не довів реальність господарських операцій з ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15» по придбанню автомобілів в квітні 2016 року, суми ПДВ за якими позивач включив до податкового кредиту за цей місяць.
Також колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на наступні обставини в контексті задекларованих позивачем господарських операцій із ТОВ «ФОРВАРД-АВТО15».
ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» займається наступними видами економічної діяльності: 63.11.0 транспортне оброблення вантажів (основний); 51.33.0 оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, олією, тваринним маслом та жирами; 51.37.0 оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; 51.52.2 оптова торгівля чорними та кольоровими металами в первинних формах та напівфабрикатами з них; 60.24.1 діяльність автомобільного вантажного транспорту; 63.40.0 організація перевезення вантажів.
Згідно, специфікацій, наявних в матеріалах справи, більшість придбаних ТОВ «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» за договорами купівлі-продажу транспортних засобів від 28.04.2016 року, складали легкові автомобілі.
Колегія суддів вважає, що позивачем не доведено суду також і розумної економічної мети від придбання таких транспортних засобів з урахуванням тих видів економічної діяльності, якими займається позивач. 
Що стосується наведених у постанові Верховного Суду по цій справі від 21.12.2022 року доводів про необхідність врахування факту подання позивачем 15.09.2016 року уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ, згідно з яким позивач самостійно зменшив податковий кредит за липень 2016 року на 3266667,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Предметом податкової перевірки, результати якої оформлені актом перевірки від 22.06.2016 року №1986/15-54-14-01/19349403, і за наслідками якої винесені спірні повідомлення-рішення, були взаємовідносини позивача з постачальниками та покупцями за квітень 2016 року, і саме цього періоду стосуються висновки акту перевірки про завишення позивачем податкового кредиту, і саме відносно цього періоду були нараховані податкові зобов`язання з ПВД спірним рішенням №0000921401 та зменшене від`ємне значення з ПДВ спірним рішенням №0000931401.
При цьому, як вже було зазначено вище, подача позивачем 15.09.2016 року уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2016 року відбулась вже після винесення спірних повідомлень-рішень, і навіть вже після звернення позивача до суду з цим позовом. 
Стаття 50 ПК України зобов`язує платника податків подати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею).
При цьому, Податковий кодекс не визначає обов`язку чи права платника податків подати такий уточнюючий розрахунок в тому випадку, якщо відповідні помилки або порушення, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях, виявляє контролюючий орган в ході проведеної перевірки, оскільки в такому випадку саме на контролюючий орган покладається обв`язок прийняти відповідні рішення за наслідками виявлених помилок чи порушень.
Це також підтверджується положеннями п.50.2 ст.50 ПК України, відповідно до якого платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.
Виходячи з цього, колегія суддів вважає, що сам факт подання позивачем 15.09.2016 року уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2016 року не може мати правових наслідків для вирішення даного спору, предметом якого є висновки акту перевірки про завищення позивачем податкового кредиту за квітень 2016 року та спірні повідомлення-рішення, які винесені до подачі вказаного уточнюючого розрахунку, і стосуються виключно квітня 2016 року. 
Підсумовуючи все вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про правомірність зменшення податковим повідомленням-рішенням №0000931401 розміру від`ємного значення податку на додану вартість за квітень 2016 року на суму 572874,00 грн., а також про правомірність збільшення позивачу податковим повідомленням-рішенням №0000921401 грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем на суму 2693793,00 грн та за штрафними санкціями на суму 1346896,50 грн., що, в свою чергу, виключає підстави для задоволення позову в цій частині. 
За таких обставин, апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19.06.2023 року підлягає скасуванню внаслідок невірного застосування норм матеріального права, з прийняттям по справі нової постанови про відмову у задоволенні позову у вказаній частині вимог. 
Керуючись ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 червня 2023 року - скасувати.
Прийняти по справі нову постанову, якою відмовити товариству з обмеженою відповідальністю «МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД» у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у Суворовському районі м.Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 11 липня 2016 року №0000921401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за основним платежем на суму 2693793 (два мільйони шістсот дев`яносто три тисячі сімсот дев`яносто три) гривні 00 копійок та за штрафними санкціями на суму 1346896 (один мільйон триста сорок шість тисяч вісімсот дев`яносто шість) гривень 50 копійок, та про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у Суворовському районі м.Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 11 липня 2016 року №0000931401 про зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість за квітень 2016 року на суму 572874 (п`ятсот сімдесят дві тисячі вісімсот сімдесят чотири) гривень 00 копійок.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Повне судове рішення складено та підписано 24 листопада 2023 року.

Головуючий суддя 		К.В. Кравченко	
Судді	  	Ю.М. Градовський    М.П. Коваль