П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 листопада 2023 р.	м. Одеса	Справа № 400/11873/21	

 	Головуючий в 1 інстанції: Птичкіна В.В.              Дата і місце ухвалення: 14.09.2023р., м. Миколаїв     	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів            –     Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
        при секретарі  –    Кавчак К.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В листопаді 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 серпня 2021 року №667014290701, №666914290701 та №666814290701.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що при проведенні планової документальної виїзної перевірки Головне управління ДПС у Миколаївській області дійшло необґрунтованого висновку про завищення ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7330129,00 грн., заниження ПДВ на суму 154665,00 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду, за березень 2021 року на суму 989328,00 грн. Отримані позивачем запасні частини за митними деклараціями для безоплатного передання для їх заміни під час гарантійного обслуговування ТОВ «Техноторг-Дон» не відповідають визначенню «товару» згідно ПІК України та жодним чином не збільшували доходи ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна». Відсутні будь-які первинні документи чи інші документи, регістри бухгалтерського обліку, на підставі яких можливо було б стверджувати, що у ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» збільшились активи під час отримання запасних частин та передбачались майбутні економічні вигоди від їх використання. Положеннями ПК України не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування по операціях з безоплатного отримання резидентом від постачальника - нерезидента вузлів та деталей в рамках гарантійного ремонту обладнання та суми компенсації від нерезидента. Позивач зазначив, що ним правомірно доручено за договором доручення від 30.12.2013р. здійснювати ТОВ «Техноторг-Дон» передпродажну підготовку та гарантійно-сервісне обслуговування сільськогосподарської техніки, яка була придбана третіми особами у ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна». При цьому, комісіонером належним чином здійснювались перерахування грошових коштів позивачу за наслідком виконання доручень по реалізації товару за договором комісії від 10.11.2011р.  Актом перевірки не встановлено порушень податкового законодавства щодо правильності складання та змісту первинних документів по взаємовідносинам позивача та ТОВ «Техноторг-Дон» за договором комісії.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 06 серпня 2021 року №667014290701, №666914290701 та №666814290701.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» судовий збір в сумі 22  700,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 14.09.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про проведення Головним управлінням ДПС у Миколаївській області перевірки товариства під час дії мораторію  на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Судом не надано належної правової оцінки посиланням відповідача на те, що Законом України від 17.09.2020р. №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України  на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано Кабінету Міністрів України право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19. На підставі вказаного Закону КМУ  прийняв постанову від 03.02.2021р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою, серед іншого, скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та дозволено проведення документальних перевірок юридичних осіб, право на проведення яких надається з дотриманням п.77.4 ст.77 ПК України. А відтак, Головне управління ДПС у Миколаївській області мало право на проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна», призначеної на підставі наказу від 25.05.2021р. №1004-п.
Також, апелянт посилається на те, що в ході проведення перевірки було встановлено, що ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» отримувало товар на підставі митних декларацій (відправник – ОАО «ГОМСЕЛЬМАШ»), однак не відображало в бухгалтерському обліку ні взаємовідносин з ОАО «ГОМСЕЛЬМАШ», а ні збільшення вартості запасів на суму товарно-матеріальних цінностей на підставі відповідних митних декларацій.  Апелянт вважає необґрунтованими твердження позивача про те, що отримані від вказаного відправника запасні частині було відвантажено ТОВ «Техноторг-Дон», яке на підставі договору доручення від 30.12.2013р. уповноважене здійснювати гарантійний ремонт товару, продавцем якого є ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна», а виробником ОАО «ГОМСЕЛЬМАШ». Зазначає, що митні декларації містять посилання на договори, на підставі яких позивач придбаває у ОАО «ГОМСЕЛЬМАШ» машинокомплекти для збірки с/г техніки власними силами. До того ж, позивачем не надавалися до перевірки документи, які б свідчили про повернення від ТОВ «Техноторг-Дон» бракованих деталей та оприбуткування їх в бухгалтерському обліку ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна», в т.ч. металобрухту. 
ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому просить скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції від 14.09.2023р. – без змін. Позивач зазначає, що наразі є стала практика Верховного Суду щодо неправомірного проведення документальних податкових перевірок юридичних осіб в період дії пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Що ж до відображення Головним управлінням ДПС у Миколаївській області в апеляційній скарзі пояснень щодо суті виявлених порушень, то позивач просить суд апеляційної інстанції врахувати, що відповідачем фактично продубльовано свою правову позицію, викладену у відзиві на позовну заяву, у запереченнях на відповідь на відзив, а також усно підтриману в судових засіданнях під час розгляду справи судом першої інстанції. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу Головного управління ДПС у Миколаївській області від 25.05.2021р. №1004-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна», відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, у період з 14.06.2021р. по 29.06.2021р. державними ревізорами-інспекторами Головного управління ДПС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017р. по 31.03.2021р., валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.07.2021р. по 31.03.2021р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014р. по 31.03.2021р.
Результатами перевірки оформлено актом від 06.07.2021р. №4803/14-29-07-01/35723464, у висновками якого, серед іншого, зафіксовано порушення ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна»:
-           п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 330 129 грн.;
-          п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 ПК України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість на 154 665 грн.;
-          п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за березень 2021 року на суму 989 328 грн.
06.08.2021р., на підставі акту перевірки від 06.07.2021р. №4803/14-29-07-01/35723464, Головне управління ДПС у Миколаївській області прийняло податкові повідомлення-рішення:
№667014290701, яким товариству зменшило суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7 330  129,00 грн.;
№666814290701, яким позивачу збільшило суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 193 331,25 грн. (в т.ч. 154  665,00 грн. податкове зобов`язання, 38 666,25 грн. штрафні санкції);
№666914290701, яким товариству зменшило розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2021 року на 989  328,00 грн.
Не погоджуючись з правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, виходив з того, що Головне управління ДПС у Миколаївській області призначило і провело документальну планову перевірку ТОВ «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» в період дії запровадженого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України мораторію на проведення перевірок, у зв`язку з чим акт перевірки від 06.07.2021р. №4803/14-29-07-01/35723464 не може вважатися допустимим доказом зафіксованих ним порушень. При вирішенні спору судом враховано, що Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021р. № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», яка набрала чинності 09.02.2021р., було дозволено проведення, в тому числі, документальних перевірок юридичних осіб. Однак, за висновками суду, Постанова №89 не змінила і не могла змінити пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а також не є нормативно-правовим актом, прийнятим на підставі та на виконання Податкового кодексу України (не є частиною податкового законодавства).
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та Постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Надаючи правову оцінку такій суперечності колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону;  розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі ч.1 ст.2 Закону України «Про Кабінет Міністрів України», де зазначено, що до основних завдань КМУ належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України, належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.
Колегія суддів звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що 
-          «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000); 
-            «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому, за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
За вказаних обставин, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що Постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Висновки колегії суддів у даній справі відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 27.04.2022р. по справі №140/1846/21, від 24.05.2023р. по справі №420/10433/22, від 27.07.2023р. по справі №380/12782/22, від 27.09.2023р. по справа №280/958/22, від 11.10.2023р. по справі справа №520/1832/22, від 12.10.2023р. по справі  520/4900/22, від 26.10.2023р. по справі № 440/7328/22, від 09.11.2023р. по справі №160/13134/22.
З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з даного питання, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови КМУ №89 від 03.02.2021р. всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022р. у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28.10.2022р. у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022р. у справі №160/24072/21, від 01.09.2022р. у справі №640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. 
Під час ухвалення постанов від 28.10.2022р. у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022р. у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021р. у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
А відтак, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято Головним управлінням ДПС у Миколаївській області спірні податкові повідомлення-рішення від 06 серпня 2021 року №667014290701, №666914290701 та №666814290701, є достатнім для висновку про їх протиправність без надання правової оцінки суті виявленим порушенням. 
Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2023 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.                                                            
Повний текст судового рішення виготовлений 14 листопада 2023 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук