ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/11905/21
адміністративне провадження № К/990/16277/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Яковенка М.М.,  Шишова О.О., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2022 року у складі головуючого судді Захарчук-Борисенко Н.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року у складі колегії суддів: Іванова С.М. (головуючого), Панченко О.М., Чередниченка В.Є. у справі №   160/11905/21 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, у якому просила:
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від   03.03.2021 №   0021960716 на суму 213   780,44 грн з Розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (єдиний податок з фізичних осіб);
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021970716 на суму 680,00 грн з Розрахунком податкового зобов`язання та фінансових санкцій (штрафів) згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021940716 на суму 1   759   118,22 грн з Розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (податок на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності);
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021950716 на суму 146   593,19 грн з Розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (військовий збір);
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021950716 на суму 6   563   325,00 грн з Розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (податок на додану вартість),
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від   03.11.2021 №   24439/04-36-24-04-14 (03.10.2021) з 01.01.2019.
Обґрунтовуючи позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 указала, що за результатами проведеної перевірки відповідач дійшов помилкових до висновків, що під час здійснення підприємницької діяльності за період з 03.07.2018 по 28.01.2020 позивач порушила вимоги податкового, валютного та іншого законодавства України, які полягають в тому, що остання не перерахувала ТОВ «Єрмак Голд» за 2018 рік - 2   645   264,82 грн та за 2019 рік - 5   895   584,43 грн. У зв`язку із цим, за висновками контролюючого органу, загальний обсяг доходу, отриманого ФОП ОСОБА_1 за період з 03.07.2018 по 31.12.2018 склав у сумі 5   408   111,11 грн, що, в свою чергу, складається із комісійної винагороди - 2   762   846,29 грн та грошових коштів торгової виручки - 2   628   264,82 грн, не перерахованих ТОВ «Єрмак Голд». Як зазначено контролюючим органом, сукупний дохід позивача склав у 2018 році - 5   408   111,11 грн, чим перевищив обсяг річного доходу, що допускається для платників єдиного податку 3 групи (що встановлений у розмірі 5   000   000,00 грн). Отже перевіркою встановлено, що граничний обсяг доходу, який дає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування, фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 досяг у грудні 2018 року та дохід склав 5   408   111,11 грн.
Відповідно, позивач зазначала, що висновки контролюючого органу про порушення нею вимог податкового законодавства України щодо перевищення обсягу річного доходу зроблені помилково є безпідставними та такими, що не відповідають вимогам законодавства України.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від   01 грудня 2022 року, позов задоволено.
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021960716 на суму 213   780,44 грн, з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (єдиний податок з фізичних осіб).
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021970716 на суму 680,00 грн з розрахунком податкового зобов`язання та фінансових санкцій (штрафів) згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №2/0436-07-16/2566712967.
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021940716 на суму 1   759   118,22 грн з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №2/0436-07-16/2566712967 (податок на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності).
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021950716 на суму 146 593,19 грн з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (військовий збір).
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021950716 на суму 6   563   325,00 грн з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (податок на додану вартість).
- визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 03.11.2021 №   24439/04-36-24-04-14 (03.10.2021) з 01.01.2019.
Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору у сумі 12   258,00 грн.
Ухвалюючи вказані рішення судами попередніх інстанцій зроблено висновок, що кошти, отримані фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 від надання послуг за договором комісії - реалізація товарів, не є її доходом, а доходом останньої є лише комісійна винагорода, а тому до оподаткованого доходу позивача належать лише суми комісійної винагороди, отриманої від комітента на виконання договору комісії.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено наступне:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрована в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, номер запису 22240000000125827 та взята на облік як платник податків в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
Відповідно до витягу Реєстру платників єдиного податку від   06.07.2018 №   1804673400929 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 була зареєстрована платником єдиного податку 3 групи зі ставкою 5% до доходу без реєстрації ПДВ з датою обрання спрощеної системи оподаткування - 03.07.2018.
Контролюючим органом у зв`язку із припиненням підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 згідно з Наказом від 09.12.2020 №   3262-п, проведено документальну позапланову перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання нею вимог податкового, валютного та іншого законодавства України під час здійснення підприємницької діяльності за період з 03.07.2018 по 28.01.2020, за результатами якої складений Акт від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/ НОМЕР_1 про результати документальної позапланової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 03.07.2018 по 28.01.2020, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 03.07.2018 по 28.01.2020.
На підставі акту перевірки від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/ НОМЕР_1 податковим органом прийняті наступні документи: Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 03.03.2021 за №   Ф-0021920716 на суму 164   274,00 грн з посиланням на Акт перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців) (надалі - Вимога); Рішення від 03.03.2021 №   0021930716 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 31   850,81 грн з розрахунком податкових зобов`язань та фінансових санкцій (штрафів) згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (надалі - Рішення); податкове повідомлення-рішення №   0021960716 від 03.03.2021 на суму 213   780,44 грн з Розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (єдиний податок з фізичних осіб); податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 № 0021970716 на суму 680,00 грн з Розрахунком податкового зобов`язання та фінансових санкцій (штрафів) згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967; податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021940716 на суму 1 759 118,22 грн з Розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (податок на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності); податкове повідомлення-рішення №   0021950716 від 03.03.2021 на суму 146   593,19 грн з Розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (військовий збір); податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021950716 на суму 6   563   325,00 грн з Розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно Акту перевірки ОСОБА_1 від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (податок на додану вартість), відповідно до яких позивачу збільшені податкові грошові податкові зобов`язання.
Порушення виявлені під час перевірки, знайшли своє відображення в зазначеному акті від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967, а саме порушення:
- підпункту 298.1.1 пункту 298.1, пункту 298.3.1, пункту 298.3, пункту 298,6 статті 298 Податкового кодексу України в частині несвоєчасного подання заяви про застосування спрощеної системи, зокрема при зміні місця провадження господарської діяльності;
- підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2, статті 177 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України донараховано ПДФО від провадження господарської діяльності на загальну суму 1   672   755,14 грн., в т.ч. за 2018 рік на суму 384   472,14 грн, за 2019 рік на суму 1   279   218,37 грн, за 2020 рік на суму 9 064,62 грн;
- пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України в частині не ведення книги обліку доходів та витрат;
- підпункту 49.18.2, підпункту 49.18.5 пункту 49.18. статті 49, підпункту 177.5.2, пункту 177.5, пункту 177.11 статті 177 Податкового кодексу України в частині неподання до контролюючого органу податкових декларацій про майновий стан і доходи за 3 квартал 2018, термін подання 10.11.2018, за 2018 рік - термін подання 09.02.2019; за 2019 рік - термін подання 09.02.2020; за 1 квартал 2020 року (ліквідаційна) термін подання 27.02.2020 (дата припинення 28.01.2020);
- підпункту 1.2 пункту 16^1 підрозділу 10 Розділу XX, пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 розділу IV Податкового кодексу України в частині заниження військового збору 139   396,26 грн, в т.ч. за 2018 р, на суму 32   039,35 грн, за 2019 рік на суму 106   601,53 грн, в т.ч. за 2019 рік на суму 755,39 грн;
- пункту 181.1, пункту 183.1, статті 183, пункту 187.1 статті 187, з урахуванням підпункту 54.3.1, пункту 54.3, статті 54, статті 183 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 не нараховано та не сплачено до бюджету податок на додану вартість в розмірі 6   872   613,04 грн, в т.ч. за періодами: листопад 2018 р. - 596   074,43 грн, грудень 2018 року - 846   460,89 грн, січень 2019 р. - 839   599,48 грн, лютий 2019 року - 865   830,03 грн, березень 2019 року - 947   887,89 грн, квітень 2019 року - 887   475,90 грн, травень 2019 року - 825   832,19 грн, червень 2019 року - 770   411,82 грн, липень 2019 року - 278   379,90 грн, січень 2020 року - 14   660,50 грн;
- пункту 4 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» у результаті чого несвоєчасного подання ліквідаційної звітності по єдиному внеску за 2020 рік (дата припинення 28.01.2020, граничний термін подання 27.02.2020, фактично подано 16.03.2020).;
- пункту 4 частини першої, пункту 1 частини другої статті 6, частини третьої статті 7, частини п`ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» знижено ЄСВ в сумі 198   674,52 грн, в т.ч. за періодами: 2018 рік - 34   400,52 грн, 2019 рік - 154   234,08 грн, 2020 рік - 10   039,92 грн.
Не погодившись із висновками вищезазначеного акту, позивач оскаржила їх до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в своїх заперечення від 12.02.2021 №   17780/6.
Листом податкового органу «Про розгляд заперечень» від 26.02.2021 за №   348/04-36-07-16, останнім задоволено заперечення платника податку на первісні висновки акту від 05.01.2021 - частково. На підставі розгляду заперечень відповідачем прийнято:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 03.03.2021 за №   Ф-0021920716 на суму 164   274 грн. з посиланням на акт перевірки від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (єдиний соціальний внесок для фізичних осіб - підприємців);
- рішення від 03.03.2021 №   0021930716 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 31   850,81 грн з розрахунком податкових зобов`язань та фінансових санкцій (штрафів) згідно з актом перевірки від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967;
- податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021960716 на суму 213   780,44 грн., з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно з актом перевірки від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (єдиний податок з фізичних осіб);
- податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021970716 на суму 680 грн з розрахунком податкового зобов`язання та фінансових санкцій (штрафів) згідно з актом перевірки від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967;
- податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021940716 на суму 1   759   118,22 грн, з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з пунктом 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно з актом перевірки від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (податок на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності);
- податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021950716 на суму 146   593,19 грн з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з пунктом 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно з актом перевірки від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (військовий збір);
- податкове повідомлення-рішення від 03.03.2021 №   0021950716 на суму 6   563   325 грн. з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з пунктом 123.2 статті 123 Податкового кодексу України згідно з актом перевірки від 05.01.2021 №   2/0436-07-16/2566712967 (податок на додану вартість).
Не погодившись із вказаними вимогою, рішенням та податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржила їх до ДПС України звернувшись із скаргою - 15.03.2021.
Рішенням ДПС від 06.04.2021 №   7714/6/99-00-06-02-01-06 в частині оскарження вищезазначених документів строк розгляду скарги було продовжено до 21.04.2021 (включно).
Рішенням про результати розгляду скарги від 20.05.2021 №   11265/6/99-00-06-02-01-06 ДПС України вирішила вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 03.03.2021
№   Ф-0021920716, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 03.03.2021 №   0021930716 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області скасувати та вважити відкликаними з дня прийняття даного рішення, а скаргу позивача від 15.03.2021 №   б/н в частині оскарження вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 03.03.2021 №   Ф-0021920716, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 03.03.2021 №   0021930716 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково, а саме: зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області сформувати і направити нову вимогу, та винести і направити нове рішення, з урахуванням вищенаведеного, згідно з вимогами чинного законодавства.
Рішенням про результати розгляду скарги від 22.06.2021 №   13926/6/99-00-06-02-01-06, скаргу залишено без задоволення. 
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і порушення норм процесуального права просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 в повному обсязі.
В обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач указує, що судами не вірно застосовано норми пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України, оскільки суди визначили, що доходом комісіонера є не вся виручка, яка надходить останньому від продажу товару за договором комісії, а до складу доходу, що оподатковується може бути включена лише сума комісійної винагороди за таким договором.
Верховний Суд ухвалою від 26 червня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Позивачем подано до Суду відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на безпідставність та необґрунтованість мотивів викладених в ній, та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.
Відповідно до статті 92 Конституції України виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Статтею 292 ПК України регламентовано порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп.
Підпунктом 1 пункту 292.1 статті 292 ПК України визначено, що доходом платника єдиного податку для фізичної особи - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Пунктом 292.3 статті 292 ПК України, зокрема, передбачено, що до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.
Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Відповідно до пункту 292.4 статті 292 ПК України у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 16.07.2018 ТОВ «Єрмак Голд», як комітент та фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , як комісіонер уклали договір комісії №   16-07/18-47.
Згідно з пунктом 1.1 договору комісії від 16.07.2018 №   16-07/18-47, комісіонер бере на себе зобов`язання від свого імені та за рахунок комітента за обумовлену винагороду здійснити продаж третім особам товару, що належить комітенту, в кількості, асортименті і за цінами визначеними у накладних на кожну партію товару, що передається на комісію, а комітент бере на себе зобов`язання виплатити комісійну винагороду, визначену умовами цього договору.
Пунктом 1.3 договору визначено, що товари, передані комісіонеру, є власністю комітента до моменту їх продажу комісіонером третій особі (споживачеві).
Відповідно до пункту 2.1. договору комісії, комітент зобов`язується виплатити комісіонеру комісійну винагороду у розмірі 10-22 % від суми проданого товару. Розмір винагороди визначається сторонами у звітах комісіонера.
Згідно з пунктом 2.2. договору комісії, виплата комісійної винагороди здійснюється комітентом за фактично проданий товар.
Факт реалізації товару за договором комісії від 16.07.2018 №   16-07/18-47 підтверджується актами приймання - передачі наданих послуг за період 2018 року - 2019 року
Так, позивач реалізував товар ТОВ «Єрмак Голд: за 2018 р. - 2019 р. на загальну суму 39   812   478,46 грн, що підтверджується звітами комісіонера.
При цьому, згідно з актом звірки взаєморозрахунків між позивачем та ТОВ «Єрмак Голд» за договором комісії заборгованість станом на січень 2020 року відсутня.
Крім того, судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 03.07.2018 по 31.12.2018 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 отримала комісійну винагороду у розмірі 2   762   846,29 грн.
Вирішуючи даний спір суди попередніх інстанцій дійшли висновків, що доходом комісіонера не є кошти, які отримані фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яка належить їй по праву згідно з договором комісії.
Колегія суддів уважає вірним вказаний висновок судів попередніх інстанцій з огляду на таке.
Статтею 1011 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) встановлено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до частини третьої статті 1012 ЦК України істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
Згідно з частиною першою статті 1013 ЦК України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Статтею 1018 ЦК України встановлено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
А тому, за договором комісії право власності на майно чи послугу не переходить до комісіонера. За посередницькі послуги комісіонер отримує винагороду від комітента, яка і є його доходом.
Підпунктом 6.2 пункту 6 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №   290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №   860/4153) передбачено, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.
Пунктом 7 вказаного Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» визначено, що чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
Отже, з урахуванням зазначених положень чинного законодавства України, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що доходом комісіонера є не вся виручка, яка надходить фізичній особі-підприємцю від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яка належить йому по праву згідно з договором комісії.
За установлених у справі обставин, Суд уважає вірним висновок судів попередніх інстанцій про те, що до оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за 2018 - 2019 рр. належать лише суми комісійної винагороди, отриманої від ТОВ «Єрмак Голд» на виконання договору комісії від 16.07.2018 №   16-07/18-47, що допускаються, для платників єдиного податку 3 групи та не перевищують встановлений розмір 5   000   000,00 грн.
Підпунктом 4 пункту 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №   148, визначено, що готівкова виручка (готівка) - сума фактично одержаної готівки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а також від операцій, що безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.
Згідно з пунктом 14 вказаного Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, банкам і фізичним особам-підприємцям ліміт каси та строки здавання готівкової виручки (готівки) не встановлюються.
Відтак, колегія суддів Верховного Суду погоджується також із висновком судів першої та апеляційної інстанції, про те, що для позивача як фізичної особи-підприємця, відсутні строки здавання готівкової виручки (готівки).
Як вже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Скаржник указував, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування щодо застосування пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах.
Водночас, колегія суддів зауважує, що правовий висновок щодо вирішення спірного питання в частині застосування положень щодо пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України, сформований Верховним Судом у вказаній справі згідно з її фактичними обставинами та доводами, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі.
Крім цього, колегія суддів звертає також увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися.
У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги Верховним Судом встановлено, що подана відповідачем касаційна скарга не містить належного обґрунтування у чому саме полягає неправильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права, які саме норми процесуального права порушені, вказівки, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника потребує висновку Верховного Суду.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                І.В. Дашутін 

Судді:                                                                                                                    О.О. Шишов 

                                                                                                                              М.М. Яковенко