ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 грудня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/11767/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Прокопчук Т.С. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Кругового О.О.,     
за участю секретаря судового засідання Темченко Є.П., 
розглянувши у  відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в місті Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків як відокремленого підрозділу ДПС України
на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року (головуючий суддя: Боженко Н.В.) по адміністративній справі № 160/11767/22, розглянутої в порядку загального позовного провадження 
за позовом Приватного акціонерного товариства «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ»   до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -     
                
ВСТАНОВИВ:

Позивач Приватне акціонерне товариство «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» (далі ПрАТ «МК«АЗОВСТАЛЬ») 04.08.2022 року звернулося до суду з позовом до відповідача Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків як відокремленого підрозділу ДПС України   (далі Східного МРУ ДПС по роботі з ВПП), у якому просить визнати протиправними та скасувати 
- податкове повідомлення-рішення №000/270/2501 від 26.08.2021 року про зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток   по періодах: 2013 рік -73 008 529 грн.; 2014 рік -255 063 208 грн.; 2015 рік- 507 345 378 грн.; 2016 рік- 1 054 152 266 грн.
- податкове повідомлення-рішення №000/271/2501 від 26.08.2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі  за 2016 рік у розмірі 190 432 953 грн.,  та нарахування штрафних/ фінансових санкцій у розмірі 47 608 238, 25 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що період, який перевірявся контролюючим органом, знаходиться поза межами строків, передбачених ст.102 ПК України, станом на серпень 2021 року існували законодавчі обмеження щодо проведення позапланових документальних перевірок, а тому прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.      
У відзиві на позов  відповідач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті у відповідності до вимог чинного законодавства, сукупність доказів свідчить про наявність порушень ПрАТ «МК«АЗОВСТАЛЬ» податкового законодавства , у зв`язку з чим у задоволенні позову просить відмовити.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.04.2023 року адміністративний позов ПрАТ «МК«АЗОВСТАЛЬ» задоволено, визнані протиправними та скасовані прийняті  Східним МРУ ДПС по роботі з ВПП 26.08.2021 року  податкові повідомлення-рішення №000/270/2501, №000/271/2501. На користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача стягнуті судові витрати в сумі 24 810, 00 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Східним МРУ ДПС по роботі з ВПП подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення скасувати з підстав порушення судом норм матеріального права, та відмовити в задоволенні позову.  
У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає про правомірність прийнятого судом першої інстанції рішення, в зв`язку з чим просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги у відповідності до   ст. 308 КАС України, а також правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права та правової оцінки обставин у справі колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч.1,2,3 ст.242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, ст.2 та ч.4 ст. 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд апеляційної інстанції враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду , та зазначає наступне.
Із матеріалів справи вбачається, що ПрАТ «МК«АЗОВСТАЛЬ» перебуває на податковому обліку у відповідача, основний вид економічної діяльності позивача: код КВЕД   24.10 Виробництво чавуну, сталі та феросплавів (основний).
Офісом Великих платників податків Державної фіскальної служби ( далі Офіс ВПП ДФС ) видано наказ №65 від 18.01.2018 року, та направлення №22-24 від  23.01.2018 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «МК «АЗОВ СТАЛЬ» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з реалізації товару (сталеві сляби, код УКТ ЗЕД 7207121000, 7207203200, 7224901400) на користь нерезидента-пов`язаної особи «Metinvest International S.A.» (Швейцарія) за період з 01.09.2013 року по 31.12.2014 року та з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з реалізації товару (сталеві сляби, код УКТ ЗЕД 7207121000, 7207203200, 7224901400) на користь нерезидента - пов`язаної особи «METINVEST INTERNATIONAL S.A.» за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, тривалістю 18 місяців (548 робочих днів/діб), дата початку перевірки – 25.01.2018 року   (т.5 а.с.158).
Наступними наказами податкового органу, а саме: наказом Офісу ВПП ДФС №1464 від 15.07.2019 року продовжено термін проведення перевірки з 25.07.2019 року на строк, що не перевищує 12 місяців, тривалістю 274 календарних днів, видано направлення без номера від 25.10.2019 року на проведення перевірки; 
наказом Офісу ВПП ДПС України (далі Офісу ВПП ДПС України)  від 09.02.2021 року №43 поновлено термін проведення перевірки з 09.02.2021 року, видані направлення на перевірку №39/32-00-25-01-24 від 09.02.2021 року, тривалістю 4 місяці, та направлення №43/32-00-25-01-24 від 10.02.2021 року (т.5 а.с.159-160, 165-166, т.9, а.с.247-248). 
Листами Офісу ВПП ДПС України від 23.03.2020 року №12302/10/28-10-51-12, від 29.05.2020 року №20228/10/28-10-51-12, від 09.02.2021 року №496/6/32-00-25-01-07 позивача повідомлено про зупинення проведення перевірки з 18.03.2020 року по 31.05.2020 року, перебіг термінів проведення перевірки буде поновлено з 01.06.2020 року, 
про зупинення проведення перевірки з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину  на підставі п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України; 
про поновлення термінів проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України (далі КМУ)«Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року №89 (т.5 а.с.163, 164, т.10  а.с.74). 
          За результатами перевірки ПрАТ «МК«АЗОВСТАЛЬ»  відповідачем складено акт №406/32-00-25-01-15/00191158 від 03.06.2021 року (т.5 а.с.167-188), в якому викладено наступні порушення ПрАТ «МК«АЗОВСТАЛЬ» податкового законодавства, зокрема: 
- пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134, пп. 135.1.-135.2., пп. 135.5.11, п. 135.5. ст. 135, п. 153.2 ст. 153 та пп. 39.3.3.7. п.п. 39.3.3 п. 39 ст. 39, п.п. 39.1.1. п. 39.1. ст. 39 ПК України   (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.);   
-пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134, пп. 140.4.2. п. 140.4, пп. 140.5.1. п. 140.5, ст. 140, пп. 39.1.1., 39.1.3. п. 39.1. ст. 39 та абзацу 3 пп. 39.3.2.3. п. 39.3 ст. 39 ПК України   (в редакції, що діяла після 01.01.2015 р.) , внаслідок чого позивачем завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на суму 73 008 529,00 грн., за 2014 рік на суму 255 063 208,00 грн, а також завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на суму 507 345 378,00 грн., за 2016 рік на суму 1 054 152 266,00 грн. та занижено податок на прибуток за 2016 рік на суму 190 432 953,00 грн.
На підставі акту перевірки  відповідачем прийняті 26.08.2021 року наступні   податкові повідомлення-рішення (далі ППР), а саме:
ППР №000/270/2501 про зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: 2013 рік на суму 73 008 529 грн.; 2014 рік на суму 255 063 208 грн.; 2015 рік на суму 507 345 378 грн.; 2016 рік на суму 1 054 152 266 грн.,
ППР  №000/271/2501   про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток  за 2016 рік у розмірі 190 432 953 грн.,  та нарахування штрафних/ фінансових санкцій у розмірі 47 608 238, 25 грн.  
Зазначені ППР оскаржені ПрАТ «МК«АЗОВСТАЛЬ» в адміністративному порядку, а після відмови в їх скасуванні оскаржені позивачем в судовому порядку. 
Суд апеляційної інстанції при перегляді справи в апеляційному порядку виходить з наступного.
Відповідно до вимог ч.2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до ч.2 ст. 19,  ст.92  Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів в Україні, та порядок їх адміністрування,  а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються нормами Податкового кодексу України( далі ПК України).  
Порядок проведення документальних позапланових перевірок передбачено ст.78 ПК України, зокрема, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: 78.1.12) контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акту перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому п. 81.1 ст. 81 цього Кодексу.
Разом з тим, законом України від 30.03.2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесені зміни до ПК України: підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено п. 52-2 (із наступними змінами та в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким визначено установлення мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім, зокрема, документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп. 78.1.7 та 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу. 
Дію карантину введено постановою КМУ від 11.03.2020 року №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", термін дії карантину неодноразово продовжувався, в тому числі постановою КМ України від 23.12.2022 року № 1423, а тому на час прийняття наказу  Офісу ВПП  ДПС  від 09.02.2021 року №43  дія п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України не зупинялась, термін дії карантинних та обмежувальних протиепідемічних заходів для запобігання розповсюдженню COVID-19 в Україні не припинено, та діяв мораторій на проведення документальних  планових та позапланових перевірок платників податків. 
Здійснивши аналіз чинного податкового законодавства, суд першої інстанції зазначив, що відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, а тому зміна строків, дії мораторію може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. 
Суд першої інстанції у відповідності до приписів п.5 ст.242 КАС України вірно застосував  правові позиції Верховного Суду у справах №420/12859/21 від 22.02.2022 року, №200/3668/21 від 14.12.2022 року, та Великої Палати Верховного Суду у справі №520/2098/ 19 від 09.06.2022 року, у яких зазначено, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними.
Перевірка під час дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. 
Верховний Суд у справах №640/16093/21 від 01.09.2022 року, №640/16523/21 від 07.12.2022 року , №640/21092/21від 21.12.2022 року, №420/22374/21 від 28.12.2022 року , №160/20112/21 від 23.02.2023 року у спорах щодо оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками податкових перевірок, проведених у період мораторію, установленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, зазначив, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки,  переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Невиконання вимог закону щодо проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки. Акт перевірки, виходячи із положень ч. 2 ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Верховний Суд у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21 від 28.12. 2022 року, №600/1741/21-а від 28.10.2022 року, № 160/24072/21 від 12.10.2022 року , № 640/ 16093/21 від 01.09.2022 року, правові висновки по яких підлягають застосуванню судами,  зазначав, що проведення перевірки на підставі постанови КМ України № 89 (в умовах чинності п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
В силу викладеного є неспроможними посилання відповідача у якості підстави для проведення перевірки на введення в дію постанови КМ України №89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», за якою йому дозволено здійснювати документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п. 77.4 ст. 77 ПК України. 
Правові висновки Верховного Суду по зазначеним апелянтом справам не підлягають застосуванню, оскільки винесені не по подібним обставинам.
Викладене свідчить, що суд першої інстанції правомірно  визнав протиправними та скасував винесені 26.08.2021 року Східним МРУ ДПС  по роботі з ВПП  оскаржувані ППР №000/270/2501, №000/271/2501.
У відповідності до приписів ч.1 ст.139 КАС України судом першої інстанції вірно стягнуті на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача документально підтверджені судові витрати у розмірі 24 810,00 грн.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Оскільки проведення відповідачем перевірки ПрАТ «МК«АЗОВСТАЛЬ» визнано протиправним, що має наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки оскаржуваних ППР, відсутні підстави для перевірки судом правомірності застосування строку давності при проведенні податковим органом документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «МК «АЗОВ СТАЛЬ» за зазначений період часу, застосування бази оподаткування відповідно до норм ПК України, що діяли на час здійснених контрольованих операцій у 2013-2014 звітних роках, та  інших доводів позову.
В силу викладеного рішення  суду першої інстанції варто змінити, мотивувальну частину рішення викласти в редакції цієї постанови.
Керуючись ст. 315, 317, 321, 322, 325  КАС України, суд,-       
                                             
                                             ПОСТАНОВИВ: 
        
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків як відокремленого підрозділу ДПС України –  залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року  по адміністративній справі № 160/11767/22 - змінити, мотивувальну частину рішення викласти в редакції цієї постанови.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття, та може бути оскаржено в касаційному порядку до Верховного Суду на протязі 30 діб.
Повний текст постанови складений 06 грудня 2023 року.     

Головуючий - суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий