ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 грудня 2023 року 
м. Київ
справа № 2а-18284/09/0370
адміністративне провадження № К/9901/31697/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом ОСОБА_1 в інтересах малолітньої доньки ОСОБА_2 до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 19.08.2016 (суддя Плахтій Н. Б.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2017 (головуючий суддя Костів  М.  В., судді: Бруновська Н. В., Шавель Р. М.),
У С Т А Н О В И В:
Громадянка ОСОБА_1 , як законний представник своєї малолітньої дитини ОСОБА_2 (доньки), звернулася до суду з позовом, в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (ОДПІ) від 16.04.2007 №0001891703/0 про визначення ОСОБА_2 податкового зобов`язання за платежем "податок з доходів фізичних осіб " (ПДФО) в сумі 514' 681,59 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивачка, крім іншого, доводила, що отримана у спадок донькою ОСОБА_2 після смерті її батька ОСОБА_3 спадщина (нерухоме майно, земельні ділянки, транспортний засіб, грошові кошти на рахунках спадкодавця, відкритих у банках, корпоративні права) не відносяться до складу оподаткованого доходу платника податку. 
Справа розглядалась судами неодноразово.
За наслідками розгляду касаційної скарги на попередньо ухвалені судами першої та апеляційної інстанцій судові рішення у справі про відмову в позові (постанова Волинського окружного адміністративного суду від 02.06.2015 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.04.2016) Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.07.2016 (провадження №К/800/13373/16) прийняв рішення, яким скасував судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направив справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою для скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд стало те, що суди неправильно визначили норми матеріального права, що підлягали застосуванню до спірних правовідносин. Суд зауважив, що згідно з підпунктом 13.2.1 пункту 13.2 статті 13 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 №889-ІV (Закон втратив чинність з 01.01.2011) при отриманні спадщини спадкоємцями, що є членами сім`ї спадкодавця першого ступеня споріднення, об`єкти спадщини оподатковуються за нульовою ставкою податку до будь-якого об`єкта спадщини. Членами сім`ї першого ступеня споріднення фізичної особи, відповідно до підпункту 1.20.4 Закону №889-ІV є: дружина (чоловік), діти (самої фізичної особи, її дружини або чоловіка, а також усиновлені), батьки (самої фізичної особи, її дружини або чоловіка). Крім того, без правової оцінки судів залишилося те, що успадковані ОСОБА_2 інвестиційні активи (корпоративні права у формі частки у статутному капіталі юридичних осіб - ТОВ) були відчужені, в результаті чого було отримано дохід, який оподатковується за правилами, встановленими підпунктом 9.6.2 цього пункту Закону №889-ІV.
За результатами нового розгляду справи Волинський окружний адміністративний суд постановою від 19.08.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2017, позов задовольнив частково. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 16.04.2007 №0001891703/0 в частині визначення податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 436' 681,59 грн, в іншій частині позову відмовив.
Вирішуючи спір, суд виходив із того, що позивачка подала до податкової інспекції декларацію за 2006 рік, за даними якої її малолітня дитина у 2006 році одержала дохід у вигляді вартості успадкованого від померлого ІНФОРМАЦІЯ_1 батька ( ОСОБА_3 ) майна (кошти, що зберігалися на рахунках спадкодавця, відкритих у банках; майно; земельні ділянки; корпоративні праві). Керуючись нормою підпункту 13.2.1 пункту 13.2 статті 13 Закону №889-ІV, суд висновував, що при отриманні спадщини спадкоємцями, що є членами сім`ї спадкодавця першого ступеня споріднення, об`єкти спадщини оподатковуються за нульовою ставкою податку до будь-якого об`єкта спадщини. Тому, отримані дитиною ( ОСОБА_2 ) від померлого батька ( ОСОБА_3 ) об`єкти спадщини (квартира, автомобіль, житлові будинки та земельні ділянки, грошові заощадження, що зберігалися на рахунках спадкодавця) оподатковуються за нульовою ставкою, а у податкового орану не було підстав для донарахування податкових зобов`язань в сумі 436' 6381,59 грн. Водночас суд визнав, що дохід від продажу успадкованого платником податку інвестиційного активу (корпоративних прав) в сумі 600' 000 грн включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу та підлягав оподаткуванню згідно з пунктом 9.6 Закону №889-ІV, у зв`язку з чим визнав правомірним донарахування податковим органом податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 78' 000 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 16.04.2007 №0001891703/0. 
На зазначені судові рішення ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила постанову Волинського окружного адміністративного суду від 19.08.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2017 скасувати в частині задоволення позову та у задоволенні позову відмовити повністю. Вимоги касаційної скарги мотивовані тим, що суди ухвалили судове рішення в оспорюваній частині без дотримання норм підпункту "в" пункту 13.1, підпункту "в" підпункту 13.2.1 пункту 13.2 статті 13 та підпункту 22.3. статі 22 Закону №889-ІV. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.07.2017 (суддя Шипуліна Т. М.) відкрив касаційне провадження № К/800/19309/17 у цій справі. 
Позивач правом на подання заперечень на касаційну скаргу відповідача не скористався.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України та відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи {частина третя статті 3 КАС України}.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, Верховний Суд вважає, що у її задоволенні слід відмовити з огляду на таке.
Як встановили суди попередніх інстанцій ОСОБА_1 (позивачка) та ОСОБА_3 (спадкодавець) є батьками малолітньої дитини ОСОБА_2 , що підтверджується свідоцтвом про народження серії НОМЕР_1 (т.І, а.с. 11). 
На підставі свідоцтв про право на спадщину за законом від 11.04.2006, 05.06.2006, 14.06.2006 малолітня донька позивачки ОСОБА_2 після смерті свого батька ОСОБА_3 отримала спадщину - квартиру, житлові будинки, земельні ділянки, транспортний засіб, грошові кошти на рахунках спадкодавця, відкритих у банках, та корпоративні права.
Оподаткування об`єктів спадщини на момент виникнення спірних правовідносин провадилися за ставками, встановленими в окремих підпунктах статті 13 Закону №889-ІV, і їх розмір залежав від об`єкта спадщини та категорій осіб, які є спадкоємцями.
Відповідно до пункту 13.1 статті 13 Закону №889-ІV (у чинній редакції на момент виникнення спірних правовідносин з урахуванням внесеними згідно із Законом від 25.03.2005 N 2505-IV змінами) об`єкти спадщини платника податку поділяються з метою оподаткування на: а) об`єкт нерухомого майна; б) об`єкт рухомого майна, зокрема: предмет антикваріату або витвір мистецтва; природне дорогоцінне каміння чи дорогоцінний метал, прикраса з використанням дорогоцінних металів та/або природного дорогоцінного каміння; будь-який транспортний засіб та приладдя до нього; інші види рухомого майна; в) об`єкт комерційної власності, а саме - цінний папір (крім депозитного (ощадного), іпотечного сертифіката), корпоративне право, власність на об`єкт бізнесу як такий, тобто власність на цілісний майновий комплекс, інтелектуальна (промислова) власність або право на отримання доходу за нею; г) суми страхового відшкодування (страхових виплат) за страховими договорами, укладеними спадкодавцем, а також суми, що зберігаються на пенсійному рахунку спадкодавця згідно з договором недержавного пенсійного забезпечення, пенсійного вкладу; д) кошти, а саме готівкові кошти або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банках та небанківських фінансових установах, у тому числі депозитні (ощадні), іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.
Підпунктом "а" підпункту 13.2.1 статті 13 Закону №889-ІV передбачено, що при отриманні спадщини членами сім`ї першого ступеня споріднення об`єкти спадщини оподатковуються за нульовою ставкою до вартості власності, визначеної у підпунктах "а", "б" пункту 13.1 цієї статті, яка успадковується членом сім`ї спадкодавця першого ступеня споріднення, що не є одним із подружжя, та другого ступеня споріднення.
Для цілей цього Закону членами сім`ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім`ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення (підпункт 1.20.4 пункту 1.20 статті 1 Закону №889-ІV).
Таким чином, оскільки свідоцтво про право на спадщину рухомого (автомобіля) та нерухомого (квартира, житлові будинки, земельні ділянки) майна було отримано особою, яка є спадкоємцем першого ступеня споріднення з спадкодавцем, то така спадщина не підлягала оподаткуванню ПДФО. 
Доводи касаційної скарги не спростовують цих висновків. 
Посилаючись на недотримання судами під час ухвалення судових рішень норм підпункту "в" пункту 13.1, підпункту "в" підпункту 13.2.1 пункту 13.2 статті 13 та підпункту 22.3. статі 22 Закону №889-ІV, відповідач стверджував, що отримані у спадщину корпоративні права, які згодом були відчужені, також підлягали оподаткуванню.
Згідно з підпунктом "в" підпункту 13.2.1 пункту 13.2 статті 13 зазначеного Закону корпоративне право, успадковане членами сім`ї першого ступеня, оподатковується за ставкою податку, визначеною пунктом 7.1 статті 7 Закону №889-ІV з урахуванням підпункту 22.3 статі 22 цього Закону (з 01.01.2014 до 31.12.2006 на рівні 13 відсотків від об`єкта оподаткування).
Як встановили суди попередніх інстанцій, ОСОБА_2 , крім іншого, успадкувала від померлого батька ( ОСОБА_3 ) корпоративні права - частки в статутних фондах ТзОВ ``СП ``Фрутпол``, ТзОВ ``СП ``Грін і К``, ТзОВ``СМП`` та ТзОВ``Полтрекс``. Однак, за результатами зборів учасників ТзОВ''СП ``Фрутпол``, ТзОВ``СП ``Грін і К``, ТзОВ ``СМП`` та ТзОВ ``Полтрекс`` було прийнято рішення (протоколи зборів від 14.04.2006 та від 13.04.2006) відмовити спадкоємиці ОСОБА_3 - ОСОБА_2 у прийнятті до складу учасників цих товариств, вивести з складу учасників ОСОБА_3 на підставі факту його смерті, а належні йому частки придбати самими товариствами, а спадкоємцю ОСОБА_3 - ОСОБА_2 виплатити вартість частини майна пропорційну належній їй на підставі свідоцтв про право на спадщину частці в статутному капіталі товариств (т.ІІ, а.с.88-95).
Відповідно до статті 1216 Цивільного кодексу (ЦК) України під поняттям "спадкування" розуміється перехід прав та обов`язків (спадщина) від померлої фізичної особи (спадкодавця) до інших осіб (спадкоємців).
Водночас поняття "корпоративні права" закріплене у статті 167 Господарського кодексу (ГК) України і визначене як права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. 
Таким чином, корпоративне право включає в себе відносини, які виникають між акціонером, учасником господарської організації і самою корпорацією, а також між самими учасниками чи акціонерами з приводу реалізації їх прав власності на акції чи права власності на частку в статутному фонді корпорації.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 1219 ЦК України, до складу спадщини не входять права та обов`язки, які нерозривно пов`язані з особою спадкодавця, зокрема особисті немайнові права. Частина 1 статті 100 ЦК України визначає право участі у товаристві особистим немайновим правом.
Враховуючи викладене, можна стверджувати, що самі по собі корпоративні права не можуть бути самостійним об`єктом спадкування.
Порядок переходу спадкоємцю частки статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) на момент виникнення спірних правовідносин був визначений частиною 5 статті 147 Цивільного кодексу України та статтею 55 Закону України ''Про господарські товариства'' від 19.09.1991 № 1576-XII {Закон втратив чинність у частині, що стосується товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю на підставі Закону № 2275-VIII від 06.02.2018}.
У пунктах 4.7 - 4.9 постанови пленуму Вищого господарського суду від 25.02.2016 №4 ''Про деякі питання практики вирішення спорів, що виникають з корпоративних правовідносин'', прийнятої на час вирішення спору у цій справі, було зазначено, що у разі смерті (ліквідації) учасника ТОВ (ТДВ) спадкоємцем (правонаступником) спадкується не право на участь, а право на частку в статутному (складеному) капіталі. Частиною п`ятою статті 147 ЦК України закріплено право учасників ТОВ або ТДВ передбачити у статуті товариства необхідність отримання згоди інших учасників товариства на перехід частки у статутному капіталі до спадкоємця фізичної особи або правонаступника юридичної особи.
Після набуття частки в статутному капіталі у спадкоємців (правонаступників) виникає переважне право вступу до цього товариства, передбачене статтею 55 Закону України "Про господарські товариства", проте у цьому разі не йдеться про автоматичне набуття такими спадкоємцями права участі в товаристві. Лише після прийняття вищим органом ТОВ (ТДВ) позитивного рішення спадкоємець (правонаступник) частки у статутному капіталі може стати учасником відповідного товариства.
Прийняття рішення про вступ спадкоємця (правонаступника) до складу учасників ТОВ (ТДВ) належить до компетенції загальних зборів учасників товариства. Отже, лише після прийняття вищим органом ТОВ (ТДВ) позитивного рішення спадкоємець (правонаступник) частки у статутному капіталі може стати учасником відповідного товариства. У свою чергу, товариство може відмовитися від прийняття спадкоємця (правонаступника) до складу учасників. Чинне законодавство не обмежує ТОВ (ТДВ) у такому праві.
Виходячи з вищенаведеного, спадкоємець отримував право на вступ до товариства, і вже після того як він скористався або не скористався таким правом (або товариство скористалося своїм правом відмови в прийнятті спадкоємця новим учасником), розглядалося питання частки в статутному капіталі товариства, що належала померлому.
У цьому випадку спадкоємець учасника товариств не стала їх учасником, а отримала лише вартість частини майна товариств внаслідок відмови у прийнятті її до цих товариств, сума якої (600' 000 грн) була оподаткована в загальному порядку.
За таких обставин у спадкоємця не було підстав сплачувати ПДФО з вартості отриманих у спадщину корпоративних прав.
Підсумовуючи викладене та керуючись частиною першою статті 350 КАС України (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ``Прикінцеві та перехідні положення`` зазначеного Закону) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 19.08.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2017 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Васильєва В.П. Юрченко   В.В. Хохуляк