ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 804/3951/16
касаційне провадження № К/9901/41330/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.01.2017 (суддя Кононенко О.В.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2017 (головуючий суддя - Гімон М.М., судді - Чумак С.Ю., Юрко І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротек» до Офісу великих платників податків ДФС про скасування наказів,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротек» (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати накази Офісу від 31.03.2016 №216, від 30.05.2016 №367. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що оскаржувані накази про проведення документальних позапланових виїзних перевірок суперечать абзацу 2 пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки охоплюють періоди, що раніше вже були предметом проведення інших перевірок . 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 05.01.2017 задовольнив, визнав протиправними та скасував накази Офісу від 31.03.2016 №216, від 30.05.2016 №367.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що предмети перевірок, визначених оскарженими наказами, частково співпадають з предметами вже проведених перевірок позивача. Також суд зазначив про відсутність правових підстав для проведення перевірки, оскільки  кримінальне провадження, в межах якого було призначено проведення документальних перевірок та прийняті оскаржувані накази, закрито.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 11.07.2017 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове рішення, яким позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував накази Офісу від 31.03.2016 №216 в частині призначення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства щодо своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків і зборів під час фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Сетап Альянс», а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014; від 30.05.2016 №367 в частині призначення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства щодо дотримання валютного та іншого законодавства, а також своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків і зборів під час фінансово-господарських взаємовідносин з: ТОВ «Натіка Трейд», ТОВ «Компанія «Експотех», ТОВ «Трейд Оптімо», ПП «Рестор Сервіс», ТОВ «Приват Нафта Трейд», ТОВ «Альто Макс», ТОВ «Сурей», ТОВ «Дніпро Метал Сервіс-2014», ТОВ «Бахос ЛТД», ТОВ «Монограф-люкс», ТОВ «Флай Гранд», ТОВ «Ганар» за період з 01.10.2014 по 31.12.2014; ТОВ «Алхеміа України», ТОВ «Авто Гудс Керідж» за періоди з 01.10.2014 по 31.12.2014, з 01.02.2015 року по 31.03.2015; ТОВ «Лєром», ТОВ «ТММ «Трейдекс» за періоди з 01.10.2014 по 31.12.2014, з 01.05.2015 по 31.05.2015; ПП «Мир семян» за період з 01.10.2014 по 31.12.2014, з 01.06.2015 по 30.06.2015. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскаржувані накази є протиправними та підлягають скасуванню лише в частині призначення перевірки, предмет та період якої вже охоплювався іншими перевірками. Висновок суду першої інстанції про відсутність правових підстав для проведення перевірки позивача з підстав закриття кримінального провадження, в межах якого було призначено проведення документальних перевірок та прийняті оскаржувані накази, є помилковим, оскільки кримінальне провадження було закрите після прийняття оскаржуваних наказів, і відповідно такі обставини не можуть бути враховані при оцінці правомірності прийняття зазначених наказів. 
Відповідач, не погодившись з прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, а саме: статті 78 ПК України, частини 1 статті 1, частин 1, 2 статті 158 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) (далі - КАС України), неправильність, неповноту дослідження обставин справи. Скаржник доводить, що положення підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яким передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється зокрема за наявності отриманого судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону, є імперативними і містять припис щодо обов`язку податкового органу призначити позапланову перевірку у випадку отримання постанови слідчого судді у кримінальній справі, при цьому виконання такого обов`язку не передбачає дослідження органом податкової служби підстав призначення відповідної перевірки слідчим, оцінювання правомірності і законності такої перевірки. 
У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що оскаржувані накази є правомірними та обґрунтованим, оскільки контролюючим органом було дотримано положення підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Вважає, що судом апеляційної інстанції не враховано, що позивачем було допущено контролюючий орган до перевірки, фактично перевірка відбулась і цією перевіркою встановлені порушення, які відображені в акті перевірки та не спростовані позивачем. Скаржник зауважує, що у даному випадку допуск Товариства до проведення перевірки відбувся, та, відповідно, у подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09.10.2017 відкрив провадження за касаційною  скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.11.2023 прийняв до провадження касаційну скаргу відповідача до провадження, призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 06.11.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Офісу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для її часткового задоволення, скасування ухвалених у даній справі судових рішень та закриття провадження у справі, з огляду на таке.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За правилами абзацу 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Згідно підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
У відповідності до пункту 78.2 статті 78 ПК України обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження. Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Положеннями пункту 78.4 статті 78 ПК України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
З наведеного слідує, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:  непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
З урахуванням наведеного Верховний Суд вважає за необхідне зауважити, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 №2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Таким чином, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення перевірки щодо нього, має право не погодитись з рішенням про призначення перевірки і оскаржити його в суді або застосувати інші заходи, передбачені  статтею 81 ПК України шляхом недопущення посадових осіб контролюючого органу до її проведення. Якщо ж допуск до виїзної податкової перевірки відбувся і наказ реалізований як прийнятий в межах закону і компетенції, в подальшому предметом розгляду в суді має бути зміст виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, в різі прийняття ними відповідних актів індивідуальної дії.
Як встановлено судовими інстанціями, підставою для прийняття оскаржуваних наказів і проведення перевірки слугувала ухвала Солом`янського районного суду м. Києва від 11.03.2016 у кримінальній справі №760/3858/16-к, провадження по якій закрито 06.09.2016 на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального кодексу України. 
Суди, скасовуючи оскаржувані накази (повністю та частково), виходили з того, що частина періоду вже була предметом інших перевірок.
Водночас, як установлено судами позивач отримав копії оспорюваних наказів і допустив відповідача до проведення перевірки. 
Верховний Суд враховує висновки Великої Палата Верховного Суду, викладені у постанові Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, в якій Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 (справа №21-425а14) та дійшла до висновку, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування ухвалений у даній справі судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій та закритті провадження у справі, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
На підставі пункту 5 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і закрити провадження у справі у відповідній частині.
За правилами частини першої статті 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
При цьому, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного судочинства зауважує, що хоча суд касаційної інстанції закриває провадження у справі саме на підставі пункту 1 частини першої статті 238 КАС України, суд роз`яснює, що такі позовні вимоги не підлягають розгляду в порядку жодного судочинства, відтак питання про передачу справи не зможе бути розглянуте і вирішене судом.
Керуючись статтями 345, 349, 354, 356, 359 КАС України, 

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.01.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2017 скасувати, а провадження у справі закрити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова