ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 листопада 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/11796/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 (суддя Коренев А.О.) по справі №160/11796/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кодацьке-Агро» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

       в с т а н о в и В :

ТОВ «Кодацьке-Агро» звернувся до суду з позовом, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.01.22 №0010860709 щодо застосування штрафу на суму 500 000 грн.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.01.22 №0010850709 щодо застосування штрафу на суму 1000 000 грн.          
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що спірними податковими повідомленнями-рішеннями до Товариства застосовані штрафні санкції за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії та без реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального. Неправомірність оскаржуваних рішень позивач пов`язував з тим, що контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки не було встановлено  фактів зберігання пального без відповідної ліцензії та реалізації пального без реєстрації акцизного складу. Також позивач зазначав, що в акті перевірки зазначено про виявлені факти зберігання пального за адресою, в якій таку перевірку проведено не було.
РішеннямПостановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року позов задоволено.
За наслідками розгляду справи судом першої інстанції зроблено висновок про те, що відповідальність за зберігання палива для власних потреб без відповідної ліцензії може мати місце за умови встановлення самого факту зберігання пального, при цьому, такі поняття як «зберігання пального», «місце зберігання пального» прямо визначено Законом № 481/95-ВР. У спірному випадку, як зазначив суд першої інстанції, відповідачем не було доведено того, що позивач здійснював зберігання пального у розумінні Закону № 481/95-ВР.
Стосовно позиції контролюючого органу щодо встановленого факту реалізації пального без реєстрації акцизного складу, суд першої інстанції вказав на те, що перевіркою не було встановлено фактів реалізації пального третім особам, пальне позивачем
придбавалося для власних потреб, при цьому, доказів наявності у позивача пального у більшому обсязі, ніж передбачено податковим законодавством, за умови чого виникає обов`язок зареєструвати акцизний склад, відповідачем надано не було.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована висновками контролюючого органу, які зроблені за наслідками проведеної перевірки та яким, за позицією скаржника, судом першої інстанції не було надано належної правової оцінки.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що згідно з даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань встановлено, що основний вид діяльності ТОВ “КОДАЦЬКЕ-АГРО” є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
ТОВ “КОДАЦЬКЕ-АГРО” 05.03.2020 отримало ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), реєстраційний номер 04170414202001022, видану Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, терміном дії з 20.03.2020 до 20.03.2025 за адресою місця зберігання: Дніпропетровська область, Дніпровський район, сел. Горького, вул. Академіка Іванова, буд. 25, загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального 151713 літрів (том. 1 а.с. 16).
На підставі наказу від 07.12.2021 № 5873-п Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області та направлень від 07.12.2021 року № 6357, № 6356 було проведено фактичну перевірку ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ “КОДАЦЬКЕ-АГРО” за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровський район, сел. Горького, вул. Академіка Іванова, буд. 25, з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було складено акт № 4496/04/36/07/09/РРО/41643151 від 16.12.2021. 
За висновками контролюючого органу Позивачем порушено: 
ст. 15 ЗУ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” в частині зберігання пального без наявності відповідної ліцензії; 
п. б пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, в частині отримання пального щодо перевищує 1000м.куб., на протязі календарного року та не реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
від 19.01.2022 № 0010860709 щодо застосування штрафу на суму 500000 грн. за порушення, в частині зберігання пального без наявності відповідної ліцензії;
від 19.01.2022 № 0010850709 щодо застосування штрафу на суму 1000000 грн. за порушення, в частині не реєстрації акцизного складу.
Правомірність та обґрунтованість вказаних податкових повідомлень-рішень відповідача є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо аргументів контролюючого органу про необгрунтованість висновків суду першої інстанції про неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 19.01.2022 №0010860709.
Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів” внесено зміни до Закону України від 19 грудня 1995 року № 481 “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” (далі - Закон № 481), зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. 
Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII також доповнено частину другу статті 17 Закону №481 новим абзацом відповідно до якого до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень;
Зазначені зміни набирали чинності з 1 липня 2019 року.
Статтею 18 Закону №481 (в редакції Закону N 391-IX від 18.12.2019р.) передбачено, що тимчасово до 31 березня 2020 року до суб`єктів господарювання не застосовується фінансова санкція, у разі зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
Отже з 01.04.2020р. до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції за зберігання пального без відповідної ліцензії.
Погоджуючись з рішенням суду першої інстанції щодо неправомірності застосування до позивача спірних фінансових санкцій, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
З акту перевірки, який є носієм доказової бази та на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, вбачається, що порушення позивачем вимог Закону щодо зберігання пального без відповідної ліцензії, контролюючий орган пов`язує з наявністю акцизних накладних, згідно яких позивач придбавав пальне у періоді, в якому у нього була відсутня ліцензія на зберігання пального.
З цих підстав контролюючим органом зроблено висновок про те, що придбане пальне зберігалося у позивача.
З приводу таких висновків контролюючого органу, які фактично і стали підставою для нарахування спірних штрафних санкцій, слід зазначити те, що вони носять характер припущень та жодними доказами не підтвердженні.
Так, фактичну перевірку контролюючим органом проведено у грудні 2021 року, натомість висновки відповідача щодо зберігання позивачем пального без ліцензії стосуються періоду 2020 року. В той же час, відповідачем не було надано жодних доказів, які б свідчили не про придбання позивачем пального (акцизні накладні), а про фактичне зберігання пального позивачем у вказаний період. Натомість, встановлення таких обставин (фактичне зберігання пального) є обов`язковим для вирішення питання щодо наявності правових підстав для застосування фінансових санкцій, в контексті того, що як поняття «зберігання пального» так і поняття «місце зберігання пального» визначено Законом №481 і саме оцінка фактично встановлених обставин із законодавчо визначеними категоріями, є обов`язковою умовою для висновків щодо дотримання чи недотримання суб`єктом господарювання умов зберігання пального.
При цьому, суд першої інстанції обгрунтовано звернув увагу і на те, що відповідачем на підставі Наказу від 07.12.2021р. № 5873-п та направлень від 07.12.2021 року № 6357, № 6356 було проведено фактичну перевірку ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ “КОДАЦЬКЕ-АГРО” за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровський район, сел. Горького, вул. Академіка Іванова, буд. 25, з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.
У той же час, посадовими особами відповідача під час фактичної перевірки, на підставі вищевказаного наказу встановлено зберігання Товариством палива без отримання відповідної ліцензії з наявності залишків палива у автоцистернах автомобілів за адресою: Дніпропетровськ область, Дніпровський район, сел. Горького, вул. Академіка Іванова, 18.
Тобто, відповідачем фактично було здійснено перевірку за адресою, яка не була передбачена наказом про проведення перевірки. І саме за вказаною контролюючим органом, за його позицією, було встановлено факт зберігання пального. При цьому, такий висновок контролюючого органу грунтується на тому, що станом на час перевірки в цистернах двох автомобілів було наявне пальне, що свідчить про перебування на балансі підприємства невикористаного пального.
З приводу таких висновків контролюючого органу суд першої інстанції обгрунтовано зазначив те, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення, у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності “на балансі” у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
При цьому, судом першої інстанції встановлено та не заперечується відповідачем те, що ТОВ “КОДАЦЬКЕ-АГРО” була придбана ліцензія на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), реєстраційний номер 04170414202001022, видану Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, терміном дії з 20.03.2020 до 20.03.2025 за адресою місця зберігання: Дніпропетровська область, Дніпровський район, сел. Горького, вул. Академіка Іванова, буд. 25, загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального 151713 літрів.
Отже, за встановлених обставин справи, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.01.2022 №0010860709 не можливо визнати обгрунтованим.
Стосовно аргументів відповідача про необгрунтованість висновків суду першої інстанції щодо неправомірності податкового повідомлення-рішення від 19.01.2022 № 0010850709 про застосування штрафу на суму 1000000 грн. за порушення, в частині не реєстрації акцизного складу.
Підпунктом  14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України  визначено, що акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а  суб`єкт господарювання  (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів  (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, акцизний склад - це приміщення або територія, де відбувається провадження діяльності, зокрема, з вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
При цьому, не є акцизним складом приміщення або територія, де показник загальної місткості ємностей не перевищує 200 кубічних метрів, а обсяг отриманого власником або користувачем такого приміщення або території (суб`єктом господарювання) протягом календарного року пального не перевищує 1000 кубічних метрів, за умови, що пальне використовується особою виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки без реалізації пального або зберігання пального на користь третіх осіб.
У спірному випадку не йдеться про реалізацію позивачем пального на користь третіх осіб, що не заперечується відповідачем. Позивач використовує пальне для власних потреб, що обумовлено видами його господарської діяльності, якими є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, тобто  вид діяльності підприємства передбачає великі обсяги витрат пального, що прямо пов`язане з його діяльністю. 
Суд першої інстанції, правильно визначившись з тим, що не є акцизним складом в розумінні 
пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, обгрунтовано виходив з того, що визначені контролюючим органом обсяги пального, виходячи з зареєстрованих акцизних пальних, свідчать лише про певні обсяги придбаного позивачем пального у певному періоді, а не про обов`язок зареєструвати акцизний склад, оскільки зберігання пального в паливному баку транспортного засобу (що не відноситься до поняття «акцизний склад»), за умови того, що пальне, яке зберігається в інших місцях, не перевищує обсягу 1000 кубічних метрів, не породжує у позивача обов`язку зареєструвати акцизний склад.
          З цих підстав, суд першої інстанції обгрунтовано зазначив те, що оскільки відповідачем за результатами перевірки не було встановлено факту зберігання позивачем пального, в місцях інших, ніж паливні баки транспортних засобів та в обсягах більше, ніж 1000 кубічних метрів, то спірне податкове повідомлення-рішення не можливо визнати обгрунтованим.
Отже, встановивши зазначені обставини справи, суд апеляційної інстанції не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 у справі №160/11796/23 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

          Вступну та резолютивну частину проголошено 14.11.2023
          Повний текст постанови виготовлено 15.11.2023
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк