ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2023 року	Львів	Справа № 380/1543/22 пров. № А/857/14392/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Кухтея Р. В.,
                                                                                 Носа С. П.,
з участю секретаря судового засідання                Петрунів В. І.,  
представника позивача                                           Рісної Ю. Б.,   
представника відповідача                                      Думич І. А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2023 року (прийняте в м. Львові суддею Костецьким Н. В.; складене в повному обсязі 10 липня 2023 року) в адміністративній справі № 380/1543/22 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                      В С Т А Н О В И В :

У січні 2022 року ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просив:
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області) від 14 червня 2021 року № 1061230-2412-1311, яким йому донараховане податкове зобов`язання за платежем «Орендна плата за землю фізичних осіб (18010900)» у сумі 174 584,90 грн за 2021 р.
Позовні вимоги обґрунтовував тим, що оскаржене податкове повідомлення-рішення винесене з порушенням строків, передбачених Податковим кодексом України, та не за місцем реєстрації платника податку. Із посиланням на практику Верховного Суду вказує, що зміна нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди його учасниками. Зазначене не тягне автоматичної зміни умов договорів щодо розміру орендної плати, а відтак і донарахування відповідачем суми податкового зобов`язання з орендної плати за 2021 рік. Відповідач не долучив до оскарженого податкового повідомлення-рішення розрахунку податкового зобов`язання, що не відповідає формі такого рішення. При прийнятті оскарженого податкового повідомлення-рішення відповідач застосував рішення Моршинської міської ради про затвердження нормативної грошової оцінки, яке прийнято з порушенням норм чинного законодавства та не оприлюднено у встановленому порядку.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2023 року позов задоволено.
Вирішено питання про судові витрати.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи, з порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що з аналізу норм ПК України, Закону України «Про оцінку земель» видно, що нормативна грошова оцінка земель є основою для визначення розміру орендної плати для земель державної і комунальної власності, а зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки є підставою для перегляду розміру орендної плати. При цьому зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки є підставою для перегляду розміру орендної плати незалежно від домовленості сторін у договорі оренди землі про можливість такої зміни. Окрім того, відповідно до частини першої статті 73 Закону України «Про місцеве самоврядування в України» рішення органів місцевого самоврядування є обов`язковими для виконання. З урахуванням викладеного, якщо органи місцевого самоврядування приймають рішення про нову нормативну грошову оцінку землі з урахуванням вимог щодо строку його прийняття та оприлюднення, розмір орендної плати обчислюється із застосуванням такої нормативної грошової оцінки.
Суд першої інстанції взяв до уваги відповідну обставину, проте зробив хибний висновок про неможливість зобов`язання платника податків виконати положення нормативно-правового акта, визнаного судом протиправним та таким, що прийнятий поза межами повноважень, не в порядку та спосіб, передбачені законом. Суд вважав, що визнання протиправним і не чинним у судовому порядку рішення Моршинської міської ради «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина» від 05.07.2018 № 645 унеможливлює його застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту його прийняття. Проте, вказаний висновок суду суперечить приписам частини другої статті 152 та статті Конституції України, статей 264, 265 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), за змістом яких дія нормативно-правового акту починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого мала місце подія. Відтак, з огляду на чинність рішення Моршинської міської ради № 625 від 05.07.2018 на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення, відповідне рішення є законним та не підлягає скасуванню.

Позивач через свого представника подав відзив на вказану апеляційну скаргу, вважаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги - безпідставними. Тому просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Загалом відзив мотивований тими ж доводами, що й рішення суду першої інстанції. Також зауважив, що податковим органом не було забезпечене належне надіслання позивачу податкового повідомлення-рішення за адресою його проживання, а податкове повідомлення-рішення не відповідає встановленій формі: відсутній додаток до рішення - розрахунок податкового зобов`язання. Крім того, при прийнятті податкового повідомлення-рішення та розрахунку податкових зобов`язань податковим органом застосовано ставку податкових зобов`язань вищу, аніж та, що передбачена укладеним договором оренди земельної ділянки та Податковим кодексом України. А зміна договору оренди землі допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлене договором або законом; тобто зміна нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками. Зазначене не тягне автоматичну зміну умов договорів щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання за 2021 рік за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, що узгоджується з правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, висловленою у постанові від 06 лютого 2021 року у справі № 921/530/18. 

У судовому засіданні представник апелянта підтримала вимоги апеляційної скарги з аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. Представник позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просила апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, 05.07.2007 між позивачем (Орендар) та Моршинською міською радою (Орендодавець) укладено договір оренди земельної ділянки, за умовами якого Орендодавець надає, а Орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку несільськогосподарського призначення – землі комерційного призначення, яка знаходиться у м. Моршин по вул. Вокзальній; кадастровий номер – 4625350100:01:006:0206; загальна площа – 0,8181 га, сума орендної плати визначена у розмірі 3 % від нормативної грошової оцінки в грошовій формі у розмірі 21 482,49 грн. на рік. 
Пунктом 13 цього Договору визначено, що розмір орендної плати переглядається один раз на рік у разі:
- зміни умов господарювання, передбачених договором;
- зміни розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством;
- погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини орендаря, що підтверджено документами;
- в інших випадках, передбачених законом.
Відповідно до пункту 36 вказаного Договору зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін. 
В разі недосягнення згоди щодо зміни умов цього договору спір розв`язується у судовому порядку.

Передача цієї земельної ділянки позивачу підтверджується актом приймання-передачі земельної ділянки в оренду від 19.07.2007.

05.07.2018 Моршинська міська рада Львівської області прийняла рішення № 645 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина».

На підставі вказаного рішення Моршинської міської ради та витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки ГУ ДПС у Львівській області 14.06.2021 прийняло податкове повідомлення-рішення № 1061230-2412-1311, яким донарахувало позивачу суми орендної плати за землю за 2021 рік у розмірі 174 584,90 грн.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, враховуючи нечинність рішення Моршинської міської ради «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина» від 05.07.2018 № 645, дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення відповідача та наявність підстав для його скасування.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Пунктами 288.1 - 288.5, 288.7 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. 
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
- не може бути меншою за розмір земельного податку:
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області;
- не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
- може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах.
- для пасовищ у населених пунктах, яким надано статус гірських, не може перевищувати розміру земельного податку.
- для баз олімпійської, паралімпійської та дефлімпійської підготовки, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, не може перевищувати 0,1 відсотка нормативної грошової оцінки.
Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу.

Відповідно до пункту 285.1 статті 285 ПК України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік. Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв`язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Відповідно до підпунктів 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
не може бути меншою за розмір земельного податку:
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки...
Розмір орендної плати не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Підпунктами 271.1.1, 271.1.2 пункту 271.1 статті 271 ПК України визначено, що базою оподаткування земельним податком є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки (пункт 274.1 статті 274 ПК України).

Отже, ПК України встановлено обмеження щодо максимального та мінімального розміру орендної плати за землю. За цим виключенням, інші питання щодо розміру орендної плати регулюються виключно договором оренди.

Як встановлено судом, відповідач оскарженим податковим повідомленням-рішенням нарахував позивачу орендну плату за землю за 2021 рік у розмірі 174 584,90 грн. 
При визначенні розміру орендної плати відповідач керувався розмірами, визначеними рішенням Моршинської міської ради «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина» від 05.07.2018 № 645.

Водночас вказане рішення Моршинської міської ради було оскаржене в судовому порядку. 

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2022 року у справі № 380/10322/21, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року, позов ОСОБА_2 було задоволено.
Визнано протиправним та нечинним рішення Моршинської міської ради від 05 липня 2018 р. № 645 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина».

Позиція контролюючого органу в цьому випадку полягає в тому, що позивач як орендар, повинен був сплачувати орендну плату у розмірі, визначеному наведеними вище рішеннями міської ради, за період його чинності, оскільки визнання акта суб`єкта владних повноважень нечинним означає втрату чинності таким актом з моменту набрання чинності відповідним судовим рішенням, тобто рішення Моршинської міської ради від 05 липня 2018 року № 645 втрачає чинність з дати набрання рішенням суду законної сили і лише на майбутнє.

Отже, спірним у цій частині правовідносин є питання визначення моменту, з якого починається відлік на визначення та сплату зобов`язань з орендної плати, розмір якої було встановлено рішенням Моршинської міської ради, надалі визнаними в судовому порядку протиправними та нечинними - з моменту набуття законної сили судовими рішеннями, що пов`язано з датою прийняття постанови судом апеляційної інстанції, чи з моменту початку дії, встановленого таким нечинним рішенням Моршинської міської ради, незважаючи на те, що втрата чинності рішеннями відбулася вже під час дії останнього.

При цьому відповідач, враховуючи висновки Верховного Суду, посилається на приписи частини другої статті 265 КАС України і вказує, що процесуальним законодавством чітко регламентовано порядок втрати чинності нормативно-правового акту в разі визнання його протиправним, а саме: з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду.
Дійсно, відповідно до частини другої статті 265 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду.

Водночас, варто зауважити, що визнання нормативно-правового акту нечинним, хоча і спрямовано на захист порушених прав осіб та припинення дії протиправного акту, однак само по собі не відновлює цих прав, які були порушені під час дії такого акта.

Зазначена процесуальна норма не регулює питання щодо можливості застосування нормативно-правових актів, визнаних судом протиправними. Предметом її регулювання є встановлення моменту втрати чинності нормативно-правовим актом, визнаним судом нечинним. 
Водночас, суд першої інстанції наголосив на неможливості зобов`язати платника податків виконати положення нормативно-правового акта, визнаного судом протиправним та таким, що прийнятий поза межами повноважень, не в порядку та спосіб, передбачені законом.

У цьому випадку суди у справі № 380/10322/21 встановити, що рішення від 05 липня 2018 р. № 645 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина» прийняте Моршинською міською радою поза межами її повноважень, не у спосіб та не в порядку, встановленому законом.

Відповідно до пункту 5 Постанови Пленуму Верховного Суду України «Про застосування Конституції України при здійсненні правосуддя» № 9 від 01 листопада 1996 року судам необхідно виходити з того, що нормативно-правові акти будь-якого державного чи іншого органу (акти Президента України, постанови Верховної Ради України, постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України, нормативно-правові акти Верховної Ради Автономної Республіки Крим чи рішення Ради міністрів Автономної Республіки Крим, акти органів місцевого самоврядування, накази та інструкції міністерств і відомств, накази керівників підприємств, установ та організацій тощо) підлягають оцінці на відповідність як Конституції, так і закону. Якщо при розгляді справи буде встановлено, що нормативно-правовий акт, який підлягав застосуванню, не відповідає чи суперечить законові, суд зобов`язаний застосувати закон, який регулює ці правовідносини.

Європейський суд з прав людини неодноразово звертав увагу Держави Україна на ту обставину, що дії суб`єкта владних повноважень щодо втручання в права особи повинні бути обґрунтованими, законними, необхідними, а вручання – пропорційним.

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19, у якій Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій, що визнання протиправним і нечинним у судовому порядку рішення Криворізької міської ради від 12 липня 2017 року № 1862 в оскаржуваній частині унеможливлює його застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту його прийняття.
Суд зазначив, що застосування до фізичних/юридичних осіб нормативно-правових актів, які є протиправними, у будь-якому випадку є незаконним і встановив, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що протиправні положення Рішення № 1862 на 2018 рік не можуть бути застосовані до позивача, повністю відповідають чинному законодавству, практиці Європейського суду з прав людини та правовим позиціям Верховного Суду.

Вказане також узгоджується з правовими висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 21 листопада 2023 року в справі № 640/329/20.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що ГУ ДПС у Львівській області протиправно застосувало при визначенні орендної плати рішення Моршинської міської ради «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Моршина» від 05.07.2018 № 645, позаяк визнання протиправним і нечинним у судовому порядку вказаного рішення ради унеможливлює його застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту його прийняття.

Отже, правильним є висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення відповідача від 14.06.2021 № 1061230-2412-1311 та наявність підстав для його скасування.

Решта доводів апеляційної скарги на законність рішення суду першої інстанції не впливають та висновків суду першої інстанції не спростовують, а відтак не потребують додаткового аналізу.

У справі «Трофимчук проти України» ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Тобто, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини в справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.   

Керуючись ст. ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2023 року в адміністративній справі № 380/1543/22 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос  	
Постанова складена у повному обсязі 08 грудня 2023 року.