ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2023 року 
м. Київ
справа № 360/4740/20
адміністративне провадження № К/990/6158/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12.05.2021 (суддя Шембелян В.С.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2021 (судді: Блохін А.А. (головуючий), Гаврищук Т.Г., Компанієць І.Д.) у справі №360/4740/20 за позовом Фермерського господарства «Земля і воля» до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Фермерське господарство «Земля і воля»  (далі - позивач, Господарство) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування наказу від 28.08.2020 № 858 «Про проведення фактичної перевірки», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.10.2020 № 00000090705, №00000080705.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач вказував на порушення контролюючим органом порядку призначення фактичної перевірки, зокрема наказ про проведення перевірки було оформлено з порушенням вимог статті 81 Податкового кодексу України, оскільки зазначаючи в наказі підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України відповідачем не було зазначено конкретної підстави для проведення перевірки, а саме інформації, яка свідчила б про порушення платником податків вимог законодавства. У наказі про проведення фактичної перевірки не вказано на підставі яких відомостей, інформації або документів були встановлені факти порушення позивачем вимог законодавства у сфері виробництва і обігу пального. 
В направленнях на перевірку від 28.08.2020 № 546, 547 в порушення абзацу 4 пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України не зазначені службові посвідчення осіб, які направлені на перевірку, а саме: серія, номер, дата та місце видачі документу. Серед іншого, не зазначений конкретний період діяльності суб`єкта господарювання, який буде перевірятися. 
Керівник підприємства - Журавльова В.І., як посадова особа і представник суб`єкта господарювання, не надавала допуску на проведення перевірки. Направлення на проведення перевірки були вручені ОСОБА_1 засновнику Господарства, який не є посадовою особою чи представником суб`єкта господарювання. Отже і пояснення ОСОБА_1 , на думку позивача, не підтверджують факту зберігання пального в ємностях станом на день перевірки, оскільки такі пояснення мала повноваження надавати лише Журавльова В.І . Сам факт наявності та кількості пального у ємностях на території фермерського господарства не перевірявся інспекторами в інший спосіб, документи, складені за результатами перевірки не містять інших відомостей, що підтверджують пояснення ОСОБА_1 . 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 12.05.2021, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2021, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 08.10.2020 № 00000080705 та № 00000090705, у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суди дійшли висновку, що 01.09.2021 представниками контролюючого органу проведено фактичну перевірку Фермерського господарства «Земля і воля» за відсутності посадових осіб та повноважних представників самого Господарства, що є прямим порушенням вимог статей 80 та 81 Податкового кодексу України та нівелює складений на підставі такої перевірки акт та прийняті за її результатом рішення контролюючого органу.
Відмовляючи в задоволенні решти позовних вимог суди виходили з того, що перевірку Фермерського господарства «Земля і Воля» призначено контролюючим органом за наявності підстав, визначених чинним законодавством, а отже відсутні підстави для визнання протиправним та скасування наказу про проведення фактичної перевірки.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12.05.2021, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2021 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Господарства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Фермерське господарство «Земля і воля», ідентифікаційний код 13411986, місцезнаходження 92831, Луганська область, Біловодський район, с.Зелеківка, вул. Молодіжна, буд. 25, зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців з 11.04.2005, запис № 13631200000000064.
Листом ДПС України від 11.08.2020 № 13939/4/99-00-07-05-03-07 повідомлено відповідача про можливе порушення ФГ «Земля і Воля» податкового законодавства в сфері обігу пального. В доповідній записці управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Луганській області від 28.08.2020 № 926/12-32-05-05-22 вказано про необхідність проведення фактичної перевіри суб`єктів господарювання, в тому числі і позивача, які починаючи з 01.04.2020 отримували через пересувні акцизні склади значні обсяги пального з доставкою, при цьому не реєстрували акцизні склади, не отримували ліцензії на право оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального.
Наказом ГУ ДПС у Луганській області від 28.08.2020 № 858 призначено проведення фактичної перевірки Фермерського господарства «Земля і воля» за адресою: АДРЕСА_1 , - з 01.09.2020 терміном не більше 10 діб.
28.08.2020 засновнику Фермерського господарства «Земля і воля» ОСОБА_1 пред`явлені направлення на перевірку № 546 від 28.08.2020 та № 547 від 28.08.2020 та вручена копія наказу від 28.08.2020 № 858.
01.09.2020 о 17 год 20 хв посадовими особами Головного управління ДПС у Луганській області проведено фактичну перевірку Господарства, результати якої оформлено актом від 08.08.2020.
Під час проведення перевірки було встановлено, що за адресою АДРЕСА_1 м зберігається дизельне пальне у бочках для зберігання ПММ у кількості 4500,00 л., без наявності ліцензії на зберігання пального, чим порушено статтю 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
Також під час проведення фактичної перевірки та обстеження території Господарства виявлено об`єкти оподаткування відносно яких до контролюючого органу не надавалося повідомлення форми №20 -ОКП, а саме:  ємності 5 м куб. та  3 м куб.; ангар; комбайн. 
Засновник ОСОБА_1 та керівник Журавльова В.І. відмовились від підпису та отримання акту на підставі чого складений акт про відмові від отримання та підпису акту перевірки від 08.09.2020 № 538/12-32-05-05/ НОМЕР_1 , який був направлений на адресу Фермерського господарства «Земля і воля».
На підставі акту перевірки контролюючим органом 08.10.2020прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення: 
№ 00000080705, яким застосовано фінансові санкції у сумі 500000 грн;
№ 00000090705, яким застосовано фінансові санкції у сумі 5100 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Касаційну скаргу вмотивовано тим, що суди попередніх інстанцій застосували приписи пункту 80.2 статті 80, пунктів 81.1, 81.2 статті 81 Податкового кодексу України, а саме щодо визначення особи, яка може отримати наказ та направлення на проведення фактичної перевірки та допустити посадових осіб контролюючого орану до проведення перевірки, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, від 22.07.2021 у справі №540/2613/19.
Зокрема, відповідач вказує, що засновник Фермерського господарства «Земля і воля» відноситься до кола осіб, яким згідно податкового законодавства може бути вручено наказ та направлення на проведення фактичної перевірки, а також в присутності якого така перевірка може проводитись.
9. Фермерське господарство «Земля і воля»  не скористалося своїм правом та не подало відзив на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).
Відповідно до вимог пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи); фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що перевірка контролюючим органом призначена за наявності правових підстав передбачених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, також відсутність у направленнях на перевірку від 28.08.2020 №№ 546, 547 інформації про серію, номер, дату та місце видачі службових посвідчень посадових осіб, направлених на перевірку не суперечить вимогам абз. 2 пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
Згідно з вимогами пунктів 80.5 та 80.7 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції; допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з вимогами пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акту.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акту чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
Таким чином, норми статей 80 та 81 Податкового кодексу України прямо визначають, що копія наказу про проведення перевірки має бути вручена платнику податків або його уповноваженому представнику, фактична перевірка має відбуватися також у присутності посадових (службових) осіб платника податків або його представників, і саме ці особи мають право надавати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акту перевірки.
Згідно з приписами статті 15 Податкового кодексу України платниками податків є фізичні особи та юридичні особи, які здійснюють свою діяльність через керівника.
Питання визначення уповноважених осіб платника податків унормовано положеннями статті 19 Податкового кодексу України, зокрема відповідно до пункту 19.2 вказаної статті, представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності.
Відповідно до частини другої статті 65 Господарського кодексу України, власник здійснює свої права щодо управління підприємством безпосередньо або через уповноважені ним органи відповідно до статуту підприємства чи інших установчих документів.
Відповідно до статті 114 Господарського кодексу України фермерське господарство є формою підприємництва громадян з метою виробництва, переробки та реалізації товарної сільськогосподарської продукції. Членами фермерського господарства не можуть бути особи, які працюють у ньому за трудовим договором (контрактом, угодою). Відносини, пов`язані із створенням та діяльністю фермерських господарств, регулюються цим Кодексом, а також законом про фермерське господарство, іншими законами.
Згідно з вимогами статті 4 Закону України від 09.06.2003 № 973-IV «Про фермерське господарство» головою фермерського господарства є його засновник або інша визначена в Статуті особа. Голова фермерського господарства представляє фермерське господарство перед органами державної влади, підприємствами, установами, організаціями та окремими громадянами чи їх об`єднаннями відповідно до закону. Голова фермерського господарства укладає від імені господарства угоди та вчиняє інші юридично значимі дії відповідно до законодавства України. Голова фермерського господарства може письмово доручати виконання своїх обов`язків одному з членів господарства або особі, яка працює за контрактом.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до пункту 1.2 Статуту Фермерського господарства «Земля і воля» в редакції, затвердженій рішенням засновника господарства від 18.01.2018, засновником фермерського господарства є ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 . Головою господарства - Журавльова Валентина Іванівна , ІНФОРМАЦІЯ_2 .
Згідно з вимогами розділу 5 Статуту Фермерського господарства «Земля і воля» голова господарства без доручення діє від імені господарства; представляє інтереси господарства в органах державної влади і органах місцевого самоврядування, інших організаціях, у відносинах з юридичними особами та громадянами; організовує фінансово-господарську діяльність підприємства; укладає договори, видає доручення; підписує фінансові та бухгалтерські документи. 
Засновник Господарства Згідно з вимогами розділу 5 Статуту Фермерського господарства «Земля і воля» таких повноважень не має.
Судами також встановлено, що на час перевірки ОСОБА_1 жодних повноважень (голови чи представника) делеговано не було.
Зворотного контролюючим органом не доведено.
З огляду на встановлені обставини справи, висновок судів попередніх інстанцій, що представниками контролюючого органу в порушення вимог статей 80 та 81 Податкового кодексу України проведено фактичну перевірку Фермерського господарства «Земля і воля» за відсутності посадових осіб та повноважних представників самого Господарства, є правильним та відповідає правовому регулюванню спірних відносин.
Тобто, контролюючим органом допущено порушення процедури проведення перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Наведені позивачем доводи відносно вручення направлення на проведення перевірки та проведення такої перевірки в присутності особи, яка не є посадовою особою чи представником суб`єкта господарювання, а також надання такою особою пояснень до акту перевірки є порушеннями, які об`єктивно вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.
Суд також звертає увагу, що постанові Верховного Суду від 22.07.2021 у справі №540/2613/19, на яку посилається скаржник в касаційній скарзі, висновки стосувались того, чи були визначені пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України документи вручені належній особі - особі, яка здійснює розрахункові операції, а не платнику податків або його уповноваженому представнику, що свідчить про неподібність спірних правовідносин.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12.05.2021 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2021 слід залишити без задоволення.
14. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення, а рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12.05.2021 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2021 у справі №360/4740/20 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова