П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 грудня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/15248/23	

Перша інстанція: суддя Харченко Ю.В.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмежено відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень від 28.03.2023 №8509374/38016918, №8509377/38016918 про відмову в реєстрації податкових накладних, про зобов`язання зареєструвати податкові накладні № 7 від 21.01.2022 та №4 від 28.02.2022, 
В С Т А Н О В И В:
           27.06.2023 позивач Товариство з обмежено відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.03.2023. № 8509374/38016918, № 8509377/38016918 про відмову в реєстрації податкових накладних № 7 від 31.01.2022, та № 4 від 28.02.2022; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» (код 38016918) № 7 від 31.01.2022, та № 4 від 28.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що за результатами господарських відносини з контрагентами, позивачем були складені в електронній формі податкові накладні № 7 від 31.01.2022 та № 4 від 28.02.2022 з дотриманням умов реєстрації у визначеному законодавством порядку та подані на реєстрацію до ЄРПН. Проте 14.02.2022 позивач був повідомлений про те, що документ прийнято але реєстрація ПН зупинена. 
Підставою для зупинення стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. З вказаного приводу позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 
23.03.2023 та 24.03.2023 позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення № 1, 2 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 7 від 31.01.2022 та № 4 від 28.02.2022, в яких зазначив усі обставини виниклої ситуації з посиланням на фактичні дані. Однак, контролюючим органом 28.03.2023 року були прийняті рішення про відмову у здійсненні реєстрації податкових накладних № 7 від 31.01.2022 та № 4 від 28.02.2022. 
При цьому, позивач посилався на те, що основним видом діяльності у нього це оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. У товариства наявна відповідна ліцензія на оптову торгівлю пальним та ліцензію на право зберігання пального. Позивач здійснює господарську діяльність з оптової торгівлі твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, складське господарство та надання в оренду і експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна з широким колом контрагентів. Позивач також зазначав, що у квитанціях про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації, ГУ ДПС в Одеській області не вказало конкретного переліку документів, необхідних для їх реєстрації. В порушення п. 11 Порядку № 520 оскаржувані рішення комісії контролюючого органу містить лише загальне твердження про ненадання документів, без конкретизації переліку документів, які на думку комісії, не надані. Позивач вважав, що ним наданий вичерпний перелік документів разом з поясненнями, які повністю розкривають зміст та обсяг господарських операцій та дають змогу відслідкувати рух товарів від постачальника до покупця, суть та порядок наданих послуг, не мають дефекту форми, змісту або походження.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року, ухваленим в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, в повному обсязі задоволені позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ»:
- визнані протиправними та скасовані рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28 березня 2023 року №8509374/38016918, № 8509377/38016918 про відмову в реєстрації податкових накладних № 7 від 31 січня 2022 року та № 4 від 28 лютого 2022 року;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» (код 38016918) № 7 від 31.01.2022, № 4 від 28.02.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх фактичного подання.
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» судові витрати по сплаті судового збору у сумі 2  684 грн;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» судові витрати по сплаті судового збору у сумі 2  684 грн.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що при ухвалені судом першої інстанції оскаржуваного рішення, були зроблені висновки з порушенням норм матеріального та процесуального права, обставини справи не з`ясовані повно, об`єктивно та всебічно, а поверхнево без вивчення конкретних фактів та документальних доказів, позиція Відповідача не була взята до уваги повною мірою.
Окрім того, апелянт вказує, що суд першої інстанції проігнорував позицію Верховного суду від 21.10.2019 у справі № 640/4480/Г9, в якій суд акцентував увагу саме на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування податкової накладної та, відповідно, підставою для реєстрації податкової накладної є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування.
Також, викладаючи свою позицію щодо суті спору, апелянт зазначає, що суд першої інстанції надав перевагу доводам позивача, що на думку апелянта призвело до порушення принципу рівності усіх учасників процесу. 
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу посилався на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» зареєстроване в якості юридичної особи, про що зроблено запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: 23.12.2011 року, номер запису 15561020000043110. Основним видом діяльності позивача є:  47.30 роздрібна торгівля пальним.
В межах господарської діяльності ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» отримало необхідні дозволи та ліцензії, щодо яких необхідна наявність спеціальної матеріально-технічної бази, а саме: Дозвіл ГУ Держпраці в Одеській області №642.17.51 від 26.12.2017; Дозвіл ГУ Держпраці в Одеській області №641.17.51 від 26.12.2017; Ліцензія ТОВ “ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ” на оптову торгівлю пальним, за відсутність місць оптової торгівлі №990614201900232 від 01.07.2019 до 01.07.2024 видана Державною фіскальною службою України, Ліцензія на право зберігання пального №15540414201900002 від 01.07.2019 до 01.07.2024 за адресою місця зберігання: м. Одеса, вул. Хутірська, 3 видана Головним управлінням ДФС в Одеській області; Ліцензія право зберігання пального на №15090414202200264 від 27.07.2022 до 27.07.2027 за адресою місця зберігання Одеська обл., Біляївський р-н, Березанська с/р.
21.01.2022 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» (далі «Зберігач») та Товариством з обмеженою відповідальністю «АКТИВГАЗ ЮГ» (далі «Поклажодавець») був укладений Договір про надання послуг зберігання №21/01-з, за видом економічної діяльності: Код КВЕД 52.10 Складське господарство.
Згідно з умовами вказаного Договору від 21.01.2022 № 21/01-з Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» прийняло на себе зобов`язання за плату надати Поклажодавцю послуги з приймання, відповідального зберігання, транспортування та повернення зі зберігання Замовнику скрапленого вуглеводного газу, що буде надходити залізницею, автотранспортом на місце зберігання Товару.
Згідно п. 1.2. Договору «Вартість послуг Зберігача визначається Протоколом погодження вартості послуг з його зберігання (Додаток №1), який є невід`ємною частиною даного Договору». Відповідно до пункту 2.5. Договору «Приймання Товару на зберігання здійснюється за Актом приймання-передачі. Вартість (ціна) Товару, який передається на зберігання, визначається відповідно до товаро-супровідних документів. У разі, якщо вартість (ціна) Товару не зазначена, його вартість (ціна) визначається за погодженням Сторін відповідно до цін, які склалися на ринку на день передачі Товару на зберігання. Згідно пункту 2.12. Договору «Про відпуск (повернення) Товару зі зберігання Сторонами складається Акт приймання-передачі Товару зі зберігання.»
В січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» надало послуги приймання, зберігання та повернення товару та виписало акт надання послуг №6 від 31.01.2022 на суму 154140,00 грн.
В лютому 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» надало послуги приймання, зберігання та повернення товару та виписало акт надання послуг №8 від 28.02.2022 на суму 165119,50 грн.
З урахуванням положень п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України,  Товариством з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» були складені податкові накладні №7 від 31.01.2022, № 4 від 28.02.2022, та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, відповідно до отриманих квитанцій № 9029748994 від 14.02.2022, та №9126324710 від 14.07.2022: - «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА». Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК № 7 від 31.01.2022 року, та № 4 від 28.02.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
Зважаючи на отримані квитанції Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» подало до контролюючого органу повідомлення №1 від 23.03.2023 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено з додатками у кількості 42 шт. (стосовно податкової накладної №7 від 31.01.2022) та повідомлення №2 від 24.03.2023 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено з додатками у кількості 31 шт. (стосовно податкової накладної №4 від 28.02.2022 року). До повідомлень позивач, серед іншого, додав: договір про надання послуг зберігання № 21/01-з; додаток № 1 до договору № 21/01-з від 21.01.2022; податкові накладні № 7 від 31.01.2022, та № 4 від 28.02.2022; акт надання послуг № 6 від 31.01.2022, та № 8 від 28.02.2022; товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів; Акти № 1,2,3,4 приймання за кількістю СВГ; вантажні митні декларації.
Проте, Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області 28.03.2023 були прийняті рішення №8509374/38016918, № 8509377/38016918 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №7 від 31.01.2022, № 4 від 28.02.2022, якими відмовлено в реєстрації податкової накладної позивача в ЄРПН, у зв`язку з надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні. 
Не погоджуючись із вищевказаним рішенням Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» подало до Державної податкової служби України скарги на рішення комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області від 28.03.2023 №8509374/38016918, №8509377/38016918 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №7 від 31.01.2022, № 4 від 28.02.2022, які рішеннями Комісії ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 13.04.2023 № 34843/38016918/2, 34762/38016918/2 залишено без задоволення з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, має не лише запропонувати платнику надати документи, а й чітко окреслити перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, в іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави не надання платником податку копій документів не може бути застосована.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Такий Порядок затверджений Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (з наступними змінами, надалі - Порядок №1246).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “;Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі Порядок №520).
Згідно з пунктами 7, 8 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого Постановою КМУ №1165 від 11.12.2019 (надалі Порядок 1165), у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу ПН/РК встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 4, 5 Порядку №520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Згідно з пунктами 9,10,11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5     цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, перелік документів, встановлений п. 5 Порядку №520, свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка, зокрема, господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ. 
З урахуванням наведеного, апеляційний суд зазначає, що апелянт, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, має не лише запропонувати платнику надати документи, а й чітко окреслити їх перелік, оскільки п.5 Порядку №520 наведено не вичерпний (“може включати”) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку, як правильно зауважив суд першої інстанції, така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави не надання платником податку копій документів відповідно до п. 5 Порядку №520 не може бути застосована.
Як підтверджено матеріалами справи, квитанції № 9029748994 від 14.02.2022 та №9126324710 від 14.07.2022 року щодо подання на реєстрацію податкових накладних № 7 від 31.01.2022 та № 4 від 28.02.2022, містять інформацію щодо прийняття документів, але  і про зупинення їх реєстрації з посиланням на  п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, та із зазначенням того, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Також позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
На виконання п. 11 Порядку №1165 Товариством з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» подано до контролюючого органу повідомлення №1 від 23.03.2023 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено з додатками у кількості 42 шт. (стосовна податкової накладної №7 від 31.01.2022 року) та №2 від 24.03.2023 року з додатками у кількості 31 шт. (стосовно податкової накладної №4 від 28.02.2022 року). До повідомлень позивач, серед іншого, додав: Договір про надання послуг зберігання № 21/01-з; Додаток № 1 до Договору № 21/01-з від 21.01.2022; Податкові накладні № 7 від 31.01.2022 та № 4 від 28.02.2022; Акт надання послуг № 6 від 31.01.2022 та № 8 від 28.02.2022; товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів; Акти № 1,2,3,4 приймання за кількістю СВГ; вантажні митні декларації.
У наданому повідомленні від 23.03.2023 № 1, щодо податкової накладної №7, позивач зазначав, що ТОВ «ЄВРОТАНК ЛІПІДЖІ» в січні 2022 надало послуги приймання, зберігання та повернення товару згідно договору зберігання №21/01-з від 21.01.2022 ТОВ «АКТИВГАЗ ЮГ» за даним фактом підписаний Акт надання послуг №6 від 31.01.2023 та підтвердження щодо відсутності претензій по строкам виконаних робіт. На дату виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, сформована та відправлена на реєстрацію в ЄРПН податкова накладна №7 від 31.01.2022. Документи, що розкривають зміст операції додаються. 
У наданому повідомленні від 24.03.2023 № 2, щодо податкової накладної №4, позивач зазначав, що ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» в лютому 2022 року надало послуги приймання, зберігання та повернення товару згідно з  договором зберігання №21/01-з від 21.01.2022; ТОВ «АКТИВГАЗ ЮГ» за даним фактом підписано Акт надання послуг №8 від 28.02.2022р. та підтверджено відсутність претензій по строкам виконаних робіт. На дату виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, сформована та відправлена на реєстрацію в ЄРПН податкова накладна №4 від 28.02.2022. Документи, що розкривають зміст операції додаються.
Між тим, Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області, були прийняті оскаржувані рішення: №8509374/38016918, №8509377/38016918 від 28.03.2023 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №7 від 31.01.2022, № 4 від 28.02.2022, якими відмовлено в реєстрації податкової накладної позивача в ЄРПН, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні. 
Так, зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520, свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка, зокрема, господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ, а отже, контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, має не лише запропонувати платнику надати документи, а й чітко окреслити їх перелік, оскільки п.5 Порядку №520 наведено не вичерпний (“може включати”) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В протилежному випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, з підстав не надання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку, на думку суду, є суто формальною, та відповідно не може бути застосована.
Одним з основних принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
При цьому, загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Зокрема, як підтверджено матеріалами справи, у Квитанціях № 9029748994 від 14.02.2022 та №9126324710 від 14.07.2022 податковим органом зазначено – «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА» Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК № 7 від 31.01.2022 року, та № 4 від 28.02.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
Також, в оскаржуваних Рішеннях №8509374/38016918, №8509377/38016918 від 28.03.2023 про відмову в реєстрації податкових накладних позивача в ЄРПН, зазначено про надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні. 
Втім, кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, відповідними законодавчими приписами. Не кожна господарська угода передбачає складання повного переліку документів, наведеного відповідачем в оскаржуваних рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних. Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, при цьому, не підкреслено у відповідних графах які саме документи мав надати позивач, а отже, у порушення наведених законодавчих положень, оскаржуване рішення містить лише абстрактне твердження про їх не надання, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, яких з урахуванням особливостей, характеру та обсягу господарських операцій, критерію, що слугував підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, на думку Комісії, не вистачає.
Так, як у відзиві на позовну заяву, так і в апеляційній скарзі, податковий орган, у тому числі, зазначив, що за отриманими квитанціями №1 з єдиного вікна приймання звітності Державної податкової служби України Позивачу було повідомлено, що реєстрація оскаржуваних податкових накладних №7, №4 зупинена, оскільки: “...Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку”.  А згідно з рішенням №64387 від 29.07.2021 року Позивач внесений до переліку ризикових платників податку на додану вартість з підстави: наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеній в поданій податковій накладній. 
Проте, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2021 року по справі № 420/14070/21 задоволено в повному обсязі позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» (код ЄДРПОУ 38016918):
- визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 29.07.2021 року № 64387,  про відповідність товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» (код ЄДРПОУ 38016918, місцезнаходження: 65031, м. Одеса, вул. Михайла Грушевського, 39-з) критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» (код ЄДРПОУ 38016918, місцезнаходження: 65031, м. Одеса, вул. Михайла Грушевського, 39-з) з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
За вказаних обставин апеляційний суд погоджується із відхиленням доводів податкового органу, як на підставу для прийняття оскаржуваних Рішень №8509374/38016918, № 8509377/38016918 від 28.03.2023 про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, посилання на  відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Стосовно доводів апелянта про те, що товарно-транспортні накладні, надані позивачем на розгляд комісії регіонального рівня не відповідають вимогам наказу Міністерства транспорту України «Про затвердження Правил перевезень вантажів, автомобільним транспортом в Україні» від 14.10.1997 № 363 (в редакції від 12.07.2019), а саме підпункту 11.1 пункту 11 Правил оформлення документів на перевезення Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, оскільки не заповнено обов`язкові графи щодо дати та часу виїзду з підприємства вантажовідправника, дати і часу прибуття до вантажоодержувача, та що платіжні доручення, надані позивачем є сумнівними та ймовірно складені з порушенням чинного законодавства, так як відсутній підпис відповідальної особи, апеляційний суд, як і суд першої інстанції, зазначає таке. 
За фактом виконання зобов`язання за договором від  21.01.2022 про надання послуг зберігання № 21/01-з, позивач сформовав податкові накладні, рішення щодо відмови яких сортуються в цій справі.
У поданих до апелянта поясненнях позивач надав роз`яснення щодо специфіки роботи товариства, відповідно до виду господарської діяльності, вказав, що в межах здійснюваної господарської діяльності ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» отримало необхідні дозволи та ліцензії, щодо яких необхідна наявність спеціальної матеріально-технічної бази, а саме: Дозвіл ГУ Держпраці в Одеській області №642.17.51 від 26.12.2017; Дозвіл ГУ Держпраці в Одеській області №641.17.51 від 26.12.2017; Ліцензія ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» на оптову торгівлю пальним, за відсутність місць оптової торгівлі №990614201900232 від 01.07.2019 до 01.07.2024 видана Державною фіскальною службою України, Ліцензія на право зберігання пального №15540414201900002 від 01.07.2019 до 01.07.2024 за адресою місця зберігання: м. Одеса, вул. Хутірська, 3, яка видана Головним управлінням ДФС в Одеській області; Ліцензія право зберігання пального на №15090414202200264 від 27.07.2022 до 27.07.2027 за адресою місця зберігання Одеська обл., Біляївський р-н, Березанська с/р., та, на думку позивача, надано вичерпний перелік всіх необхідних документів на підтвердження реальності здійснених операцій.
Як правильно вказав суд першої інстанції, Верховним Судом у постанові від 16.09.2022 по справі № 380/7736/21 наголошено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Щодо аналізу господарських операцій між позивачем та його контрагентом, суд також не надає оцінку реальності їх здійснення, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин. 
Таким чином, встановлені судом першої інстанції обставини, які знайшли своє підтвердження під час апеляційного перегляду справи, свідчать про не дотримання апелянтом вимог щодо ясності, чіткості, доступності, зрозумілості та обґрунтованості при винесенні оскаржуваних рішень, виконання яких, при цьому, є запорукою передбачуваності для позивача наслідків виконання або невиконання ним законних вимог контролюючого органу.
Водночас, не виконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, призводить до його протиправності.
Отже, апелянтом не доведена правомірність винесення Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскаржуваних рішень, оскільки така відмова податковим органом здійснена суто формально.
Стосовно обраного судом першої інстанції способу відновлення порушеного права, апеляційний суд, враховуючи приписи п. 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, за якими податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, приписами чинного законодавства чітко зазначено необхідність реєстрації відповідних податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у разі набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, враховуючи, що судом першої інстанції правильно встановлена неправомірність оскаржуваних рішень №8509374/38016918, №  8509377/38016918 від 28.03.2023, задоволення позовних вимог, шляхом зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні № 7 від 31.01.2022,  № 4 від 28.02.2022  в Єдиному реєстрі податкових накладних, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде вирішено остаточно.
Відповідно до ч. 1, 3 ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням. Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись 2-12, 72-78, 242, 257, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року у справі №420/15248/23 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 05.12.2023

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький