ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 640/3116/21
адміністративне провадження № К/990/32972/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  640/3116/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Головань  О.  В.) від 15 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Парінов А. Б., Беспалова О. О., Грибан І. О.) від 30 серпня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У лютому 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» (далі - ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА») звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 січня 2021 року:
- № 00018040305, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 2 340 783 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 585 195,75 грн;
- № 00019040305, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2 645 578 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про правомірність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із контрагентами ТОВ «Оптімусагро Трейд», ПП ПАФ «Злагода», ТОВ «Аграрний дім «Фаворит» та ПрАТ «Старосілля» у періоді, що перевірявся.
При цьому позивач наголошує, що по взаємовідносинах з ТОВ «Оптімусагро Трейд» сировина не втрачена, а на 100 % використана в господарській діяльності для її переробки на олію та супутні продукти; обсяг сировини зменшився на 3,95 % - за рахунок її якісних та фізичних змін; зменшення фізичної ваги кінцевих продуктів порівняно з вагою сировини зумовлені технологічними особливостями виробництва олії, в процесі чого сировина неодноразово очищалася, випаровувалася, зазнавала фізичних змін, тому вихід 100% такої ж кількості продукції, як кількість сировини, неможливий; зміна ваги відбувається саме в процесі виробництва, тобто в операціях підприємства пов`язаних з господарською діяльністю; вихід готової продукції, отриманий позивачем, знаходиться на нормативному рівні.  
Також позивач зазначає, що по його взаємовідносинах з ПП ПАФ «Злагода», ТОВ «Аграрний дім «Фаворит» та ПрАТ «Старосілля» висновки відповідача є хибними, оскільки відповідачем не наведено жодного розрахунку зазначених ним операцій з с/г культурами, не вказано, що це за контрагенти, які культури та об`єми по кожному з контрагентів, якими доказами це підтверджується. На думку позивача, наявних угідь у вказаних контрагентів більш ніж достатньо для проведення господарської операції з позивачем. 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20 січня 2021 року № 00018040305 та № 00019040305.
Присуджено за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу - Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» судовий збір у розмірі 22 700 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 25 листопада 2022 року Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 22 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 06 січня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить закрити касаційне провадження за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року.
Разом з відзивом на касаційну скаргу ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» подано клопотання про закриття касаційного провадження у справі.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» зареєстроване в якості юридичної особи 29 травня 2008 року, перебуває на обліку в якості платника податків у Південному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків, види діяльності: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (основний); 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 64.99 Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення), н.в.і.у.; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування.
9. Офісом великих платників податків ДПС на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, наказу від 19 листопада 2020 року № 1350 проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за вересень 2020 року (№ 9271816145 від 20 жовтня 2020 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, про що складено акт від 18 грудня 2020 року № 722/28-10-04-01-01/35919521.
10. Відповідно до висновків акту перевірки контролюючим органом встановлено порушення Товариством: пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №  21, в результаті чого занижено податкові зобов`язання в сумі 152 943 грн, завищено податковий кредит у сумі 4 833 418 грн, завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 2  340 783 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 2 645 578 грн, яка підлягає зменшенню.
11. Не погодившись з висновками акту перевірки, ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» надало до Офісу великих платників податків ДПС заперечення на акт перевірки.
12. За результатом розгляду заперечень контролюючим органом листом від 16 січня 2021 року №  5/10/31-00-04-01-03-10, повідомив позивача про залишення висновків акту без змін.
13. На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 20 січня 2021 року:
- № 00018040305, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, за вересень 2020 року (декларація від 20 жовтня 2020 року № 9271816145) у розмірі 2 340 783 грн та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 585 195,75 грн;
- № 00019040305, яким позивачу за вересень 2020 року (декларація від 20 жовтня 2020 року №  9271816145) зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2 645 578 грн.
14. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій. Доказів на підтвердження зворотного відповідачем не надано. Матеріали справи не містять належних доказів, які б підтверджували неможливість реального здійснення зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, враховуючи їх характер та обумовлені обсяги поставки.
16. Відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
17. При цьому суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що необґрунтованість висновку відповідача про втрату сировини (соняшнику), оскільки вся сировина була перероблена в олію, лузгу та шрот, в процесі чого на кожному етапі переробки неодноразово дороблювалася під стандарти ДСТУ, очищалася, випаровувалася та загалом зазнала значних фізичних змін. Висновок відповідача про те, що нормативно-правовими актами регламентовано лише норми втрат при зберіганні, що складають 0,155% від маси зберігання, а норми природних втрат від зміни вологості, сміттєвості, неприродності відходів законодавчо не встановлені, - спростовується чинним законодавством та матеріалами справи.
18. Оцінюючи реальність господарських операцій позивача з ПП ПАФ «Злагода», ТОВ «Аграрний дім «Фаворит» та ПрАТ «Старосілля» у періоді, що перевірявся, суди вказали, що наданими до перевірки первинними документами підтверджено постачання позивачеві СГ продукції (пшениці та ріпака). Реальність господарських операцій щодо перевезення придбаного товару підтверджується належним чином оформленими первинними документами з перевізниками.
19. Щодо посилань відповідача про відсутність реального характеру вчинення господарських операцій по ланцюгу постачання від контрагентів позивача до останнього, суди зауважили, що податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення зустрічної звірки, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
20. При цьому суди визнали необґрунтованими твердження контролюючого органу про неможливість здійснення господарських операцій між позивачем та ПП ПАФ «Злагода», ТОВ «Аграрний дім «Фаворит», ПрАТ «Старосілля» у зв`язку з недостатньою площею угідь у контрагентів для вирощування с/г культур, оскільки відповідачем досліджується загальний об`єм поставок саме контрагентів-постачальників, в той час як предметом перевірки є відносини між позивачем та ПП ПАФ «Злагода» щодо поставки виключно пшениці загальною кількістю 226,92 т; між позивачем та ТОВ «Аграрний дім «Фаворит» - пшениці загальною кількістю 3 628,732 т.; між позивачем та ПрАТ «Старосілля» - ріпака загальною кількістю 536,12 т.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
23. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не врахували висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом у постановах від 31 березня 2020 року по справі № 804/16516/15, від 06 березня 2019 року по справі № 804/5455/16, від 27 жовтня 2021 року по справі № 808/1336/16.
24. При цьому скаржник наголошує, що судами проігноровано всі доводи відповідача про те, що позивач не міг отримати послуги та продукцію саме від контрагентів ПП ПАФ «Злагода», ТОВ «Аграрний Дім «Фаворит», ФГ «КИРИЧЕНКО М», ПрАТ «Старосілля», ФГ «Алекс». Скаржник зауважує, що всі надані до перевірки паперові носії за формою первинних документів по взаємовідносинах з вказаними контрагентами були досліджені посадовими особами органу ДПС та результати проведеного аналізу відображено в акті перевірки. При цьому, наведені в них відомості не підтверджуються іншими наявними у контролюючого органу даними, які також наведено в акті перевірки.
25. Скаржник вважає, що з огляду на відсутність у контрагентів позивача матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договорами із позивачем зобов`язання, у сукупності із виявленими фактами фіктивної діяльності контрагентів, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
27. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
28. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
29. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
30. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
31. Згідно з висновками акта перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 200 ПК України, оскільки сировину (соняшник) втрачено, тому така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства, пов`язаних з господарською діяльністю, що потребує складання та реєстрації в ЄРПН податкової накладної на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника за договорами на переробку давальницької сировини з ТОВ «Оптімусагро Трейд».
32. ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» у відповіді на запити контролюючого органу повідомлено, що норми сировинних втрат передбачені технічними регламентами заводів-виробників, відповідно до яких сировинні втрати - це втрати, які неможливо зважити або використати як відходи виробництва, вони безповоротно втрачаються у процесі переробки олійної сировини за рахунок дії високих температур, вакууму тощо. Виробничі (сировинні) втрати розраховані як різниця між загальною кількістю сировини, яка передана у виробництво, та виходом готової продукції: олії, шроту (макухи) та лушпиння.
33. Відповідно до пункту 184.7 статті 184 ПК України якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
34. Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
35. Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
36. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
37. Наведені норми у їх системному зв`язку дають підстави виснувати, що в разі використання платником ПДВ товарів, суми податку в ціні придбання яких були включені ним до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності, платник зобов`язаний:
- визначити (нарахувати) податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з балансової (залишкової) вартості товарів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються відповідні  операції;
- скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну на визначену (нараховану) суму податкових зобов`язань.
38. Окремо, щодо норми підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, то визначальним для її застосування є використання платником ПДВ придбаного товару, сума податку в ціні за який була віднесена до податкового кредиту, в операціях, які знаходяться поза межами господарської діяльності цього платника.
39. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» уклало договір на переробку давальницької сировини з ТОВ «Оптімусагро Трейд» № 2608/20 від 26 серпня 2020 року (з додатками).
40. Відповідно до пункту 1.7 договору відходи виробництва (сміття насіння соняшнику) є власністю виконавця, а тому утилізація відходів замовником не відбувається. Убуток маси олійного насіння (за рахунок зниження вологості і сміттєвих домішок) відноситься до технічних (виробничих) втрат.
41. Відповідно до пункту 2.4 договору якість сировини повинна відповідати якісним показникам: вологість - не менше 5,0%, не більше 11,0%; сміттєва домішка - не більше 7,0%.
Базисні кондиції якісних показників Сировини для розрахунку залікової ваги: вологість - 7%; сміттєва домішка - 1%. Базисні показники для насіння соняшнику наведені також в ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови».
42. На підставі оцінки наданих позивачем актів приймання-передачі суди встановили, що сировинні втрати за результатами переробки насіння соняшника не перевищують нормативні, закріплені в ДСТУ та договорі.
43. Порядком обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики України від 11 вересня 2009 року № 656 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 03 грудня 2009 року за № 1163/17179) (далі - Порядок № 656) визначено організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
44. У Додатку 27 до Порядку № 656 наведена форма «Виробничий звіт олієзаводу» (форма 23), що складається за результатами переробки олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.
45. Згідно з пунктом 2.25 Порядку № 656 терміни «загальні втрати», «втрати олії в шроті (макусі), лушпинні» буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. «Сировинні втрати» показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.
46. Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання продукту.
47. Відповідно до пункту 12.8 Порядку № 656 облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів. (Фуз соняшниковий - фосфоліпідний осад, який виникає в процесі переробки і виробництва нерафінованої соняшникової олії).
48. Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що сировинні втрати в процесі переробки насіння соняшника згідно з договорами на переробку давальницької сировини №  2608/20 від 26 серпня 2020 року, які відображені у виробничих звітах Підприємства, не перевищують гранично допустимих норм сировинних втрат у виробничих (технологічних) умовах ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» та ТОВ «Оптімусагро Трейд».
49. У постанові від 19 січня 2023 року у справі № 440/7141/20 Верховний Суд зазначив, що при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують втрати, які не можуть контролюватись платником податків та пов`язані виключно з виробничим процесом переробки сировини. У процесі виробництва готової продукції (олії) втрату (убуток) вологи із сировини (насіння соняшника) внаслідок її переробки слід розглядати як невід`ємну частину звичайного технологічного процесу. Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати ПДВ.
50. Застосувавши норму підпункту 14.1.134 пункту 14.1 статті 14 ПК України, в якій розкрито поняття операції з давальницькою сировиною, Верховний Суд виснував, що ПК України передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною. Таким чином, втрати при переробці давальницької сировини (сировинні втрати), в межах відповідних гранично допустимих норм, слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування норми підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України щодо таких сировинних втрат.
51. Враховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України і таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду в постанові від 19 січня 2023 року у справі № 440/7141/20.
52. Крім того як вбачається з акту перевірки, позивачем порушено вимоги пунктів 198.1 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, а саме - про протиправне включення податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування за наслідками господарських операцій з ПП ПАФ «Злагода», ТОВ «Аграрний дім «Фаворит» та ПрАТ «Старосілля» ґрунтується на висновку про нереальність цих операцій, що, в свою чергу, ґрунтується на аналізі податкової інформації про вказаних контрагентів та їх постачальників.
53. З цього приводу колегія суддів зазначає наступне. 
54. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
55. За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
56. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт «а»).
57. Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
58. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
59. Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
60. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
61. Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
62. За визначенням статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
63. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
64. Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
65. У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
66. Застосування наведених норм у системному зв`язку дає підстави зробити висновок, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
67. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
68. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
69. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
70. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати   економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
71. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
72. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
73. Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
74. Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
75. Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
76. Судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивач мав господарські взаємовідносини з придбання сільськогосподарської продукції у ПП ПАФ «Злагода», ТОВ «Аграрний дім «Фаворит» та ПрАТ «Старосілля».
77. Так, між ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» та ПП ПАФ «Злагода» укладено договір поставки № 42283 від 20 серпня 2020 року (пшениця).
78. На підтвердження виконання сторонами вказаного договору та реальності господарської операції позивачем було надано наступні докази: договір поставки; податкова накладна, витяг з ЄРПН; видаткова накладна; довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей; виписка з рахунку; платіжні доручення; оборотно-сальдові відомості; в тому числі, на підтвердження зберігання: договір складського зберігання № 9 від 23 червня 2020 року, з додатками та додатковими угодами (Позивача із зерновим складом ТОВ «БОРОВА-АГРО»); акти надання послуг зі зберігання та рахунки на оплату; розрахунки витрат по запасам; картку аналізу зерна (форма 47).
79. Факт поставки товару ПП ПАФ «Злагода» позивачу згідно умов договору, а саме - на умовах «EXW - Франко-елеватор Постачальника» ТОВ «БОРОВА-АГРО» 63801, Харківська обл., смт. Борова, Привокзальна, буд.8, підтверджується складською квитанцією № 590 від 20 серпня 2020 року.
80. Також, між ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» та ТОВ «Аграрний дім «Фаворит» укладено договори поставки № 41633 від 17 липня 2020 року, № 41691 від 20 липня 2020 року, № 41977 від 30 липня 2020 року, № 41978 від 30 липня 2020 року, № 42044 від 03 серпня 2020 року, № 42045 від 03 серпня 2020 року, № 42256 від 17 серпня 2020 року, № 42418 від 04 вересня 2020 року, №  42487 від 09 вересня 2020 року, № 42488 від 09 вересня 2020 року (пшениця).
81. На підтвердження виконання сторонами вказаних договорів та реальності господарських операцій позивачем було надано наступні докази: договори поставки; податкові накладні; видаткові накладні; довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей; рахунки на оплату; Виписку з рахунку; платіжні доручення; оборотно-сальдові відомості. 
В тому числі, на підтвердження зберігання: Договір складського зберігання № 10 від 24 червня 2020 року, з додатком та додатковою угодою (Позивача із зерновим складом ТОВ «Куземівське»), Договір складського зберігання №19/е від 24 червня 2020 року, зі специфікацією та додатковою угодою (Позивача із зерновим складом ТОВ «Східнозерноальянс»); Акти здачі-приймання робіт зі зберігання; рахунки на оплату; розрахунки плати за зберігання; розрахунки витрат по запасам; складські квитанції; картки аналізу зерна (форма 47).
82. Також, між ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» та ПрАТ «Старосілля» укладено договір поставки договір поставки № 41911 від 28 липня 2020 року (ріпак).
83. На підтвердження виконання сторонами вказаного договору та реальності господарської операції позивачем було надано наступні докази: договір поставки; додаткову угоду № 1 до договору; податкові накладні, витяг з ЄРПН; видаткові накладні; довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей; рахунки на оплату; виписка з рахунку; платіжні доручення; оборотно-сальдові відомості.
В тому числі, на підтвердження перевезення: договір № 7 від 23 липня 2020 року з ОСОБА_1 ; договір № 01-1607/20П від 16 липня 2020 року з ТОВ «ГРЕЇН-ЕКСПОРТ», додаток № 1, додаток № 2 (Заявка № 2 від 28 липня 2020 року); договір від 16 липня 2020 року з ОСОБА_3; акти про здачу виконаних робіт з ФОП ОСОБА_2 ; товарно-транспортні накладні; платіжні доручення.
84. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА», суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаними контрагентами відповідних операцій та використання результатів у господарській діяльності позивача.
85. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
86. Своєю чергою, із акту перевірки судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом не визнається реальність спірних господарських операцій позивача з переліченими вище контрагентами, з огляду на те, що згідно з проведеним аналізом зареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не встановлено придбання контрагентами позивача товарів, які в подальшому поставлені позивачу, що свідчить про незаконне введення останніх в обіг та відсутність факту реального одержання (купівлі) товару.
87. Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.
88. Оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі № 813/4931/13-а).
89. Верховний Суд також зазначає, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
90. Відтак посилання контролюючого органу на можливі порушення вимог податкового законодавства контрагентом позивача не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій за укладеними з ним договором.
91. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що спірні господарські операції позивача з його контрагентом мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
92. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
93. Колегія суддів відхиляє наведені скаржником в касаційній скарзі доводи стосовно не врахування судами попередніх інстанцій правових позицій Верховного Суду, викладених у постановах від 31 березня 2020 року по справі № 804/16516/15, від 06 березня 2019 року по справі № 804/5455/16, від 27 жовтня 2021 року по справі № 808/1336/16, оскільки контролюючий орган посилається при цьому на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.
94. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
95. Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалене за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів ухвалено без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду, - є безпідставним.
96. Фактично відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
97. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
У задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «КОФКО АГРІ РЕСОРСІЗ УКРАЇНА» про закриття касаційного провадження - відмовити.
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року у справі №  640/3116/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов