ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 140/763/22
касаційне провадження № К/990/26163/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.05.2022 (суддя - Смокович В.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.09.2022 (головуючий суддя - Ільчишин Н.В., судді - Гудим Л.Я., Гуляк В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Грандтермінал" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Грандтермінал" (далі по тексту - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Управління про застосування фінансових санкцій від 28.08.2021 №000186/04-36-09-02/42819799. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що контролюючий орган дійшов безпідставного висновку про порушення ним положень статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки Товариство не є власником пального, яке передане йому на зберігання. Позивач не являється покупцем/продавцем пального, а бере участь у відповідних правовідносинах, як суб`єкт що надає послуги (в даному випадку послуги зі зберігання). Також скаржник вважає, що ним не були порушені вимоги статті 2 Закону №481/95-ВР, оскільки Товариство не є виробником пального в розумінні Закону №481/95-ВР, а здійснюється лише введення в товарні бензини (дизельне паливо) відповідних присадок (добавок) без зміни октанового числа чи коду УКТ ЗЕД такого пального. При цьому такі дії не призводять до отримання нових підакцизних товарів в розумінні підпункту 14.1.281 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки присадки (добавки), товарний бензин (дизельне паливо) є повністю готовими підакцизними товарами з присвоєними кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які встановлено ставки акцизного податку.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 12.05.2022, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.09.2022, позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасувати рішення Управління від 28.08.2021 №000186/04-36-09-02/42819799 про застосування фінансових санкцій.
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що відповідачем не доведений у встановленому законодавством порядку факт оптової торгівлі пальним Товариством по акцизному складу за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровський район, село Партизанське, вулиця Заводська, 13, відтак застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 500000,00 грн згідно із оскаржуваним рішенням про застосування штрафних санкцій є протиправним.
Управління, не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просило скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. 
В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин у справі, зокрема, що позивач здійснює реалізацію пального за відсутності ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі пальним, що підтверджується акцизними накладними складеними Товариством і зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних (від 24.06.2021 №47050). Зазначає, що додавання до пального присадок, що призводить до отримання таким пальним інших властивостей, але не впливає на будь які фізико-хімічні показники пального, є виробництвом підакцизних товарів, будь які присадки додаються до суміші в процесі виробництва з метою забезпечення параметрів палива, яке буде відповідати технічним стандартам.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.11.2022 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.12.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 06.12.2023.
Переглянув рішення суду апеляційної інстанції  в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірив повноту встановлення судом апеляційної інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування судом апеляційної інстанції норма норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, основним видом економічної діяльності платника є складське господарство (52.10), Товариство має ліцензію на право зберігання пального від 15.10.2020 №04170414202002358, терміном дії з 15.10.2020 по 15.10.2025 на адресу місця зберігання: Дніпропетровська область, Дніпропетровський район, село Партизанське, вулиця Заводська, будинок 13, загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри).
Контролюючим органом проведено фактичну перевірку Товариства з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, за результатами якої складено акт від 16.07.2021 №2220/04-36-09-02/428/9799 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення вимог статей 2, 15  Закону №481/95-ВР, а саме: оптова торгівля пальним і зберігання пального без наявності відповідних ліцензій.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято рішення про застосування фінансових санкцій від 28.08.2021 №000186/04-36-09-02/42819799, яким до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі: 1000000,00 грн виробництво пального без відповідної ліцензії та 500000,00 грн реалізація пального без наявності діючої ліцензії на право оптової торгівлі пальним.
За наслідками адміністративного оскарження прийнятого відповідачем рішення, рішенням ДПС України від 22.12.2021 №28688/6/99-00-06-03-01-06 вказане рішення залишено без змін.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені чинним на час виникнення спірних правовідносин Законом №481/95-ВР.
Законом №481/95-ВР визначені терміни, зокрема: виробництво пального - діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; сировина - предмети праці та природні компоненти, які підлягають подальшій переробці; повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства; місце виробництва пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для виробництва та/або зберігання пального на праві власності або користування; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Статтею 2 Закону №481/95-ВР передбачено, що виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального.
Відповідно до статті 17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. За виробництво пального без наявності ліцензії передбачено штраф - 1000000 гривень.
Виробництво підакцизних товарів (продукції) технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до тримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів (підпункт 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Однак, норми Закону №481/95-ВР, щодо визначення діяльності, що вважається виробництвом пального не стосуються питання оподаткування, а стаття 18 Закону №481/95-ВР визначає, що всі інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону.
Відтак, до спірних правовідносин в частині визначення, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню, повинні бути застосовані норми Закону України №481/95-ВР, як спеціального закону, який здійснює регулювання правовідносин, пов`язаних із виробництвом та обігом пального.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у ході проведення фактичної перевірки встановлено, що на нафтобазі за адресою Дніпропетровська область, Дніпровський район, село Партизанське, вулиця Заводська, 13 позивач здійснює змішування бензинів автомобільних А-95- Євро5-Е5 (код згідно з УКТ ЗЕД 2710124512), А-92-Євро5-Е5 (код згідно з УКТ ЗЕД 2710124194) та антидетонаторів (присадки для пального) Octimise G2083 (код УКТ ЗЕД 3811900000) з урахуванням ТУУ 19.2-37821544-001:2013 «Бензини автомобільні «Mustang». Контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про наявні факти здійснення Товариством виробництва пального без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги статті 2 Закону №481/95-ВР. Для отримання бензинів автомобільних MUSTANG А-92-Євро5-Е5, А-95-Євро5-Е5, дизельного пального MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО та дизельного пального MUSTANG + ДП-Л-Євро5-ВО на нафтобазі позивача, як компоненти використовуються готові товарні марки пального (бензин А-92-Євро5-Е5 код УКТЗЕД 271012 4194; бензин А-95-Євро5-Е5 код УКТЗЕД 2710124512, дизельне пальне ДП-Л-Євро5-ВО код УКТЗЕД 2710194300) та миючі присадки, які покращують експлуатаційні (мийні властивості) палив (Octimise G2083, Octimise D3042).
Судами також установлено, що в результаті компаундування (змішування) товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їх мийні властивості, не змінюється їх октанове число, не змінюються форма, властивості та склад такого пального, а відповідно не утворюється новий продукт (пальне) якому має бути присвоєний код УКТЗЕД товару.
В листі Міненерго від 23.12.2021 №26/1.6-7.2-21469 зазначено, що додавання до палив моторних додатків (присадок), які покращують експлуатаційні характеристики палива, при цьому не змінюючи їх фізико-хімічних показників, не визначається як виробництво, а є процесом удосконалення якості пального. Враховуючи наведене, додавання до палив моторних додатків (присадок) не вимагає здійснення процедури постановки продукції на виробництво згідно з ДСТУ 4311:2004 «Система розроблення та постановки продукції на виробництво. Продукція нафтопереробки та нафтохімії. Основні положення».
В діях позивача зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання, як того вимагає положення Закону №481/95-ВР.
Ураховуючи встановлені судами обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що зазначена діяльність позивача в розумінні Закону №481/95-ВР не підпадає під ліцензійну діяльність з виробництва пального за відсутністю ознак виробництва пального визначених цим законом.
Також, в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що Товариство з території нафтобази здійснювало оптову торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії, що підтверджується акцизними накладними, складеними позивачем та зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, чим порушено вимоги статті 15 Закону №481/95-ВР.
Статтею 1 Закону №481/95-ВР визначено, що оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.
Із викладеного слідує, що для того, щоб господарська діяльність суб`єкта господарювання підпадала під визначення оптова торгівля пальним, така діяльність має складатись одночасно із двох складових: 1) придбання пального; 2) реалізація пального іншим особам (оптова або роздрібна торгівля).
Як установлено судовими інстанціями, відповідно то акцизної накладної форми «П» від 24.06.2021 платник відвантажував ТОВ «Агро-НВ» дизельне паливо у певній кількості та асортименті, в розмірі, що обраховується літрами.
Так, між позивачем (зберігач) та ТОВ «Агро-НВ» (поклажодавець) було укладено договір від 20.05.2021 №20/05/21-21, предметом якого є зберігання нафтопродуктів на нафтобазах, що визначаються в додатках до цього договору, нафтопродукти наступних марок: дизельне паливо, бензин неетильований, які будуть передані йому поклажодавцем і повернути їх поклажодавцеві на його вимогу у визначений поклажодавцем термін (строк). 
За умовами пункту 1.4 вказаного договору, до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання. Зберігач не має права використовувати нафтопродукти, передані йому на зберігання поклажодавцем, у своєму господарському обороті та/або передавати їх третій особам.
Згідно із актом приймання передачі майна (зі зберігання) від 21.06.2021 Товариство у відповідності до договору зберігання передано, а поклажодавцем прийнято зберігання дизельного палива в кількості 22885,74 кг. Приймання передачу нафтопродуктів здійснено по резервуарах за адресою: 49000, Дніпропетровська область, село Партизанське, вулиця Заводська, 13.
Відповідно до статті 936 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Договором зберігання, в якому зберігачем є особа, що здійснює зберігання на засадах підприємницької діяльності (професійний зберігач), може бути встановлений обов`язок зберігача зберігати річ, яка буде передана зберігачеві в майбутньому. Договір зберігання є публічним, якщо зберігання речей здійснюється суб`єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування.
Положенням статті 944 ЦК України встановлено, що зберігач не має права без згоди власника користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.
Зберігач зобов`язаний на першу вимогу поклажодавця повернути річ, навіть якщо строк її зберігання не закінчився (статті 953 ЦК України).
Таким чином, позивач, відповідно до укладеного з власником пального договору, приймає на зберігання, зберігає на власному акцизному складі, та повертає зі зберігання пальне ТОВ «Агро-НВ» і згідно вимог законодавства, не має права розпоряджатись даним пальним, а може лише повернути пальне зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договорів зберігання пального.
Підпунктом 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (підпункт 14.1.32. пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Наведеною нормою чітко визначено, що не є продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Разом з тим, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного.
Колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що посилання відповідача на підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України є помилковим, позаяк дана норма надає розширене тлумачення терміну реалізація пального, як будь-яка фізична передача пального, лише для застосування до конкретних правовідносин, а саме розділу VI ПК України - Акцизний податок.
Правовідносини по ліцензуванню оптової торгівлі пальним регулюються Законом №481/95-ВР.
Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР терміни пальне, електронна сигарета, рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вживаються в Законі у значеннях, наведених у Податковому кодексі України. Натомість, в цьому Законі відсутнє посилання на застосування інших термінів у значеннях, наведених в ПК України.
За наведеного, оптова торгівля, шляхом придбання і реалізації пального, в розумінні статті 1 Закону №481/95-ВР, можлива лише шляхом набуття суб`єктом господарювання пального у власність, і, відповідно, подальшої передачі права власності на пальне іншому суб`єкту господарювання, на підставі певних господарських договорів, як приклад договір купівлі-продажу, чи договір поставки, тощо.
Разом з тим, відповідач залишає поза увагою факт відсутності придбання відповідного пального позивачем. Контролюючий орган мав встановити факт придбання позивачем пального, яке надалі передавалось для наливу ТОВ «Агро-НВ». Однак, такий факт не встановлений контролюючим органом. Під час перевірки посадові особи відповідача не дослідили правових підстав надходження та передачі пального з акцизного складу позивача Єдиною підставою для висновків акта перевірки зазначено факт реєстрації позивачем акцизних накладних.
Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України, особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового: а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий; б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного; в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного; г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.
Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального або спирту етилового.
Аналогічні норми наведені і в Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 24.02.2016 №114.
Судами установлено і підтверджується матеріалами справи, що акцизну накладну форми «П» від 24.06.2021 позивач реєстрував відповідно до вимог пункту 231.3 статті 231 ПК України, оскільки в момент повернення пального зі зберігання відбувалась реалізація пального в розумінні розділу VI ПК України. Однак, при такій передачі не відбувалась торгівля пальним, оскільки позивач власного пального на акцизному складі не має.
Позивач реєстрував вказану акцизну накладну саме на ТОВ «Агро-НВ», оскільки даний суб`єкт господарювання безпосередньо фізично отримував пальне у позивача. Ні позивач, ні ТОВ «Агро-НВ», не є покупцем/продавцем пального, а беруть участь у відповідних правовідносинах, як суб`єкти що надають послуги (зберігання та наливу).
За наведеного позиція контролюючого органу, суперечить змісту Закону №481/95-ВР, оскільки контролюючий орган ототожнює господарську діяльність зі зберігання пального і господарську діяльність з оптової торгівлі пальним.
Відповідно до підпункт 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципові презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
В силу приписів пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Підпункти 14.1.202 і 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України припускають неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків, в частині визначення поняття реалізація пального, тому для застосування Закону №481/95-ВР, мають прийматись положення підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, тобто на користь платника податку.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними Верховним Судом у постановах від 21.04.2021 у справі №816/501/16, від 21.10.2020 у справі №200/14942/18-а, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18.
Згідно із частиною першою статті 17 Закону №481/95-ВР, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Абзацом 8 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Ураховуючи, що судами установлено відсутність доказів в підтвердження факту оптової торгівлі пальним позивачем по акцизному складу за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровський район, село Партизанське, вулиця Заводська, 13, колегія суддів вважає правильним висновок судів першої та апеляційної інстанцій протиправність застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 500000,00 грн.
Враховуючи зазначене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про наявність законних підстав для скасування оскаржуваного рішення.
Суд касаційної інстанції визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи, вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного рішення.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно встановлення фактичних обставин у справі, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.05.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.09.2022 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк