ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2023 року	Львів	Справа № 380/3095/23 пров. № А/857/15468/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,
з участю секретаря судових засідань                                Доморадової Р.В.,                                                                                          
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «РОМ ЛТД» до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача Державна податкова служба України про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя у І інстанції                                                            Клименко О.М., 
час ухвалення судового рішення                                        не зазначено,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               25 липня 2023 року,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «РОМ ЛТД» (далі – ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС) від 22 листопада 2022 року № 12473/13-01-04-07 у частині застосування штрафу в сумі 267313,97 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року у справі № 380/3095/23 позов задоволено повністю.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що позивачем вживались усі можливі заходи щодо своєчасного реєстрації податкових накладних (далі – ПН) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), однак квитанції про прийняття або неприйняття цих податкових накладних не були направлені позивачу протягом операційного дня. Оскаржуване ППР прийняте ГУ ДПС на підставі акта перевірки ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» від 18 жовтня 2022 року №12038/13-01-01-04-07, у якому ПН № 4500 від 31 грудня 2021 року на суму ПДВ 25 грн, № 4502 від 31 грудня 2021 року на суму ПДВ 2850,08 грн, № 4504 від 31 грудня 2021 року на суму ПДВ 5115,00 грн, №4501 від 31 грудня 2021 року на суму ПДВ 7333,33 грн, №4503 від 31 грудня 2021 року на суму ПДВ 40 грн  не зазначені, а отже такі не були предметом камеральної перевірки позивача, яка відбулася 18 жовтня 2022 року. 
За таких обставин штраф за порушення граничних термінів реєстрації згаданих ПН неправомірно включений податковим органом до оскаржуваного ППР.
Зважаючи на те, що зроблений податковим органом розрахунок штрафних санкцій є неправильним через те, що частина порушень позивачем податкового законодавства не знайшли свого підтвердження, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення повністю.

У поданій апеляційній скарзі ГУ ДПС просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» у повному обсязі.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що єдиною аргументацією суду щодо неправомірності застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН суд вказав те, що позивачем вживались усі можливі заходи щодо своєчасної їх реєстрації, однак квитанції про прийняття або неприйняття цих ПН не були направлені позивачу протягом операційного дня. При цьому судом враховано надані позивачем витяги (скриншоти) з програмного забезпечення. 
Наполягає на тому, що факт множинного скерування одних і тих самих ПН на реєстрацію може вказувати виключно на проблеми з програмним забезпеченням позивача чи доступом до мережі інтернет. При цьому ДПС у спірний період не повідомляло про технічні збої у роботі ЄРПН, що виключає посилання позивача на несвоєчасну реєстрацію ПН не з його вини. 
Відтак, позивачем не надано належних і допустимих доказів скерування на реєстрацію ПН в межах строків визначених Податковим кодексом України (далі – ПК) та у межах операційного дня. 
Щодо висновків суду першої інстанції у частині скасування оспорюваного ППР в цілому звертає увагу апеляційного суду на те, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним. При вирішенні адміністративного спору суд не позбавлений можливості скасувати ППР у частині та не позбавлений можливості виокремити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. 

У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ТОВ «РОМ ЛТД» підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.

Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду підтримала подану апеляційну скарги доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» відмовити. 

Представник ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» у ході апеляційного розгляду заперечив обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у відзиві на апеляційну скаргу. Просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС було проведено камеральну перевірку дотримання ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» вимог пункту за результатами проведення якої складено акт № 12038/13-01-04/20796716 від 18 жовтня 2022 року.
Під час перевірки контролюючим органом зроблено висновок про встановлення порушення ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» граничних термінів реєстрації ПН.
07 листопада 2022 року ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» подало до ГУ ДПС відповідь на акт перевірки (вих. № ЮР-07/11/22-11).
22 листопада 2022 року ГУ ДПС винесло ППР №12473/13-01-04-07, яким у відповідності до пункту 54.3 статті 54 ПК за порушення ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» граничних строків реєстрації в ЄРПН, визначених статтею 201 ПК, згідно із статтею 120 ПК застосовано штраф у сумі 267 313,97 грн за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)».
ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» не погодилося із вказаним рішенням контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається.

При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
При приписами підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК встановлено, що Єдиний реєстр податкових накладних (ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК передбачено, що контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Як свідчать матеріали справи, ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» не заперечує право ГУ ДПС на проведення камеральної перевірки, результати якої оформлено актом від 18 жовтня 2022 року № 12038/13-01-04/20796716, а також дотримання контролюючим органом порядку її проведення. 
У відповідності до пункту 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
За змістом абзаців 4, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно із абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього  Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Сторонами визнається, що Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності, та скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
У відповідності до матеріалів справи під час проведення камеральної перевірки позивача контролюючий орган дійшов висновку про виявлення порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК у частині граничного терміну реєстрації ПН у ЄРПР, а саме :
- № 1501 від 09 квітня 2021 року, дата реєстрації 31 серпня 2022 року 3:51, кількість днів затримки 96, сума ПДВ  2103,75 грн, сума штрафу 841,50 грн;
- № 1502 від 12 квітня 2021 року, дата реєстрації 31 серпня 2022 року 3:51, кількість днів затримки 96, сума ПДВ 20474,00 грн, сума штрафу 8189,60 грн;
- № 1500 від 14 квітня 2021 року, дата реєстрації 31 серпня 2022 року 3:51, кількість днів затримки 96, сума ПДВ 701,25 грн, сума штрафу 280,5 грн;
- № 939 від 09 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 21602,65 грн, сума штрафу 2160,27 грн;
- № 883 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 2074,20 грн, сума штрафу 207,42 грн;
- № 938 від 08 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 12056,80 грн, сума штрафу 1205,68 грн;
- № 877 від 07 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 650,10 грн, сума штрафу 65,01 грн;
- № 921 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 156775,81 грн, сума штрафу 15667,58 грн;
- № 906 від 08 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 526,50 грн, сума штрафу 52,65 грн;
- № 909 від 08 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:13, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 61083,54 грн, сума штрафу 6108,35 грн;
- № 891 від 06 червня 2022 року, дата реєстрації  01 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 125,55 грн, сума штрафу 12,56 грн;
- № 884 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 12967,5 грн, сума штрафу 1296,75 грн;
- № 911 від 09 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:05, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 10625,00 грн, сума штрафу 1062,50 грн;
- № 896 від 07 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 50000,00 грн, сума штрафу 500,00 грн;
- № 893 від 07 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 230866,96 грн, сума штрафу 23086,70 грн;
- № 879 від 03 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:07, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 13000,00 грн, сума штрафу 1300,00 грн;
- № 863 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 25569,75 грн, сума штрафу 2556,98 грн;
- № 904 від 10 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:07, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 3111,50 грн, сума штрафу 31,15 грн;
- № 869 від 10 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:13, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 198,75 грн, сума штрафу 19,88 грн;
- № 905 від 10 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 12138,00 грн, сума штрафу 1213,80 грн;
- № 915 від 03 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 5000,00 грн, сума штрафу 500,00 грн;
- № 923 від 14 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 129,00 грн, сума штрафу 12,90 грн;
- № 872 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 332,50 грн, сума штрафу 33,25 грн;
- № 940 від 10 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 16597,25 грн, сума штрафу 1659,73 грн;
- № 875 від 03 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:10, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 4144,00 грн, сума штрафу 414,40 грн;
- № 895 від 14 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 195978,00 грн, сума штрафу 19597,80 грн;
- № 908 від 10 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 979,10 грн, сума штрафу 97,91 грн;
- № 941 від 14 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 3565,20 грн, сума штрафу 356,52 грн;
- № 934 від 02 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 3303,35 грн, сума штрафу 330,34 грн;
- № 876 від 06 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 309,50 грн, сума штрафу 30,95 грн;
- № 881 від 14 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:05, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 35289,38 грн, сума штрафу 3528,94 грн;
- № 902 від 03 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:07, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 7016,10 грн, сума штрафу 701,61 грн;
- № 748 від 09 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:05, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 35875,00 грн, сума штрафу 3587,50 грн;
- № 917 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 11666,67 грн, сума штрафу 1166,67 грн;
- № 912 від 06 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:07, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 1609,50 грн, сума штрафу 160,95 грн;
- № 916 від 09 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 119,26 грн, сума штрафу 1192,60 грн;
- № 864 від 07 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 9:39, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 900,00 грн, сума штрафу 90,00 грн;
- № 903 від 10 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:13, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 4040,02 грн, сума штрафу 404,00 грн;
- № 924 від 13 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:11, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 166666,67 грн, сума штрафу 16666,67 грн;
- № 942 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 7803,45 грн, сума штрафу 780,35 грн;
- № 784 від 06 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:07, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 5312,50 грн, сума штрафу 531,25 грн;
- № 899 від 06 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 18333,99 грн, сума штрафу 1833,40 грн;
- № 936 від 06 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 5635,90 грн, сума штрафу 563,59 грн;
- № 791 від 02 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 24172,40 грн, сума штрафу 2417,24 грн;
- № 873 від 08 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 369,25 грн, сума штрафу 36,93 грн;
- № 922 від 14 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 188,50 грн, сума штрафу 18,85 грн;
- № 866 від 08 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:07, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 1144,8 грн, сума штрафу 114,48 грн;
- № 874 від 09 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:06, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 15766,07 грн, сума штрафу 1576,61 грн;
- № 880 від 06 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:06, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 33933,63 грн, сума штрафу 3393,36 грн;
- № 862 від 08 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:06, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 42815,70 грн, сума штрафу 4281,57 грн;
- № 901 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 54125,00 грн, сума штрафу 5412,50 грн;
- № 897 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 10625,00 грн, сума штрафу 1062,50 грн;
- № 894 від 10 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 195622 грн, сума штрафу 19562,20 грн;
- № 865 від 08 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 1365 грн, сума штрафу 136,50 грн;
- № 867 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 6772,50 грн, сума штрафу 677,25 грн;
- № 882 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 27968,33 грн, сума штрафу 2796,83 грн;
- № 890 від 06 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:13, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 5750,00 грн, сума штрафу 575,00 грн;
- № 870 від 03 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:07, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 312,00 грн, сума штрафу 31,20 грн;
- № 871 від 14 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:05, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 156 грн, сума штрафу 15,60 грн;
- № 900 від 14 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 11686,67 грн, сума штрафу 1168,67 грн;
- № 836 від 06 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 33340,00 грн, сума штрафу 3334,00 грн;
- № 885 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 1215,95 грн, сума штрафу 121,60 грн;
- № 861 від 14 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:05, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 621,00 грн, сума штрафу 62,10 грн;
- № 886 від 08 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:07, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 116670,10 грн, сума штрафу 11667,01 грн;
- № 937 від 07 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 9883,85 грн, сума штрафу 988,39 грн;
- № 933 від 01 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 13003,25 грн, сума штрафу 130033 грн;
- № 878 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:03, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 1950,00 грн, сума штрафу 195 грн;
- № 920 від 15 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 116673,86 грн, сума штрафу 11667,39 грн;
- № 935 від 03 червня 2022 року, дата реєстрації 01 липня 2022 року 8:04, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 18082,04 грн, сума штрафу 1808,20 грн;
- № 1063 від 22 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 7330,90 грн, сума штрафу 733,09 грн;
- № 718 від 31 травня 2022 року, дата реєстрації 15 липня 2022 року 3:02, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 2500,00 грн, сума штрафу 250 грн;
- № 1070 від 28 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:14, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 1087,75 грн, сума штрафу 108,78 грн;
- № 1067 від 28 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:14, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 10892,20 грн, сума штрафу 1089,22 грн;
- № 1065 від 24 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:14, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 13917,85 грн, сума штрафу 1391,79 грн;
- № 1064 від 23 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:09, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 20640,40 грн, сума штрафу 2064,04 грн;
- № 1046 від 28 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:14, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 47301,03 грн, сума штрафу 4730,10 грн;
- № 1020 від 22 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:05, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 1050,00 грн, сума штрафу 105,00 грн;
- № 1066 від 27 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:14, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 7292,50 грн, сума штрафу 729,25 грн;
- № 1068 від 29 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:13, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 3029,50 грн, сума штрафу 302,95 грн;
- № 980 від 28 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:09, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 9038,80 грн, сума штрафу 903,88 грн;
- № 1069 від 30 червня 2022 року, дата реєстрації 18 липня 2022 року 8:08, кількість днів затримки 3, сума ПДВ 16451,90 грн, сума штрафу 1645,19 грн;
- № 1252 від 13 липня 2022 року, дата реєстрації 10 серпня 2022 року 11:47, кількість днів затримки 10, сума ПДВ 29800,45 грн, сума штрафу 2980,05 грн;
- № 1615 від 10 серпня 2022 року, дата реєстрації 01 вересня 2022 року 9:17, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 9640,10 грн, сума штрафу 964,01 грн;
- № 1618 від 15 серпня 2022 року, дата реєстрації 01 вересня 2022 року 9:17, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 13803,00 грн, сума штрафу 1380,30 грн;
- № 1617 від 12 серпня 2022 року, дата реєстрації 01 вересня 2022 року 9:17, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 6162,30 грн, сума штрафу 616,23 грн;
- № 1616 від 11 серпня 2022 року, дата реєстрації 01 вересня 2022 року 9:17, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 9245,00 грн, сума штрафу 924,50 грн;
- № 1254 від 01 серпня 2022 року, дата реєстрації 01 вересня 2022 року 9:21, кількість днів затримки 1, сума ПДВ 1880,00 грн, сума штрафу 188,00 грн;
- № 1443 від 20 липня 2022 року, дата реєстрації 17 серпня 2022 року 2:40, кількість днів затримки 2, сума ПДВ 8972,55 грн, сума штрафу 896,26 грн;
- № 1452 від 26 липня 2022 року, дата реєстрації 17 серпня 2022 року 8:02, кількість днів затримки 2, сума ПДВ 50000,20 грн, сума штрафу 5000,02 грн;
- № 1457 від 26 липня 2022 року, дата реєстрації 17 серпня 2022 року 2:30, кількість днів затримки 2, сума ПДВ 50000,20 грн, сума штрафу 5000,02 грн;
- № 1453 від 28 липня 2022 року, дата реєстрації 13 вересня 2022 року 11:15, кількість днів затримки 29, сума ПДВ 10003,60 грн, сума штрафу 2000,72 грн;
- № 1454 від 28 липня 2022 року, дата реєстрації 13 вересня 2022 року 11:04, кількість днів затримки 29, сума ПДВ 10003,60 грн, сума штрафу 2000,72 грн;
- № 1654 від 06 квітня 2022 року, дата реєстрації 06 вересня 2022 року 2:45, кількість днів затримки 54, сума ПДВ  77591,49 грн, сума штрафу 23277,45 грн;
- № 1455 від 18 липня 2022 року, дата реєстрації 17 серпня 2022 року 2:56, кількість днів затримки 2, сума ПДВ 4,79 грн, сума штрафу 0,48 грн;
- № 1975 від 13 вересня 2022 року, дата реєстрації 04 жовтня 2022 року 4:01, кількість днів затримки 4, сума ПДВ 25840,38 грн, сума штрафу 2584,04 грн.
На вимогу апеляційного суду контролюючим органом було надано детальний розрахунок штрафних санкцій, застосованих оспорюваним ППР №12473/13-01-04-07 від 22 листопада 2022 року у загальній сумі 267 313,97 грн, з яких:
6145,36 грн - штрафні санкції, визначені за несвоєчасну реєстрацію ПН, які не включені в акт перевірки;
67105,65 грн - штрафні санкції, визначені за несвоєчасну реєстрацію ПН, щодо яких позивач не заперечує факт несвоєчасного їх надсилання на реєстрацію до ЄРПН; 
191115,75 грн - штрафні санкції, визначені за несвоєчасну реєстрацію ПН, які за даними, наданими ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД», скеровані на реєстрацію після 18:00 год;
2 947,21 грн - штрафні санкції, визначені за несвоєчасну реєстрацію ПН, які за даними, наданими позивачем, скеровані на реєстрацію у межах операційного дня.
Будь-яких заперечень щодо представленого відповідачем розрахунку штрафних санкцій представником позивача під час апеляційного розгляду не заявлялося.
При цьому представник ГУ ДПС не зміг навести аргументів на обґрунтування включення у оспорюване ППР №12473/13-01-04-07 від 22 листопада 2022 року штрафних санкцій, що визначені за несвоєчасну реєстрацію ПН, які не були включені в акт перевірки ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» № 12038/13-01-04/20796716 від 18 жовтня 2022 року, а також щодо ПН, яка за даними позивача була скерована на реєстрацію у ЄРПН у межах операційного дня, у сумі 6145,36 грн та 2 947,21 грн відповідно.
Водночас представник ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» визнав факт несвоєчасної реєстрації товариством ПН, щодо яких було визначено штрафні санкції у сумі 67105,65 грн. 
Таким чином, на час апеляційного перегляду спірним залишилося визначення контролюючим органом позивачу штрафних санкцій у сумі 191 115,75 грн з огляду на несвоєчасну реєстрацію ПН, які за даними, наданими ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД», були скеровані на реєстрацію після 18:00 год.
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду погодився із доводами представника ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» щодо правдивості наданих у розпорядження суду скріншотів з програмним забезпеченням FREDO на підтвердження скерування відповідних ПН на реєстрацію у ЄРПН та звернув увагу апеляційного суду на те, що такі були подані на реєстрацію поза межами операційного дня.
Представник ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» у свою чергу заперечив правомірність накладення на позивача таких штрафних санкцій, посилаючись на те, що відповідно приписів Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Мііністрів України № 1246 від 29 грудня 2010 року, якими керувалося товарпиство, операційний день тривав до 24 год і у цей норматиіний акт у встановленому порядку змін внесено не було.
При наданні оцінки позиціям сторін спору у цій частині апеляційний суд зазначає таке.
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, на території України введений воєнний стан, який триває і на день вирішення спору.
Пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК було доповнено підпунктом 69.18 згідно із Законом № 2120-ІХ від 15 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав законної сили 17 березня 2022 року.
Згідно із приписами підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК, який був чинний на час виникнення спірних правовідносин, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
При цьому апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про те, що згідно з частиною 3 статті 113 Конституції України Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією та законами України, а також указами Президента України та постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції та законів України.
Відтак, у випадку суперечності норм підзаконного акта нормам закону слід застосовувати норми закону, оскільки він має вищу юридичну силу, а отже позивач мав керуватися приписами ПК, які мають вищу юридичну силу та прийняті з метою впорядкування положень чинного законодавства на період дії воєнного стану.
Водночас апеляційний суд погоджується із доводами контролюючого органу щодо того, що адміністративний суд вправі скасувати оспорюване ППР у частині та не позбавлений можливості виокремити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. 
З урахуванням наведених правових норм та встановлених фактичних обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування оспорюваного ППР ГУ ДПС від 22 листопада 2022 року №12473/13-01-04-07 у частині визначення ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» штрафних санкцій у загальній сумі 6145,36 + 2 947,21 = 9092,57 грн із залишенням вказаного рішення суб`єкта владних повноважень у решті без змін. 
Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкового задоволення позову ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» у повному обсязі. Відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати та у задовольнити позовні вимоги ТОВ ВКФ «РОМ ЛТД» частково.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року у справі № 380/3095/23 та позов Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «РОМ ЛТД» задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 22 листопада 2022 року № 12473/13-01-04-07 у частині застосування штрафу у сумі 9092 (дев`ять тисяч дев`яносто дві) грн 57 коп.
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Постанова у повному обсязі складена 08 грудня 2023 року.