ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 600/3324/21-а
адміністративне провадження № К/990/15483/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року (суддя Маренич І.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2022 року (головуючий суддя Матохнюк Д.Б., судді: Гонтарук В.М., Біла Л.М.) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень, 
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, у якому просив:
- визнати протиправними та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій №0000026780705 від 21 травня 2021 року;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №0000026760705, №0000026790705 від 21 травня 2021 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що здійснюючи роздрібну торгівлю пальним та алкогольними напоями через вказаний РРО, який належним чином зареєстрований в органі ДПС, сплатив всі необхідні податкові платежі та збори в дохід держави, а також належним чином обліковував даний товар та не приховував даних про здійснення роздрібної торгівлі через змінний РРО. 
Також позивач вказував, що ним надано контролюючому органу докази проведення через РРО операцій поповнення, оприбуткування і поставлення на облік пального в кількості 31000 л на загальну суму 598300,00 грн, що в свою чергу спростовує висновки відповідача щодо порушення позивачем ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів. Крім того, позивачем зазначалось про порушення відповідачем порядку та процедури проведення перевірки, оскільки в наказі не зазначено підставу перевірки, та фактично її проведено в період дії мораторію на проведення перевірок.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач використовував реєстратор розрахункових операцій, який зареєстровано в Державному реєстрі РРО та внесено до інформаційної системи ДПС відповідно до реєстраційного посвідчення з присвоєнням фіскального номера. 
Також суди, з посиланням на постанову Верховного Суду від 7 серпня 2018 року у справі №825/10/17, відзначили, що відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Крім того, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що відповідачем не надано доказів використання позивачем у своїй діяльності 6-го  резервуару та наявності в ньому пального станом на день проведення перевірки. 
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій  та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.  
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - суд апеляційної інстанції застосував норму права (статтю 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», пункти 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг») без урахування висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах в постановах від 23 жовтня 2021 року у справі №640/20195/19, від 1 лютого 2021 року у справі №520/5562/19, від 20 листопада 2018 року у справі №2а-9358/11/1370, від 31 травня 2019 року у справі №810/1583/15. 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що  позивач здійснював роздрібну торгівлю алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії, а висновок судів стосовно відсутності нормативно затвердженого акта, яким врегульовано порядок видачі, переоформлення, внесення змін, анулювання ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним є помилковим. 
Також зазначає, що позивачем допущено порушення п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, оскільки  у ФОП ОСОБА_1 на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 станом на 6 квітня 2021 року встановлено резервуар з пальним А-95 в кількості 1938 літрів на суму 49  225,20 грн, який не обліковувався в бухгалтерському обліку. Вказує, що даний резервуар  не обладнаний рівноміром-лічильником.            
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. Зазначає, що здійснюючи роздрібну торгівлю пальним та алкогольними напоями через змінений РРО, який належним чином зареєстрований в органі ДПС, сплатив всі необхідні податкові платежі та збори в дохід держави, а також належним чином обліковував даний товар та не приховував даних про здійснення роздрібної торгівлі через замінений РРО. Крім того, зазначає, що положення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не визначають порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов`язок суб`єктів господарювання вести такий облік.
Ухвалою Верховного Суду від 25 серпня 2022 року   відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області. 
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі направлень на перевірку від 1 квітня 2021 року №613, 614, виданих Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області, на підставі п.п. 19-1.1.4, 19-1.1.13, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20, п. 19-1, ст. 19-1, п.п.20.1.4, 20.1.6, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.12, 20.1.13, 20.1.14, 20.1.15 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 1 квітня 2020 року №403-п, проведена фактична перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1 з питань дотримання вимог ПК України в частині здійснення господарської діяльності. Законів України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" та інших законодавчих актів, за результатами якої 9 квітня 2021 року складено акт №1404/24-13-07-03/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено наступні порушення:
-  п. 11, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме неведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТЗД;
-  ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" - роздрібна торгівля алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії;
-     п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - не обладнання рівноміром-лічильником рівня пального у резервуарі розташованого на акцизному складі, на території якого здійснюється змішування, розлив, навантажування, зберігання, реалізації пального.
Враховуючи висновки викладені в акті перевірки відповідачем 21 травня 2021 року прийняті наступні рішення:
-   податкове повідомлення - рішення №0000026790705, яким застосовано штрафні санкції в сумі 20000,00 грн за платежем адміністративні штрафи та інші санкції за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1.2 ст. 230 ПК України;
-  податкове повідомлення - рішення №0000026760705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1  300 150,40 грн за порушення п. 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
-   рішення про застосування фінансових санкцій № 0000026780705, штраф в сумі 2462673,78 грн за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Колегією суддів встановлено, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, перевірці підлягають питання правильності застосування судами: статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального»; пункти 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Скаржник вважає, що апеляційний суд при ухваленні оскаржуваної постанови не врахував висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 23 жовтня 2021 року у справі №640/20195/19, від 1 лютого 2021 року у справі №520/5562/19, від 20 листопада 2018 року у справі №2а-9358/11/1370, від 31 травня 2019 року у справі №810/1583/15.
Щодо   прийняття рішення про застосування фінансових санкцій від 21 травня 2021 року №0000026780705, колегія суддів зазначає наступне. 
В акті перевірки зафіксовано порушення здійснення позивачем роздрібної торгівлі алкогольними напоями та пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії, а саме Головне управління ДПС у Чернівецькій області видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №24080314201900051 від 1 липня 2019 року, термін дії з 1 липня 2019 року по 1 липня 2024 року реєстратор розрахункових операцій згідно додатку фіскальний №3000048666 (в ліцензію 30 березня 2021 року внесені зміни вписаний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №3000866079) та ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольним напоями №24080308202002281 від 12 листопада 2020 року, термін дії з 13 листопада 2020 року по 13 листопада 2021 року реєстратор розрахункових операцій згідно додатку фіскальний №30000048666 (в ліцензію 10 лютого 2021 року внесені зміни вписаний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №3000866079).
Відповідно до даних АІС "Податковий блок" позивач на АЗС за адресою Чернівецька область, смт.Путила, вул. Українська, через реєстратор розрахункових операцій не зазначений в ліценції фіскальний №3000866079, який зареєстрований на АЗС 16 грудня 2020 року здійснював реалізацію в період з 16 грудня 2020 року до 30 березня 2021 року паливно - мастильних матеріалів на загальну суму 1106036,89 грн та реалізацію алкогольних напоїв в період з 16 грудня 2020 року до 10 лютого 2021 року на загальну суму 125300,00 грн.
Відповідачем застосовано штрафні санкції на підставі абзацу 10 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, яка встановлює відповідальність за "роздрібну торгівлю алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії" в розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції. 
Відповідно до частини 20 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - № 481/95-ВР) (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) роздрібна торгівля алкогольними напоями  або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Відповідно до частини 32 цієї статті у заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
За приписами частин 33, 34, 36, 37, 39, 49 статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби.
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.
У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання та/або зміною типу акціонерного товариства), орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
У відповідності до абзацу 10 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії у розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції.
Враховуючи викладене, роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону № 481/95-ВР.
Судами установлено, що позивач використовував реєстратор розрахункових операцій, який зареєстровано в Державному реєстрі РРО та внесено до інформаційної системи ДПС відповідно до реєстраційного посвідчення з присвоєнням фіскального номера, але не зазначений у ліцензії.
Суди дійшли висновку, що держава не забезпечила правову визначеність в питанні, ким саме має зазначатися перелік РРО в додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, не визначила форму та зміст ліцензії, порядок внесення змін в додаток до ліцензії що свідчить про недотримання принципу "належного урядування". При цьому, судами враховано відсутність негативних наслідків для "інтересів суспільства" у вигляді ухилення від сплати податків, неналежного обліку чи приховування даних про здійснення роздрібної торгівлі пальним через замінений РРО та порушення принципу "справедливого балансу" в питанні застосування штрафу в розмірі 2  462 673,78 грн, що є непропорційним втручанням в право мирного володіння майном та неспівмірним тягарем. 
На думку колегії суддів, висновки судів про відсутність законодавчого регулювання внесення змін у додаток до ліцензії є необґрунтованим, оскільки додаток до ліцензії є її невід`ємною частиною.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що у постанові від 17 лютого 2022 року у справі №520/13466/19 Верховний Суд, застосувавши наведені  вище норми Закону № 481/95-ВР, виснував, що роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону № 481/95-ВР. Відповідно до вимог діючого законодавства здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним виключно через РРО, зазначений у ліцензії, незалежно від статусу цього РРО.
Подібна правова позиція викладена також у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі №2а-9358/11/1370 та від 1 лютого 2021 року у справі №520/5562/19.
Отже, зміни у додаток до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним можуть бути внесені виключно на підставі відповідної заяви суб`єкта господарювання. Факт реєстрації нового РРО не зумовлює у контролюючого органу обов`язку автоматично вносити зміни у додаток до ліцензії на право здійснення торгівлі пальним щодо РРО, через яке здійснюється торгівля пальним.
Варто зазначити, що ФОП ОСОБА_1 протягом періоду, за який було встановлено порушення, із заявою про внесення змін та/або доповнень до виданих ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями до фіскального органу не звертався. 
Окрім того, за змістом позовних вимог вбачається, що позивач фактично усвідомлює і визнає факт порушення, але вважає, і суди погодились з такими доводами, що не дотримання вищезазначених вимог закону  є допустимим і немає великого значення, оскільки ним сплачено всі необхідні податки, а застосування штрафу є непропорційно великим, що порушує справедливий баланс між інтересами суспільства і основоположними правами конкретної особи.
Такі висновки судів попередніх інстанцій колегія суддів вважає помилковими, оскільки на законодавчому рівні встановлені правила державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним.  
Таке державне регулювання насамперед встановлено з метою  забезпечення високої якості зазначених продуктів та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України, про що зазначено в преамбулі Закону № 481.
Сплата податків і зборів не звільняє суб`єкта господарювання від дотримання цих правил і вимог, а висновки щодо порушення податковим органом  статті 1 Першого протоколу Конвенції про захист прав людини  і основоположних свобод є необґрунтованими і не мотивованими, оскільки відповідно до частини першої цієї статті -  Кожна фізична  або  юридична  особа  має право мирно володіти своїм майном.  Ніхто не  може  бути  позбавлений  своєї  власності інакше  як  в  інтересах  суспільства  і  на умовах,  передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.   Частиною другою цієї статті встановлено, що попередні положення жодним  чином  не  обмежують  право держави  вводити в дію такі закони,  які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за  користуванням  майном  відповідно  до загальних  інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів. 
Тобто, визначальною і пріоритетною метою державного контролю за обігом алкогольної і тютюнової продукції, а також пального  є забезпечення загальних інтересів суспільства, а  не сплата податків.
При цьому, на думку колегії суддів, висновки судів про відсутність законодавчого врегулювання умов використання РРО є також необґрунтованим, оскільки, як вже зазначалось вище, відповідно до вимог діючого законодавства здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним, виключно через РРО зазначений у ліцензії..
Щодо  прийняття податкового повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року №0000026760705, колегія суддів зазначає наступне.
В акті фактичної перевірки №1404/24-13-07-03/ НОМЕР_1 контролюючим органом серед іншого зазначено про порушення, яке полягає у переміщенні пального між власними акцизними складами на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , а саме неналежне ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в сумі 710300,00 грн загальним  обсягом 37000 л.
Контролюючий орган дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 в порушення вимог порядку ведення обліку товарів за місцем його отримання та реалізації в частині переміщення пального між власними акцизними складами в день складання акцизних накладних на повну кількість не проводилось операції поповнення, оприбуткування і поставлення на обліку пального в кількості 31000 л, на загальну суму 598300,00 грн.
Надаючи оцінку зазначеному порушенню суди попередніх інстанцій не взяли до уваги твердження відповідача про порушення позивачем вимог порядку ведення обліку товарів за місцем його отримання та реалізації в частині переміщення пального між власними акцизними складами, у зв`язку з чим дійшли висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) № 265 від 06.07.1995 р. 
Аналізуючи висновки судів попередніх інстанцій про правомірність притягнення позивача до відповідальності з підстав неоприбуткування товарів на загальну суму 598300,00 грн, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Суди установили, що згідно акцизних накладних форми "П":
-реєстраційний №9219379576 від 03.09.2020 р. придбано "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 8000 л реалізаційна ціна на момент складання акцизної накладної за літр становить 19,50 грн на суму 156000,00 грн;
- реєстраційний №9226127853 від 10.09.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 8000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 19,50 грн на суму 156000,00 грн;
- реєстраційний №9252329483 від 05.10.2020 р. придбано пальне Важкі дистиляти (газойлі) (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 7000 л реалізаційна ціна на момент складання акцизної накладної за літр становить 18,50 грн на суму 129500,00 грн;
- реєстраційний №9309326449 від 24.11.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 7000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 18,50 грн на суму 129500,00 грн;
- реєстраційний №9325041858 від 05.12.2020 р. придбано пальне "Важкі дистиляти (газойлі)" (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 7000 л реалізаційна ціна складання акцизної накладної за літр становить 19,90 грн на суму 139300,00 грн.
Вказана кількість пального була прийнята через РРО №3000048666, який використовується позивачем, що підтверджується фіскальними звітними чеками, які містяться в матеріалах справи, а саме: від 07.08.2020 р., 12.08.2020 р., 14.08.2020 р., 18.08.2020 р., 24.08.2020 р., 27.08.2020 р., 29.08.2020 р., 07.09.2020 р., 08.09.2020 р., 22.09.2020 р., 24.09.2020 р., 27.09.2020 р., 30.09.2020 р., 13.10.2020 р., 14.10.2020 р., 15.10.2020 р., 29.10.2020 р., 31.10.2020 р., 07.11.2020 р., 11.11.2020 р., 13.11.2020 р., 16.11.2020 р., 21.11.2020 р.,24.11.2020 р., 21.11.2020 р., 05.12.2020 р. (Т. 1 а.с. 80, 80 на звороті, 94, 105, 107, 107а, 119, 120, 125, 127).
Також, в матеріалах справи містяться змінні звіти оператора від 06.08.2020 р., 11.08.2020 р., 13.08.2020 р., 17.08.2020 р., 24.08.2020 р., 27.08.2020 р., 29.08.2020 р., 01.09.2020 р., 05.09.2020 р., 07.09.2020 р., 08.09.2020 р., 15.09.2020 р., 18.09.2020 р., 22.09.2020 р., 24.09.2020 р., 27.09.2020 р., 30.09.2020 р., 12.10.2020 р., 14.10.2020 р., 28.10.2020 р., 30.10.2020 р., 06.11.2020 р., 11.11.2020 р., 13.11.2020 р., 15.11.2020 р., 20.11.2020 р., 05.12.2020 р. та журнал обліку надходження нафтопродуктів, які також підтверджують облік пального позивачем.
На підтвердження права власності та походження товару, суди дослідили товарно-транспортні накладні: №31 від 06.08.2020 р., №32 від 11.08.2020 р., №33 від 13.08.2020 р., №34 від 17.08..2020 р., №35 від 24.08.2020 р., №36 від 27.08.2020 р., №37 від 29.08.2020 р., №38 від 01.09.2020 р., №39 від 03.09.2020 р., №40 від 07.09.2020 р., №41 від 08.09.2020 р., №42 від 15.09.2020 р., №43 від 18.09.2020 р., №45 від 22.09.2020 р., №47 від 24.09.2020 р., №49 від 27.09.2020 р., №51 від 30.09.2020 р., №56 від 12.10.2020 р., №57 від 15.10.2020 р., №58 від 28.10.2020 р., №60 від 30.10.2020 р., №63 від 06.11.2020 р., №64 від 11.11.2020 р., №65 від 13.11.2020 р. №66 від 15.11.2020 р., №67 від 20.11.2020 р., №68 від 23.11.2020 р., №72 від 05.12.2020 р.
Отже, судами установлено, що позивачем надано ряд документів, які підтверджують облік та  оприбуткування товарних запасів суб`єктом господарювання, а саме акцизні накладні форми «П», фіскальні звітні чеки реєстратора розрахункових операцій, змінні звіти оператора, журнал обліку надходження нафтопродуктів, а також первинні документи - товарно-транспортні накладні, які підтверджують походження товару та право власності на нього, у зв`язку з чим дійшли висновку, що у позивача були у наявності всі первинні документи на товари, що реалізовувались, а облік товарних запасів вівся відповідно до вимог чинного законодавства. 
Колегія суддів не може погодитися з таким висновком, оскільки судами залишено поза увагою доводи контролюючого органу стосовно того, що переміщення пального між власними акцизними складами в день складання акцизних накладних не проводились операції поповнення, оприбуткування і поставлення на облік пального в кількості 31  000 л на загальну суму 598  300 грн. 
Відповідач наполягав на тому, що ФОП ОСОБА_1 придбано пальне «Важкі дистиляти» (газойлі) (код УКТ ЗЕД 2710194300), загальний обсяг якого 37000 л на загальну суму 710  300 грн на АЗС за адресою Чернівецької області, смт. Путила, вул. Українська, 3 (акцизний склад №10008427) транспортним засобом НОМЕР_2 . Відповідно до наданих акцизних накладних було прийнято та поставлено на облік лише 6000 л пального  (код УКТ ЗЕД 2710194300). 
Суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи в розрізі цього епізоду, не навели обґрунтованих (переконливих) мотивів в аспекті означеного епізоду, не дослідили доказів та не надали належної оцінки доводам податкового органу, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
Суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову.
Аналізуючи вказаний епізод, суди перерахували документи, які підтверджують оприбуткування товарних запасів, однак не дослідили кількість оприбуткованого товару (пального), зважаючи на довід податкового органу щодо обліку лише 6000 л(що підтверджується саме цими документами, які надані позивачем одночасно з запереченнями на акт перевірки і враховані при прийняття спірних податкових повідомлень-рішень), щодо обліку пального в кількості 31  000 л на загальну суму 598  300 обставини в цій частині судами не досліджено.
Щодо проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, Верховний Суд виходить з наступного.
Вказане порушення податковий орган в Акті перевірки обґрунтовував проведенням розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: 6 квітня 2021 року при реалізації тютюнових виробів марки «Heets» Yellow label по ціні 58,00 грн. 
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР,  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості;
Колегія суддів зауважує, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в цій частині, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
Колегія суддів касаційної інстанцій позбавлена можливості перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій зазначених норм права, оскільки суди попередніх інстанцій взагалі їх не застосовували, та окрім того, в порушення норм процесуального права,   не встановили у повному обсязі фактичні обставини по даному факту, не надали оцінку   та не навели належних мотивів неурахування в сукупності усіх доказів, наданих сторонами по справі з метою підтвердження або спростування   висновків податкового органу. Зокрема, суди взагалі не перевірили, не оцінили та не відтворили у своїх рішеннях доводи відповідача відносно вказаного порушення, а саме податковий орган доводив про те, що судами не надано оцінки фіскальному чеку від 6 квітня 2021 року, який підтверджує проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Щодо  прийняття податкового повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року №0000026790705, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 20  000 грн за порушення п.п.230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України, колегія суддів зазначає наступне. 
Перевіркою встановлено, що наведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, при перевірці повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) у ФОП ОСОБА_1 на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 станом на 6 квітня 2021 року встановлено резервуар з А-95 в кількості 1938 л на суму 49225,20 грн, який не обліковувався в бухгалтерському обліку. А саме відповідно до «Х» звіту РРО за 6 квітня 2021 року та змінною звіту №17 -НП у ФОП ОСОБА_1 облік руху пального відображено по 5 резервуарах. Фактично перевіркою встановлено наявність 6 резервуарів з пальним.
Відповідно до абзаців першого - третього підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального..
Цією ж нормою (абзац шостий) встановлено, що не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Отже, передбачений цією нормою виняток застосовується при сукупності умов, а саме: (1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; (2) суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів; (3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Так, як зазначалось вище, спірним податковим повідомленням-рішенням від 21 травня 2021 року №0000026790705 за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 20 000 грн. 
Судом першої інстанції у судовому засіданні з`ясовано, що про існування шостого резервуару та наявності у ньому пального саме позивач повідомив інспектора Головного управління ДПС при проведенні перевірки. Також позивач зазначив про те, що  шостий резервуар стоїть окремо від п`яти працюючих резервуарів, та не використовується ним у своїй діяльності, оскільки ще не оформленні відповідні документи.
Вирішуючи спір, суди зосередилися на тому, що відповідачем не надано жодних доказів, використання позивачем у своїй діяльності 6 резервуару та наявності в ньому пального станом на день проведення перевірки. При цьому, суди зазначили, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155.
Колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій не було надано оцінки доводам та доказам наданих відповідачем в частині перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) на АЗС ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 станом на 6 квітня 2021 року по резервуару з пальним А-95  в кількості 1938 л на суму 49  225,20 грн, який не обліковувався в бухгалтерському обліку. Тобто, перевіркою встановлено факт незабезпечення ведення в порядку, встановленому законодавством обліку, товарних запасів за місцем їх реалізації. Податковий орган доводив суду, що наявність в 6-му резервуарі пального свідчить про його використання без дотримання порядку у відповідності до вимог ст. 230 ПК України.
Колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року №0000026790705 за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України якого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 20 000 грн є передчасними. 
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що положення частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Оскільки судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального права і не дотримано норм процесуального права, Верховний Суд немає можливості самостійно встановлювати фактичні обставини у справі, які залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень як незаконних і направлення справи на новий розгляд. 
Під час нового розгляду справи, судам важливо встановити у повному обсязі всі фактичні обставини у справі, в тому числі перевірити доводи позивача про порушення процедури і порядку проведення перевірки, і  у разі підтвердження такого факту, надати відповідну оцінку про наявність/відсутність самостійної підстави задоволення позовних вимог.
Колегія суддів враховує, що у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2022 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2022 року у справі №600/3324/21-а скасувати.
Справу №600/3324/21-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва