ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 480/2423/21
адміністративне провадження № К/990/14932/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  480/2423/21
за адміністративним позовом Сумського державного підприємства геодезії, картографії та кадастру до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, третя особа - Державне підприємство «Українське державне аерогеодезичне підприємство» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Шевченко І. Г.) від 25 листопада 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: В. В. Катунов, Г. Є. Бершов, І. М. Ральченко) від 31 січня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Сумське державне підприємство геодезії, картографії та кадастру (далі - позивач, Сумське державне підприємство геодезії, картографії та кадастру, ДП «Сумигеодезкартографія») звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), третя особа - Державне підприємство «Українське державне аерогеодезичне підприємство» (далі - третя особа, ДП «Українське державне аерогеодезичне підприємство»), в якій просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 20 жовтня 2020 року: 
№ 0006380702, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 810  000 грн. (т.1 а.с.41); 
№ 0006400702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 133 498,75 грн., в т.ч. 106 799 грн. за податковим зобов`язанням та 26 699,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.37-38) 
№ 0006390702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та об`єднань) на загальну суму 438878,00 грн., в т.ч. 437878 грн. за податковим зобов`язанням (т.1 а.с.39-40).
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що висновок за результатами перевірки відносно заниження доходу на суму 74  242 грн. є неправомірним, оскільки які саме види доходів не було задекларовано підприємством в акті не зазначено, тим більше, встановлення даної обставини на підставі оборотно-сальдових відомостей є неприпустимим, оскільки лише первинні документи засвідчують факт здійснення підприємством господарських операцій. 
Заниження показника «Фінансовий результат до оподаткування» у сумі 1 403 330 грн. також не відповідає дійсності, оскільки в акті зведені дані щодо встановлення та підтвердження документально витрат в акті відсутні. Відмічає, що оскільки перевірка повністю не охоплювала 2019 рік, а здійснювалась лише за період з 13 травня 2019 року по 31 грудня 2019 року, тому понесені ДП «Сумигеодезкартографія» витрати в період з 01 січня 2019 року по 12 травня 2019 року під час перевірки не враховано. Про це свідчить, зазначена в акті перевірки сума нарахованої заробітної плати, аліментів та ЄСВ, що становить в сумі лише 1 259 456 грн. 
Крім того позивач вважає, що контролюючий орган на час виникнення спірних правовідносин не мав повноважень збільшувати суму грошового зобов`язання з платежу частина чистого прибутку та, відповідно, ГУ ДПС у Сумській області безпідставно визначено позивачу частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету на суму 437 878,00грн. за період до 23 травня 2020 року - дати набрання чинності Законом України № 466-IX від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
3. Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 20 жовтня 2020 року № 0006380702, № 0006400702, № 0006390702.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 25 квітня 2023 року ГУ ДПС у Сумській області повторно звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 25 травня 2023 року клопотання ГУ ДПС у Сумській області про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено ГУ ДПС у Сумській області строк на касаційне оскарження рішення Сумського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2021 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року у справі № 480/2423/21. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
7. Станом на час розгляду справи відзив на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає подальшого розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру від 30 січня 2019 року № 15 прийнято рішення реорганізувати Сумське державне підприємство геодезії, картографії та кадастру шляхом приєднання до державного підприємства «Українське державне аерогеодезичне підприємство» (код ЄДРПОУ 04722078), затверджено план заходів з реорганізації (т.1 а.с.42-46).
9. У зв`язку з зазначеним у відповідності до підпункту 78.1.7. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та на підставі наказу ГУ ДПС у Сумській області від 11 серпня 2020 року № 795 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» уповноваженими особами ГУ ДПС у Сумській області згідно виданих направлень від 11 серпня 2020 року за № 916, № 917, №  917, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП  «Сумигеодезкартографія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13 травня 2019 року по 11 серпня 2020 року, дотримання єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13 травня 2019 року по 11 серпня 2020 року, відповідно до затвердженого плану перевірки, за результатами якої складено акт від 28 серпня 2020 року № 500/18-28-05-05-18/2571706/45 (т.1 а.с.9-36), в якому, крім інших, зафіксовано порушення позивачем пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, в результаті чого:
- занижено податок на прибуток всього в сумі 106  799 грн., у тому числі за 2019 рік в сумі 106 799грн.;
- завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування всього на суму 810  000 грн., у тому числі за 2019 рік на суму 810 000 грн.;
- заниження частини чистого прибутку (доходу), що відраховується до Державного бюджету всього на суму 437  878 грн., у тому числі за 2019 рік на суму 437  878 грн.
10. На підставі вищезазначеного акта перевірки ГУ ДПС України в Сумській області 20 жовтня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме:
- № 0006380702, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 810  000 грн. (т.1 а.с.41);
- № 0006400702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 133 498,75 грн., в т.ч. 106 799 грн. за податковим зобов`язанням та 26 699,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.37-38);
- № 0006390702, яким позивачу  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та об`єднань) на загальну суму 438 878,00 грн., в т.ч. 437  878 грн. за податковим зобов`язанням (т.1 а.с.39-40).
11. Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу на них до Державної податкової служби України та просив їх скасувати (т.1 а.с.47-50), за результатами розгляду якої рішенням Державної податкової служби України від 16 лютого 2021 року спірні податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення (т.1 а.с.51-54).
12. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з їх обґрунтованості, оскільки податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 20 жовтня 2020 року № 0006380702; № 0006400702; № 0006390702 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
14. На обґрунтування вказаного висновку судами зазначено, що суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, однак, акт перевірки не містить конкретних реквізитів ні видаткових накладних, ні актів виконаних робіт, зокрема дати їх складання, змісту та посилань, які саме накладні та акти виконаних робіт було досліджено податковим органом та враховані/чи не враховано під час проведення перевірки, вказане свідчить про те, що податковим органом не доведено в судовому засіданні обґрунтованість висновків про заниження фінансового результату до оподаткування на суму 1403  330 грн., що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування всього на суму 810  000 грн. та заниження податку на прибуток всього у сумі 106 799 грн. (1403330-810000)*18%), а відтак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20 жовтня 2020 року №  0006380702, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 810 000 грн. та № 0006400702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 1 33 498,75 грн., в т.ч. 106 799 грн. за податковим зобов`язанням та 26699,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, не можуть відповідати критеріям правомірності, визначених в частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
15. Задовольняючи позовні вимоги в частині, що стосується податкового повідомлення-рішення від 20 жовтня 2020 року № 0006390702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та об`єднань) на загальну суму 438 878,00 грн., в т.ч. 437  878 грн. за податковим зобов`язанням (т.1 а.с.39-40) судами вказано, що в судових засіданнях не встановлено заниження фінансового результату до оподаткування, про що зазначено вище, висновки відповідача в частині заниження частини чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету за 2019 рік є необґрунтованим.
16. Окремо судами відзначено, що з урахуванням змін до Податкового кодексу України, внесених Законом України № 466-IX від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», відповідач не мав повноважень збільшувати суму грошового зобов`язання з платежу частина чистого прибутку за 2019 рік. При цьому, послалися на висновки Верховного Суду, викладених в постановах від 12 жовтня 2020 року у справі № 640/19757/19, від 18 вересня 2019 року у справі № 520/1919/19, від 27 листопада 2019 року у справі № 826/14937/15, від 17 вересня 2020 року у справі № 640/18375/18.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
17. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог в межах предмета доказування у цій справі, пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України щодо документів, які були надані позивачем під час судового розгляду і не надавалися контролюючому органу під час проведення перевірки, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
18. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
19. Відповідач у касаційній скарзі посилається на те, що суди попередніх інстанцій не правильно застосували норми матеріального права, а саме, пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України без урахування висновку Верховного Суду, який викладений у постановах Верховного Суду від 01 червня 2022 року у справі №  280/597/19, від 21 листопада 2022 року у справі № 826/13633/17, від 02 лютого 2021 року у справі № 826/13307/17, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 30 червня 2022 року у справі № 1.380.2019.004460, в яких наголошено на тому, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки.
20. На переконання скаржника, неправильне тлумачення пункту 44.6 статті 44 та статті 85 Податкового кодексу України полягає в тому, що суди попередніх інстанцій у цій справі визнали доказом документи, які платник податків надав вже безпосередньо до суду, але які не надавались під час проведення перевірки, що підтверджується актом про ненадання документів.
21. При цьому, у касаційній скарзі відповідачем відзначено, що судами першої та апеляційної інстанцій при винесенні оскаржуваних судових рішень не було враховано те, що 12 серпня 2020 року голові комісії з реорганізації ДП «Сумигеодезкартографія» Красильному С. К. вручено запит про надання документів фінансово-господарської діяльності, оскільки декларація з податку па прибуток за 2019 рік є річною, в запиті зазначено про необхідність надання всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку за весь 2019 рік. Разом з тим, 20 серпня 2020 року (останній день перевірки) перевіряючими складено відповідний акт ненадання до перевірки запитуваних документів № 480/18-28-05-05/02571706, який посадова особа ДП «Сумигеодезкартографія» відмовилась підписувати та отримувати. 20 серпня 2020 року складено акт № 483/18-28-05-05/02571706 відмови від писання акта ненадання до перевірки запитуваних документів від 20 серпня 2020 року № 480/18-28-05-05/02571706, який представник ДП «Сумигеодезкартографія» Баран Галина Іванівна відмовилась підписувати та отримувати.
22. Проте, як стверджує скаржник, суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позовні вимоги в порушення частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), не врахували, що позивачем не надано жодних доказів подання при проведенні перевірки актів виконаних робіт та не спростовано висновки відповідача про відсутність таких документів при проведенні перевірки.
23. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
24. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
25. Колегією суддів встановлено, що спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, пов`язане з правильністю застосування судами попередніх інстанцій, в межах предмета доказування у цій справі, пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України щодо документів, які були надані позивачем під час судового розгляду і не надавалися контролюючому органу під час проведення перевірки.
26. У той же час, слід зазначити, що враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій в іншій частині судом касаційної інстанції не переглядається.
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
28. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
29. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
30. Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
31. Відповідно до пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
32. З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Разом з тим, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
33. Так, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. У той же час, норма пункту 44.6 містить виняток - виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. При цьому, ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копії є самостійним правопорушенням, не пов`язаним із наявністю фактів незабезпечення зберігання документів (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 29 серпня 2018 року у справі №  815/2119/17, від 31 січня 2020 року у справі №  826/15328/18, від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 09 жовтня 2019 року у справі № 808/9397/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670).
34. У постанові від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
35. Також у постановах від 08 серпня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі № 640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.
36. Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною.
37. У постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
38. Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій у взаємозв`язку із доводами касаційної скарги в аспекті наведених норм права з урахуванням вказаних вище правових висновків Верховного Суду, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
39. Насамперед, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на вид податкової перевірки, яку проведено контролюючим органом, а саме документальна позапланова виїзна перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків.
40. Так, відповідач в акті перевірки зазначає про ненадання позивачем під час здійснення перевірки первинних документів на підтвердження отриманого в 2019 року доходу на суму 74242 грн., та на підтвердження витрат на суму 1 329 088 грн., у зв`язку з чим занижено показники у Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збитки), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на суму 1 403 330 грн. (74242+1329088), у зв`язку з цим складено відповідні акти ненадання до перевірки запитуваних документів (т.1, а.с.228,229) та у доводах касаційної інстанції скаржник зазначає на неврахування судами попередніх інстанцій, що позивачем під час перевірки всупереч вимогам пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України не надано зазначені документи до перевірки, а надано такі документи безпосередньо до суду.
41. Разом з тим, суд касаційної інстанції вважає, що вказані доводи і надані акти суди попередніх інстанцій правильно не прийняли до уваги, оскільки доводи відповідача про не надання позивачем документів спростовується як самим актом перевірки (т.1, а.с.15,17), в якому вказується про дослідження ряду актів виконаних робіт, видаткових, податкових накладних, так і додатком 4 до акта перевірки «Перелік документів, які були використано при проведенні перевірки ДП «Сумигеодезкартографія», де серед документів, які були використані при проведенні перевірки зазначено, банківські документи, рахунки, видаткові накладні, акти виконаних робіт (т.1, а.с.33-34).
42. Так, у пункті 2.6. акта перевірки зазначено узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки (додаток 4 до акта перевірки та є його невід`ємною частиною). Додаток 4 долучений до матеріалів справи - том 1, а. с. 33-34. Зокрема, колегія суддів зазначає, що перелік документів не є конкретизованим (за видом, назвою, номером, датою документа), однак серед перелічених документів згадуються банківські документи, рахунки, видаткові накладні, акти виконаних робіт тощо. Тобто, очевидне свідчить, що позивач під час проведення перевірки надав певний обсяг документів, який використаний контролюючим органом.
43. Поряд з цим, судами обґрунтовано звернуто увагу на те, що позивач, звертаючись зі скаргою до податкового органу на оскаржувані податкові повідомлення-рішення (т.1, а.с.47-48), так і в позові, наголошував на тому, що під час перевірки відповідачем не було взято до уваги документи на підтвердження понесених витрат по операціям щодо надання консультативних послуг - ФОП ОСОБА_1 на суму 16 000 грн. згідно акта від 27 червня 2019 року; ФОП ОСОБА_2 на суму 16 000 грн. згідно акта № 20 від 04 липня 2019 року; надання юридичних послуг з дослідження рину землі - СТБ «Сумиагропромбіржа» на суму 30  000 грн. згідно акта від 27 червня 2019 року; надання послуг з ремонту двигуна ПФ «КОМАГРОСЕРВІС» на суму 16 740,00 грн. згідно акта № 406 від 08 січня 2019 року; послуги з обслуговування офісної техніки та постачання запчастин - ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 23 373 грн.; ТОВ «МЕГІС» (код ЄДРПОУ 41747027) на суму 3 448,00 грн. (т.1, а.с.121-142).
44. У цій справі відповідач під час подання заперечень на позовну заяву, подання апеляційної та касаційної скарг, стверджує, що такі акти не надавались під час перевірки, при цьому, жодних доказів на спростування даних доводів відповідачем не надано.
45. Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що касаційне провадження в цій частині висновків судів попередніх інстанцій було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, встановлені судами попередніх інстанцій обставини не дають підстав вважати, що судові рішення у цій справі не відповідають висновкам Верховного Суду з питання застосування вимог пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.
46. Водночас, касаційна скарга не містить доводів щодо наявності/відсутності у діях позивача складу податкових правопорушень, які зумовили прийняття оскаржених рішень відповідачем, з урахуванням наданих позивачем до суду первинних документів. Не містить вона і доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права при оцінці чи дослідженні цих документів або будь-яких доказів.
47. Суд касаційної інстанції звертає увагу скаржника, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. 
48. Водночас посилання скаржника на неврахування висновків Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.
49. За таких обставин, посилання контролюючого органу на неврахування висновків Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.
50. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень в цій частині відсутні. Інші доводи податкового органу про неврахування судами попередніх інстанцій порушень податкового законодавства позивачем, які зазначені у акті перевірки, судом касаційної інстанції не перевіряються, оскільки останні не були підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до ухвали Верховного Суду від 25 травня 2023 року у цій справі. 
51. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року у справі № 480/2423/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов