ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 819/1209/15-а
касаційне провадження № К/9901/50101/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Антін" на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.12.2016 (суддя - Ходачкевич Н.І.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2018 (головуючий суддя - Судова-Хомюк Н.М., судді - Гудим Л.Я., Гуляк В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Антін" до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Антін" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 08.12.2014 №0008581700, №0002352200, №0002332200, №0002372200, №0002342200, від 01.04.2015 №0001651700, №0001671700. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог закону. Перевірка фактично не проводилась з відома та в присутності головного бухгалтера Товариства, ревізори не з`явилися для проведення такої перевірки на адресу позивача та, відповідно, у платника податків не було реальної можливості надати документи для проведення перевірки. 
Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 29.12.2016 позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0002352200, №00002342200. В решті позовних вимог відмовив.
Задовольняючі позовні вимоги у визначеній судом частині, суд першої інстанції дійшов до висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 08.12.2014 №0002352200, №0002342200, оскільки, документально і нормативно не підтверджується невиконання платником вимог пунктів 209.6, 209.7 статті 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) щодо заниження податку на додану вартість у сумі 588929,00 грн за квітень 2014 року, а також невиконання вимог пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 щодо не оприбуткування готівкових коштів в касу підприємства на загальну суму 432828,44 грн.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 21.03.2018 скасував рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.12.2014 №0002352200, №00002342200 та в цій частині прийняв нове рішення, яким у задоволенні позову в цій частині відмовив. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Відмовляючи частково у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про правомірність  тверджень контролюючого органу щодо відсутності у позивача фізичних, трудових ресурсів для посіву, вирощування, перевезення, збирання сої у 2013 році, а тому, соя, яка була реалізована позивачем, не є продукцією власного виробництва платника, що призвело до порушення позивачем вимог пункту  209.7 статті 209 ПК України і, відповідно, свідчить про правомірність прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми «Р» №0002352200, яким збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за основним платежем у сумі 588929,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 294465,00 грн.
Також, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми «С» №00002342200, яким збільшено грошові зобов`язання за штрафними санкціями на суму 1784992,70 грн з підстав недоведення платником оприбуткування в касі грошових коштів в розмірі 432828,44 грн. 
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем не доведено факту подання платником до контролюючого органу податкової декларації з податку на прибуток за 2012 рік, чим порушено положення підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України, в наслідок чого контролюючим органом правомірно застосовано до платника штрафні санкції у розмірі 1020,00 грн за податковим повідомленням-рішенням від 08.12.2014 №0002332200.
Окрім зазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що позивачем не підтверджено  подання ним податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків - сум утриманого податку (форма №1ДФ) за ІV квартал 2012 року, І квартал 2013 року, II квартал 2013 року, ІІІ квартал 2013 року, що підтверджує невиконання платником вимог підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині неподання звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків - сум утриманого податку (форма №1ДФ) та правомірність податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0008581700, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 510 грн.
Крім того, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про правомірність податкових повідомлень-рішень від 01.04.2015 №0001651700, №0001671700, яким за порушення позивачем вимог пункту 164.5 статті  164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 170.1.1,  170.1.2 пункту 170.1 статті 170, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 17 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23.03.1995 №213, донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2011-2013 роки у сумі 50709,12 грн, оскільки, позивачем не спростовано заниження зазначеного податку.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції. 
У доводах касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами вимог частини першої пункту 2 статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), зокрема, вважає, що судами не встановлені фактичні обставини у справі, не досліджені докази на їх підтвердження, не досліджено те, що питання, які є предметом перевірки у даній справі, були раніше охоплені під час попередньої перевірки платника, за наслідками оскарження результатів якої, постановами Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.02.2013 у справі №819/193/13-а задоволено позов податкового органу про стягнення податкового боргу з позивача, який виник за період з 02.11.2011-11.09.2012 з податку на доходи фізичних осіб по договорах оренди паїв та від 10.07.2013 у справі №819/1549/13-а  задоволено позов податкового органу про стягнення податкового боргу з податку на додану вартість з позивача, який виник за актом перевірки платника за листопад 2012 року. 
Скаржник доводить, що контролюючим органом фактично не було проведено перевірку позивача, оскільки, відповідач не прибув за місцерозташуванням позивача з метою проведення перевірки, перевірка проводилась в офісі ТОВ «Дзвін». 
Позивач зауважує, що судами не враховано обставини, встановлені у постанові Слідчого фінансового відділу Головного управління ДФС у Тернопільській області від 29.04.2015, якою закрито кримінальне провадження в частині вчинення службовими особами Товариства кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 212 Кримінального кодексу України, внаслідок заниження податку на додану вартість в сумі 588929,00 грн та податку з доходів фізичних осіб за 2011-2013 роки в сумі 50709,12 грн, у зв`язку з відсутністю в їх діях складу кримінального правопорушення, що на думку позивача, спростовує правомірність податкових повідомлень-рішень від 08.12.2014 №0002352200, від 01.04.2015 №0001651700. 
Також, скаржник вказує на те, що судами не досліджувались первинні документи, які підтверджують господарську діяльність позивача, зокрема, видаткові накладні, специфікації, платіжні доручення, які підтверджують факт оплати за отримане позивачем насіння, акти здачі-приймання виконаних робіт, накладні, договір оренди вантажного автомобіля, товарно-транспортні накладні, картки складського обліку, не враховано залишки на рахунку 20 «Виробничі запаси». Зауважує про неврахування висновків експертизи.
Позивач наполягає на тому, що ним всі готівкові кошти оприбутковувалися згідно з первинними документами (прибуткових касових ордерів) в касовій книзі Товариства. 
Відповідач заперечення (відзив) на касаційну скаргу суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.05.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.11.2023 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 29.11.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач в періоди з 01.07.2011 по 08.12.2012, з 01.04.2014 по 30.06.2014 застосовував спеціальний режим оподаткування по податку на додану вартість відповідно до статті 209 ПК України, подавало до контролюючого органу декларацію (повну) та декларацію ( скорочену).
Товариством 07.03.2014 було подано до контролюючого органу заяву про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.
Контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 30.06.2014, за результатами якої складено акт від 15.10.2014 №982/22-00/30915871 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
          пунктів 209.6, 209.7 статті 209 ПК України, в результаті чого платником занижено податок на додану вартість за квітень 2014 року на суму 588929,00 грн, занижено залишок від`ємного значення, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.24) за червень 2014 року на суму 18365,00 грн, занижено від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (ряд.19) за червень 2014 року на суму 31091,00 грн;
          підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 ПК України, що призвело до не подання декларації з податку на прибуток за 2012 рік;
пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, що призвело до не оприбуткування готівкових коштів в касі підприємства на загальну суму 432828,44 грн;
підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, в наслідок чого несвоєчасно сплачено (перераховано) у бюджет податку з доходів фізичних осіб у сумі 125972,66 грн, в результаті чого нараховано пеню у сумі 17 219,78 грн;
підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в наслідок чого платником не подано податкову звітність про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків за 4 квартал 2012 року, 1 квартал 2013 року, 2 квартал 2013 року, 3 квартал 2013 року;
пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 170.1.1, 170.1.2 пункту 170.1 статті 170, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 17 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського  призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23.03.1995 №213, підпункту 2.3.5 пункту 2.3 розділу 2 Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженого спільним наказом Державного комітету України по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, Української академії аграрних наук від 27.01.2006 №18/15/21/11, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2011-2013 роки при виплаті фізичним особам-громадянам орендної плати за використання їх земельних часток (паїв) згідно договорів оренди, внаслідок чого донараховано 50709,12 грн вищевказаного податку.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.12.2014:
Форми «Р» №0008581700, яким до позивача застосовані штрафні санкції у сумі 510,00  грн;
Форми «Р» №0008591700, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 94879,57 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 50709,12  грн, за штрафними санкціями у розмірі 44170,45 грн;
Форми «Р» №0002352200, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 883394,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 588929,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 294465,00 грн;
Форми «Р» №0002332200, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток за штрафними санкціями у розмірі 1020,00 грн;
Форми «Р» №0002372200, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 510,00  грн;
Форми «С» №00002342200, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1784992,70 грн;
За наслідками адміністративного оскарження прийнятих рішень, Управлінням рішенням від 04.03.2015 №372/10/19-000-10-01-01-06/2626, залишеним без змін рішенням Державної фіскальної служби України від 02.04.2015, залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0008581700, №0002352200, №0002332200, №0002372200, №0002342200, скасовані податкові повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0008591700 в частині в сумі 12677,28 грн, з посиланням на положення статті 123 ПК України, збільшено на суму 28402,94 грн розмір штрафних санкцій, визначених в податковому повідомленні-рішенні від 08.12.2014 №0008591700 з посиланням на положення статті 127 ПК України.
На підставі прийнятих рішень за результатами розгляду скарг платника, контролюючим органам прийнято податкові повідомлення-рішення від 01.04.2015:
№0001651700, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 82202,29 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 50709,12 грн, за штрафними санкціями у розмірі 31493,17 грн; 
№0001671700, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 28402,94 грн;
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду переглядає рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми «С» №00002342200, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1784992,70 грн колегія суддів зазначає про таке.
Перевіркою встановлено не оприбуткування позивачем готівки в касі Товариства в розмірі 432828,44 грн внаслідок відсутності ведення касової книги, чим порушено вимоги пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637. 
В акті перевірки зазначено, що позивачем не оприбутковано кошти в таких розмірах: в сумі 212585,23 грн, які фактично надійшли в касу підприємства від реалізації сої, в день надходження від Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на підставі квитанції до прибуткових касових ордерів; в сумі 145668,21 грн, які надійшли в касу підприємства в період їх фактичного надходження без відображення в касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів; в сумі 74475,00 грн, які були зняті з розрахункового рахунку № НОМЕР_1 відкритому в ПАТ «А-банк», що засвідчено датами проводок в звітах про дебетові і кредитові операції по розрахунковому рахунку.
Скаржник у доводах касаційної скарги посилається на недослідження судами зазначеного питання та підтвердження оприбуткування зазначених коштів в касовій книзі платника. 
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
За правилами пункту 5 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також, операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів; забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.
Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, визначено порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також, окремі питання організації банками роботи з готівкою.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті регулюється Законом України «Про застосування реєстраторів розрахунковим операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР, у редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин) та Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637).
Так, пунктом 1.2 Положення №637 визначено, що оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Відповідно до пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі РРО) або використанням розрахункових книжок (далі - РК), оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Згідно з пунктом 2.8 Положення №637 здавання готівкової виручки (готівки) здійснюється самостійно (у тому числі із застосуванням програмно-технічних комплексів самообслуговування) або через відповідні служби, яким згідно із законодавством України надане право на перевезення валютних цінностей та інкасацію коштів.
Здавання готівкової виручки (готівки) може здійснюватися для зарахування на будь-який банківський рахунок підприємства (підприємця) на його вибір.
За правилами пункту 7.3 Положення №637 відповідальність за дотримання порядку ведення операцій з готівкою покладається на підприємців, керівників підприємств. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку. У разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою органи державної податкової служби України застосовують до порушників штрафні санкції на підставі подання органів контролю згідно з законодавством України.
Згідно з пунктом 7.15 вказаного Положення вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК).
Суди, дійшовши до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми «С» №00002342200, не надали оцінку застосуванню у даному випадку контролюючим органом положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95).
Так, 08.06.1995 між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.
Змістом статті 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 Конституційного Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ №436/95 було прийнято 12.06.1995, а Закон №265/95-ВР - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми «С» №00002342200 позивача на підставі акта перевірки притягнуто до відповідальності за порушення, зокрема, пункту 2.6 Положення №637, та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Так, об`єктивна сторона вказаного вище порушення в акті перевірки визначена як порушення пункту  2.6 Положення №637, а саме: зазначено, що позивач не оприбутковав готівкові кошти: в сумі 212585,23 грн, які фактично надійшли в касу підприємства від реалізації сої, в день надходження від Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на підставі квитанції до прибуткових касових ордерів; в сумі 145668,21 грн, які надійшли в касу підприємства в період їх фактичного надходження без відображення в касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів; в сумі 74475,00 грн, які були зняті з розрахункового рахунку № НОМЕР_1 відкритому в ПАТ «А-банк», у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі Z-звітів.
Відповідно до пункту 2.2 Положення №637 підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Згідно із приписами абзацу 3 пункту 2.6. Положення №637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Статтею 1 Указу №436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу), зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац третій).
Пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього  закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг); за кожне наступне вчинене порушення - у п`ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону №265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки, шляхом прийняття  Закону №265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 14.09.2021 у справі №819/1201/14-а.
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу №436/95, та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності  Законом №265/95-ВР, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми «С» №00002342200, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1784992,70 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми «Р» №0002352200, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 883394,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 588929,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 294465,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 209.6 статті 209 ПК України визначено, що сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Пунктом 81.1 статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 81.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Відповідно до пункту 81.2 цієї ж статті Закону згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
За визначенням, викладеним у пункті 81.6 статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 81.15.2 пункту 81.15 вказаної статті Закону діяльність у сфері сільського господарства включає: виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощення фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація (підпункт «а»); виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах; а також їх обробка, переробка та/або консервація (підпункт «б»).
Таким чином, основною умовою застосування платником спеціального режиму оподаткування є здійснення таким платником діяльності з безпосереднього виробництва сільськогосподарської продукції у відповідних обсягах.
Аналогічне за змістом правове регулювання спірних правовідносин передбачено і статтею 209  ПК України.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми «Р» №0002352200 дійшов до висновку, що Товариство здійснювало реалізацію продукції (сої) власного виробництва.
Суд апеляційної інстанції, посилаючись на відсутність у платника фізичних і трудових ресурсів для посіву, вирощування, перевезення та збирання сої  у 2013 році, дійшов до висновку, що соя не є продукцією власного виробництва, тому платник не є  сільськогосподарським підприємством у розумінні положень пункту 209.7 статті 209 ПК України.
Водночас, Верховний Суд не може погодитися з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, оскільки судами: не встановлені фактичні обставини у справі, не досліджені докази на їх підтвердження; не досліджені питання, які є предметом перевірки у даній справі, не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку з порушених у акті питань, на які посилається позивач в обґрунтування правомірності відображення податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість; не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не досліджено і не встановлено наявність основних засобів, матеріальних, фізичних і трудових ресурсів для посіву, вирощування, виробництва, перевезення та збирання реалізованої сільськогосподарської продукції (сої); не з`ясовано джерело придбання, вирощування або виготовлення сої, яку у подальшому було реалізовано платником ТОВ «Компанія - Авангард»; не надано оцінку висновку судово-економічної експертизи з порушених у акті питань.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 України №0002332200, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1020,00 грн, колегія суддів зазначає про наступне. 
Суди дійшли висновку, що позивачем не доведено факту подання платником до контролюючого органу податкової декларації з податку на прибуток за 2012 рік, відтак, платника правомірно притягнуто до відповідальності за порушення вимог підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України та застосовано до нього штрафні санкції у розмірі 1020,00  грн.
Пунктом 49.2 статті 49 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний за кожний встановлений Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Відповідно до пункту 49.18 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (підпункт 49.18.1); календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя) (підпункт 49.18.2).
Водночас, суди, дійшовши до висновку про не подання платником до контролюючого органу податкової декларації з податку на прибуток за 2012 рік, не встановили і не зазначили, чим таке твердження підтверджується, не надали оцінку доводам та доказам позивача з наведеного питання. 
Зазначене свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій з наведеного питання.  
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0008581700, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 510,00 грн, колегія суддів зазначає про таке.
Штрафні санкції у розмірі 510,00 грн були застосовані до платника за невиконання вимог підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині неподання звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків - сум утриманого податку (форма №1ДФ) за ІV квартал 2012 року, І квартал 2013 року, II квартал 2013 року, ІІІ квартал 2013 року.
Суди, приймаючи рішення, дійшли до висновку про неподання позивачем звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків - сум утриманого податку (форма №1ДФ) за вказані вище періоди. 
Водночас, судами не було встановлено фактичні обставини у даній справі, не надано оцінку посиланням позивача на недослідження судами доказів у справі щодо виявлених порушень, що свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій із зазначеного вище питання. 
Стосовно податкових повідомлень-рішень від 01.04.2015 №0001651700, №0001671700, якими платнику донараховано орендну плату за використання їх земельних часток (паїв) згідно договорів оренди в сумі 50709,12 грн, колегія суддів виходить з наступного.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки зазначається про порушення платником вимог підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 ПК України.
Так, підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 ПК України передбачено, що податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об`єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар.
Проведеною перевіркою встановлено порушення вимог пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 170.1.1, 170.1.2 пункту 170.1 статті 170, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 17 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23.03.1995 №213, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2011-2013 роки при виплаті фізичним особам - громадянам орендної плати за використання їх земельних часток (паїв) згідно договорів оренди, внаслідок чого донараховано 50709,12 грн
Суди, зазначаючи про те, що факт відсутності вказаного порушення не спростовано в судовому порядку, висновки судово-економічної експертизи не можуть замінювати обов`язок позивача довести протиправність дій суб`єкта владних повноважень, суди не дослідили докази із зазначеного питання, не з`ясували фактичні обставини у даній справі, не надали висновку судово-економічній експертизі з порушених вище питань.
Окрім зазначеного, судами не надано оцінку доводам позивача, що питання, які є предметом перевірки у даній справі, були раніше охоплені під час попередньої перевірки платника, за наслідками оскарження результатів якої, постановами Тернопільського окружного адміністративного суду: від 08.02.2013 у справі №819/193/13-а задоволено позов податкового органу про стягнення податкового боргу з позивача, який виник за період з 02.11.2011-11.09.2012 з податку на доходи фізичних осіб по договорах оренди паїв; від 10.07.2013 у справі №819/1549/13-а  задоволено позов податкового органу про стягнення податкового боргу з податку на додану вартість з позивача, який виник за актом перевірки платника за листопад 2012 року. 
Також, суди не з`ясували фактичні обставини щодо тверджень позивача про те, що перевірку Товариства не було проведено, оскільки, відповідач не прибув за місцерозташуванням позивача з метою проведення перевірки, перевірка проводилась в офісі ТОВ «Дзвін». Не надано оцінку і посиланням позивача на обставини, встановлені у постанові Слідчого фінансового відділу Головного управління ДФС у Тернопільській області від 29.04.2015, якою закрито кримінальне провадження в частині вчинення службовими особами Товариства кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 212 Кримінального кодексу України, що на думку позивача, спростовує правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 08.12.2014 №0002352200, від 01.04.2015 №0001651700.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував податкові зобов`язання, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також, ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Колегія суддів визнає, що судами не встановлені фактичні обставини у даній справі, не досліджені докази на їх підтвердження, не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції,  які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань; не надано оцінку доводам контролюючого органу про наявність негативної податкової інформації; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за вказаними господарськими операціями, на які посилається позивач в обґрунтування правомірності відображення податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість; не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не надано оцінку факту оплати за наведеними вище господарськими операціями, не з`ясовано наявність або відсутність заборгованості за реалізовану продукцію; не досліджено і не встановлено наявність основних засобів, матеріальних і трудових ресурсів для виконання наведених господарських операцій; не встановлено, чи були факти встановлені в акті перевірки предметом попередньої перевірки; не досліджено і не надано оцінку обставинам, які були встановлені в межах кримінального провадження, на яке посилається позивач; не встановлено походження реалізованої позивачем сільськогосподарської продукції; не надано оцінку висновкам судово-економічної експертизи з питань, порушених у даній справі. 
Суди повинні встановити зазначені вище фактичні обставини у даній справі, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, надати оцінку доказам, на які посилаються сторони у даній справі, інші докази в підтвердження або спростування доводів позивача та відповідача.
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами  касаційної скарги про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки, судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого такого порушення.  
Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність оскаржуваних рішень.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.
Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції у визначеній частині.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині задоволених позовних вимог.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Антін" задовольнити частково.
Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.12.2016 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2018 скасувати і прийняти нову постанову.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Антін" до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.12.2014 Форми «С» №00002342200, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1784992,70 грн.
В іншій частині позовних вимог справу №819/1209/15-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк