ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 420/6990/20
касаційне провадження № К/9901/366/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Цховребова М.Г.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року (головуючий суддя - Скрипниченко В.О.; судді - Косцова І.П., Осіпов Ю.В.) 
у справі № 420/6990/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАНД ЛАРГО»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У липні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ГРАНД ЛАРГО» (далі - ТОВ «ГРАНД ЛАРГО», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило: визнати протиправними дії відповідача щодо вимоги про включення службових осіб контролюючого органу до складу інвентаризаційної комісії позивача як спостерігачів; визнати протиправними дії податкового органу щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість (далі - ПДВ), яке становить більше 100  000,00 грн та визначене у додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2020 року № 0001210402; зобов`язати відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування позивача у розмірі 38  232  589,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про завищення ним суми бюджетного відшкодування з ПДВ є необґрунтованими та здійснені за результатом позапланової перевірки, проведеної з порушенням вимог податкового законодавства. Право на бюджетне відшкодування підприємством задекларовано згідно з належним чином оформленими первинними, бухгалтерськими та митними документами. Відповідачем безпідставно залишені поза увагою обставини, повідомлені платником до початку перевірки, про втрату первинної документації за відповідний період. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року, позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2020 року № 0001210402.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що на підтвердження правомірності формування бюджетного відшкодування позивачем на законну вимогу контролюючого органу не надано відповідні первинні документи та не проведено інвентаризацію основних засобів і товарно-матеріальних цінностей щодо їх залишків. Крім того, наголошує, що судовими інстанціями не були враховані правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 31 березня 2020 року у справі № 804/16516/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 826/27811/15.
Ухвалою від 22 січня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
05 лютого 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовими інстанціями встановлено, що ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» 20 травня 2020 року подало податкову декларацію з ПДВ за квітень 2020 року № 9111898595, де задекларовано суму, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, відображену у рядку 20.2.1 декларації - 38  232  589,00 грн.
12 червня 2020 року позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення про втрату документів фінансово-господарської діяльності, яка відбулась 11 червня 2020 року, у тому числі: контрактів; договорів; інвойсів; вантажних митних декларацій; карток складського обліку; податкових накладних; видаткових накладних; прибуткових накладних; банківських виписок; карток акредитації та інших документів первинного бухгалтерського та податкового обліку за період з 06 березня 2020 року. До вказаного повідомлення платником було долучено лист Приморського відділу поліції в м. Одесі Головного управління Національної поліції в Одеській області від 12 червня 2020 року № 36/24869 про реєстрацію заяви за № 24869 про втрату документів. 
18 червня 2020 року ГУ ДПС в Одеській області відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) прийнято наказ № 2492 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» з питань законності декларування від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100  000,00 грн та визначене в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року, тривалістю 5 робочих днів з 07 липня 2020 року. 
07 липня 2020 року директору ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» ДЕМЧЕНКО Ю.В. вручено запит про надання оригіналів документів та призначення (проведення) інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) щодо наявності залишків ТМЦ на складі, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, заявленого до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства за декларацією з ПДВ за квітень 2020 року.
В ході проведення перевірки витребувані первинні документи не надано, у зв`язку з чим були складені акти про ненадання документів щодо підтвердження законності декларування від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100  000,00 грн та визначене в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року, від 07 липня 2020 року № 372/15-32-04-02, від 08 липня 2020 року № 373/15-32-04-02, від 09 липня 2020 року № 375/15-32-04-02, від 10 липня 2020 року № 378/15-32-04-02, від 13 липня 2020 року № 386/15-32-04-02.
Листом від 13 липня 2020 року № 169/07 ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» повідомило про неможливість проведення інвентаризації майна та обстеження приміщень, територій що використовуються підприємством для одержання доходів, посилаючись на те, що бухгалтерській облік ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» ведеться виключно керівником підприємства, інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства самостійно. У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації. Присутність співробітників контролюючого органу при проведенні інвентаризації не є обов`язковою та може бути проведена без участі останнього. Відповідно до договору оренди від 16 березня 2020 року ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» орендує складське приміщення, загальною площею більше ніж 1000 квадратних метрів, за адресою: Одеська область, Комінтернівський район, с/рада Свердловська, де і зберігається ТМЦ підприємства. Також ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» у листі зазначило, що готове сприяти ГУ ДПС в Одеській області та надати складські приміщення для обстеження, однак 12 липня 2020 року, через негоду в південному регіоні України, на території складського комплексу сильний вітер під час зливи звалив кілька дерев, які пошкодили повітряні лінії електропередачі. Станом на 13 липня 2020 року внаслідок ускладнення погодних умов складський комплекс залишився без електропостачання, що, в свою чергу, буде прямо заважати проведенню обстеження складського приміщення. Крім того, ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» у листі зазначило, що з 12 березня 2020 року постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 на всій території України введено карантин, який запроваджено з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (COVID-19). Для уникнення порушення умов чинного законодавства керівник підприємства не може організувати та прийняти участь в обстеженні складських приміщень з метою попередження розповсюдження захворюваності на гостру респіраторну інфекцію, спричинену коронавірусом COVID-19, тому задля захисту життя та здоров`я учасників перевірки платник просив призначити проведення обстеження складських приміщень на іншу дату після постановлення Кабінетом Міністрів України рішення про повну відміну карантину.
За результатом документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» податковим органом складено акт від 17 липня 2020 року № 439/45-32-04-02/43277520, яким встановлені порушення платником, зокрема, підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.3, 44.5 статті 44, підпункту «б» пункту 200.4, пункту 200.11, підпункту «в». пункту 200.12 статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за квітень 2020 року), у розмірі 38 232  589,00 грн. 
На підставі висновків названого акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2020 року № 0001210402, яким платнику зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку, у розмірі 38  232  589,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Пунктом 44.5 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.,
Згідно із пунктом 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами пункту 6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, у разі пропажі або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення.
Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.
Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається органу, в сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, - підприємствами та місцевому фінансовому органу - установами, в 10-денний строк.
За правилами пункту 1 розділу ІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
У тих випадках, коли бухгалтерський облік ведеться безпосередньо керівником підприємства, інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства самостійно.
Аналіз вказаних норм свідчить, що платник податків зобов`язаний вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платники зобов`язані забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.
У разі втрати первинних документів платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Крім того, у разі пропажі або знищення первинних документів керівник господарюючого суб`єкта письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів, а також розслідування причин їх пропажі або знищення. Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.
Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, а його копія в 10-денний строк надсилається зокрема і територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи.
До того ж платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими первинними документами такі суми не можуть бути віднесені до податкового кредиту.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог товариства з огляду на невстановлення в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, суди зазначили про його протиправність з огляду на те, що відповідачем було порушено процедуру проведення перевірки, а саме не виконано обов`язок щодо перенесення терміну проведення перевірки до 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження від платника повідомлення про втрату первинних документів. 
Поряд з цим Суд зазначає, що судами залишився не з`ясованим той факт, які обставини (якщо такі були) обумовили втрату первинних документів.
Не було досліджено судами й питання, чи призначалася позивачем комісія для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх втрати або знищення, чи залучалися до такої комісії представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду, чи оформлялися результати роботи комісії відповідним актом та чи направлявся такий, зокрема і контролюючому органу. 
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судових інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів в рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року скасувати в частині задоволення позову, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          Р. Ф. Ханова