ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/5237/23                                                                      

П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ   УКРАЇНИ

31 жовтня 2023 року                                                                                                      м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Судді-доповідача: Бужак Н. П.
Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І.
За участю секретаря: Єжелі А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні (без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу) апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року, суддя Тимошенко В.П., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Шполянська кондитерська фабрика" до Головного управління ДПС у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Шполянська кондитерська фабрика" звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.06.2023 №5359/23-00-07-05-01.
Позовні вимоги обґрунтувано тим, що висновки акту перевірки базуються на наявності на думку перевіряючих недоліків первинних бухгалтерських документів, однак перевіряючими не спростовано фактичне здійснення господарської діяльності контрагентом ТОВ "Світ Ласощів".
Окрім того, як зазначає позивач, акт перевірки не містить жодних фактів виявлених порушень платником податків вимог п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, не містить жодних зауважень щодо форми, змісту і достовірності вищезазначених первинних документів чи фактичних даних і тверджень щодо нереальності відображених у податковому обліку на їх підставі господарських операцій чи їх невідповідності економічній меті, за наслідками яких позивачем був сформований податковий кредит та виникло від`ємне значення податку на додану вартість звітного періоду, що підтверджується змістом розділу 3.2 Акту перевірки, згідно якого перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 колонка Б Декларації) не встановлено порушень податкового законодавства.
Також позивачем зазначено, що відповідач помилково дійшов висновку про порушення товариством вимог щодо формування податкового кредиту та завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, оскільки з контрагентом ТОВ "Світ Ласощів" здійснені реальні господарські операції, на підтвердження яких наявні необхідні, належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, а висновки акту перевірки не відповідають нормам чинного законодавства, базуються на припущеннях і не підтверджуються доказами.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у Черкаській області, як відокремлений підрозділ ДПС звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
Згідно з частиною 2 статті 313 КАС України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Оскільки учасники справи в судове засідання не з`явились, про час та місце розгляду справи повідомлені у встановленому законом порядку, відповідно до частини 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного запису не здійснювалось.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 08.05.2023 №839-п та відповідно до п.п.191.1.6 п.191 ст.19, п.п.20.1.2, п.п.20.1.4, п.п.20.1.5, п.п.20.1.6, гі.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 та п.79.1, п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (далі - Податковий кодекс), проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Шполянська кондитерська фабрика» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року в податковій декларації з податку на додану вартість від 18.04.2023 №9084302236, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету в сумі 136377 грн.
Перевірка проводилась у період з 08.03.2023 по 21.03.2023.
За результатами перевірки складено акт від 19.05.2023 №5167/23-00-07-05-01/32854125.
В ході перевірки встановлено порушення: вимог п.200.1, п.п б) п.200.4, п.200.7, п.200.9, п.п в) п.200.14 ст.200 розділу V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), п. 5 розд. V Порядку заповнення податкової декларації Наказу Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 року «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289 (із змінами та доповненнями), ТОВ «Шполянська кондитерська фабрика» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування по Декларації з ПДВ за березень 2023 року в сумі 136377 грн, в результаті чого у наданні такої суми бюджетного відшкодування відмовлено.
Позивачем подано заперечення від 02.6.2023 № 127 на вищезазначений акт до Головного управління ДПС у Черкаській області.
Постійна комісія з питань розгляду заперечень Головного управління ДПС у Черкаській області вирішила висновок акту перевірки від 19.05.2023 року №5167/23-00-07-05-01/32854125 «Про результати документарної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Шполянська кондитерська фабрика» (податковий номер 32854125) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» залишити без змін.
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській прийняте податкове повідомлення-рішення від 13.06.2023 № 5359/23-00-07-05-01 (форма "В3") - завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ, згідно з декларацією за березень 2023 року в сумі 136377,41 грн, в результаті чого у наданні такої суми бюджетного відшкодування відмовлено.
Вважаючи податкове повідомленням-рішенням від від 13.06.2023 № 5359/23-00-07-05-01 (форма "В3") протиправним та таким, що прийнято всупереч нормам податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пункту 138.11 цієї статі, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5; підпунктів 138.10.5; 138.10.6 пункту 138.10, пункт 138.11, 138.12 цієї статті, пункт 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат, згідно з положеннями підпунктів 139.1.1 та 139.1 9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України, витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності та не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового Кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу п. 198.6 ст. 198 ПК).
За змістом п.200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність (ст.3 ГК України).
Згідно пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Виходячи з вищевикладеного, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображатимуть реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість обов`язковому з`ясуванню підлягають обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.
Разом з тим, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За визначенням абз. 11 ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
При цьому, згідно п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) (надалі - Положення), яке встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (підприємства), "господарські операції" - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону №996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону № 996-XIV).
При цьому, підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначений у статті 200 Податкового кодексу України
У відповідності до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Так, відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Отже, з вищезазначеної норм закону слідує, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першою, другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у формі виникнення права платника податку на формування фінансового результату до оподаткування та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Як убачається із матеріалів справи, відповідно до висновків Акту перевірки встановлені порушення позивачем вимог п.200.1, абз. «б» п.200.4, п,200.7, п.200.9, абз. «в» п.200.14 ст.200 Податкового кодексу України, п.5 Розділу V «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 р. №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 р. за №159/28289, які виразилися в завищенні заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в Декларації з ПДВ за березень 2023 року в розмірі 136 377,00 гривень, в результаті чого в бюджетному відшкодуванні зазначеної суми відмовлено.
При цьому, із змісту Розділу 3.3.2 Акту перевірки слідує, що підставою для вищезазначених висновків стало невизнання відповідачем заявленої до бюджетного відшкодування суми від`ємного значення податку на додану вартість в розмірі 136 377,00 гривень, що виникло за наслідками господарських операцій з ТОВ «СВІТ ЛАСОЩІВ», ідентифікаційний код 03771732, виключно щодо постачання ним товарів в перевіреному періоді, з огляду на начебто відсутність залишку від`ємного значення за березень 2023 року.
Разом з тим, судом встановлено, що позивач з метою здійснення господарської діяльності з ТОВ «СВІТ ЛАСОЩІВ» (ідентифікаційний код 03771732) уклав в електронній формі з використанням засобів кваліфікованого електронного підпису з дотриманням вимог Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» Договір поставки №01-2023 від 02.01.2023, що відповідає вимогам ст.207 Цивільного кодексу України та ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
На виконання умов вищезазначеного Договору поставки ТОВ «СВІТ ЛАСОЩІВ» в березні 2023 року поставило, а позивач прийняв товарно-матеріальній цінності в асортименті і кількостях на загальну суму 916 674,43 грн, в т.ч. ПДВ - 152 779,07 грн, що підтверджується складеними та оформленими належним чином, в тому числі підписаними в електронній формі з використанням засобів кваліфікованого електронного підпису з дотриманням вимог Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», первинними документами, а саме: видатковими накладними від 22.03.2023 року №793 та від 31.01.2023 року №821.
Протягом березня 2023 року позивачем згідно платіжних доручень від 02.03.2023 №650, від 03.03.2023 №651, від 17.03.2023 №676, від 22.03.2023 №691, від 23.03.2023 №691, №692, від 29.03.2023 №698, від 31,03.2023 №703, №704 здійснені оплати на користь ТОВ «СВІТ ЛАСОЩІВ» отриманого по Договору поставки №01-2023 від 02.01.2023 товару на загальну суму 1 815 000,00 грн.
З Акту перевірки (стор.9 акту) підтверджується, що за наслідками вищезазначених господарських операцій за правилом «першої події» ТОВ «СВІТ ЛАСОЩІВ» відповідно до вимог п.201.1, 201.7, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України складені в електронній формі та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 22.03.2023 №189 та від 31.01.2023 №294, суб`єктний склад, номенклатурні, кількісні і вартісні показники яких є ідентичними показникам, зазначеним у вищевказаних видаткових накладних.
Також в «Описовій частині» Акту перевірки (стор.7), зазначено, що «в охопленому перевіркою звітному періоді ТОВ «Шполянська кондитерська фабрика» не оформляло взаємовідносини з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у Декларації від`ємного значення ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування».
Крім того, змістом Акту перевірки (стор.6) підтверджується, що придбані у ТОВ «СВІТ ЛАСОЩІВ» згідно з вищевказаними первинними документами кондитерські вироби, суми фактично сплаченого податку на додану вартість за операціями з придбання яких в розмірі 136 377,00 грн відображені в Декларації з ПДВ за березень 2023 року та Додатках №3 та №4 до вказаної податкової звітності, на виконання умов Договору купівлі-продажу №11/01/23 від 11.01.2023, укладеного з VIGO GROSSHANDEL (Республіка Німеччина) та на виконання умов Договору купівлі-продажу №02/03/20 від 02.03.2020, укладеного з RAM TRAID OU (Республіка Естонія), в повному обсязі експортовані позивачем за межі митної території України, що підтверджується митними деклараціями №23UA902040402236UO від 22.03.2023 та №23UA902040402507U8 від 31.03.2023, що, як вірно зазначено судом першої інстанції, свідчить про ділову мету таких правочинів, їх дійсний економічний зміст, а відтак, і про реальність зазначених господарських операцій в розумінні вимог ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Також слід зазначити, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Водночас, відповідно до вимог п. 198.6. ст. 198 ПК України виключною підставою, яка позбавляє платника податків права на віднесення сум податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, до податкового кредиту є їх не підтвердження зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
При цьому, матеріали справи містять копії первинних документів, які у своїй сукупності підтверджують обставини і факти придбання позивачем товарів у постачальника ТОВ «СВІТ ЛАСОЩІВ» в березні 2023 року в межах власної господарської діяльності, фактичної оплати на користь їх постачальника включених до їх ціни сум податку на додану вартість в розмірі 136 377,00 гривень, їх фактичного руху, їх реальні наслідки у вигляді змін в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі сторін цих правочинів, підтверджують причшшо-наслідковий зв`язок між необхідністю їх придбання та використанням у власній господарській діяльності, підтверджують факти складання та реєстрації постачальником таких товарів в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідних податкових накладних, які в силу приписів п. 198,6. ст.198, п,201.10 ст.201 Податкового кодексу України є для покупця таких товарів достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та, безумовно, реальність вказаних господарських операцій в розумінні ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому, як вірно зазначено судом першої інстанції, є беззаперечними доказами правомірності визначення позивачем за наслідками цих господарських операцій складу податкового кредиту та від`ємного значення перевіреного періоду, в тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.
Окрім того, акт перевірки не містить жодних фактів виявлених порушень платником податків вимог п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, не містить жодних зауважень щодо форми, змісту і достовірності вищезазначених первинних документів чи фактичних даних і тверджень щодо нереальності відображених у податковому обліку на їх підставі господарських операцій чи їх невідповідності економічній меті, за наслідками яких позивачем був сформований податковий кредит та виникло від`ємне значення податку на додану вартість звітного періоду, що підтверджується змістом розділу 3.2 Акту перевірки, згідно якого перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 колонка Б Декларації) не встановлено порушень [податкового законодавства.
Так, згідно даних Декларації з ПДВ за березень 2023 року (вх.№9084302236 від 18.04.2023) задекларована позивачем сума податкових зобов`язань, відображена в рядку 9 колонка Б Декларації, становить 2 146 028,00 грн і перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення вказаного показника порушень не встановлено, що підтверджується змістом Розділу 3.1. Акту перевірки.
Також відповідно до даних вказаної податкової звітності позивача задекларований податковий кредит звітного періоду в сумі 4 203 012,00 грн (рядок 17 колонка Б Декларації), до складу якого включені також суми податкового кредиту за наслідками господарських операцій перевіреного періоду з ТОВ «СВІТ ЛАСОЩІВ», в тому числі сформованого за рахунок фактично сплачених сум податку в розмірі 136 377,00 гривень за наслідками здійснення операцій з придбання товарів на підставі видаткових накладних від 22.03.2023 №793 та від 31.01.2023 №821, і перевіркою достовірності і правильності визначення податкового кредиту та І врахування його при розрахунку рядка 19 Декларації порушень також не встановлено, що підтверджується змістом Розділу 3.2. Акту перевірки.
Окрім того, як вбачається із змісту Розділу 3.3.1. Акту перевірки, перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) не встановлено порушень податкового законодавства
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що розрахована позивачем згідно із вимогами п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України сума від`ємного значення звітного періоду, відображена в рядку 19 Декларації, склала 2 056 984,00 гривень (4 203 012,00 - 2 146 028,00 « 2 056 984,00), а відтак, платник податку відповідно до приписів абз. «б», абз. «в» п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України та вимог Розділу V «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» правомірно відобразив від`ємне значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню, лише в сумі фактично сплаченого податку у звітному періоді в розмірі 136 377,00 гривень в рядках 20.2, 20.2.1 Декларації з ПДВ за березень 2023 року та Додатку №3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» та Додатку №4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування» до такої Декларації, а решту суми від`ємного значення в розмірі 1 920 607,00 гривень зарахував до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та відобразив її в рядках 20.3, 21 вищезазначеної декларації та Додатку №2 до неї.
Таким чином, товариством в перевіреному періоді виконано необхідні умови для отримання бюджетного відшкодування передбачені приписами п. 200.1, абз. "б" п. 200.4, п. 200.7, п. 200.8 ст. 200 ПК України.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що в діях позивача відсутні порушення приписів п. 200.1, абз. "б" п. 200.4, абз. "в" п. 200.14 ст. 200 ПК України під час формування і визначення відповідних показників податкової звітності перевіреного періоду, позивач відповідно до вимог ст. 200 ПК України правильно заповнив податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2023 року, а тому позивач має право на бюджетне відшкодування в розмірі 136377,00 грн.
Водночас, колегія суддів зазначає що доводи контролюючого органу в обґрунтування своєї позиції є припущеннями, які не доведено належними доказами.
Відсутність доведення факту правопорушення призвела до невідповідності висновків контролюючого органу фактичним обставинам справи.
Таким чином, висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, вбачаються безпідставними, а податкове повідомлення-рішення від 13.06.2023 року №5359/23-00-07-05-01 протиправним.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».
З огляду на припис наведеної норми процесуального права, при розгляді судом спору щодо правомірності рішень контролюючого органу, яким платнику податків донараховані податкові зобов`язання чи відмовлено у наданні податкових вигод, презумується добросовісність платника податків, якщо зазначеним органом не доведено інше.
Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності винесення оскаржуваних рішень.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 13.06.2023 № 5359/23-00-07-05-01 (форми "В3").
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 229, 241, 242, 243, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                                Бужак Н.П.

Судді:                                                                                          Костюк Л.О.

                                                                                                    Кобаль М.І.

Постанову виготовлено: 31 жовтня 2023 року.