ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 813/1814/18
адміністративне провадження № К/990/14755/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача -           Яковенка М. М.,
суддів -                                         Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання          Бугаєнко Н. В.
представник позивача                    Феленко С. О.
представник відповідача                    Кочмарик Г. В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу №  813/1814/18
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду (суддя Москаль Р. М.) від 07 вересня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів  Большакової  О.О., Затолочного В. С., Качмара В. Я.) від 07 квітня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. 02 травня 2018 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень:
- від 26 березня 2018 року № 0120671307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 869 391,25 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 695  513 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 173 878,25 грн;
- від 26 березня 2018 року № 0116341307, яким застосовано штраф на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в сумі 105 492 грн;
- від 26 березня 2018 року № 0116081307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачено податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 510 грн;
- від 26 березня 2018 року № 0116091307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачено фізичними особами за результатами річного декларування" в сумі 389 317,14 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 259  544,76  грн, штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 129 772,38 грн;
- від 26 березня 2018 року № 0116131307, яким за затримку сплати грошового зобов`язання з військового збору зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% в сумі 460,52 грн;
- від 26 березня 2018 року № 0116151307, яким за затримку сплати грошового зобов`язання з військового збору зобов`язано сплатити штраф в розмірі 10% в сумі 44,40 грн;
- від 26 березня 2018 року № 0116111307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 32 256,33 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 21 504,23 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10 752,10 грн;
- від 26 березня 2018 року № 0120681307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 170 грн;
- від 26 березня 2018 року № 0116231307, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 49 594,02 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що висновки контролюючого органу, які викладені у акті перевірки №  631/13-01-13-07/2871213833 від 12 березня 2018 року, є помилковими, протиправними та не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки реальність господарських операцій із контрагентами підтверджуються оформленими належним чином первинними документами, та здійснювались за правочинами, які відповідають вимогам закону. 
2.1 Крім того, жодних порушень встановленого порядку ведення книги обліку доходів і витрат за 2017  рік ним допущено не було. Також зауважував, що ним не було допущено внесення до декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік перекручених даних та не було допущено заниження чистого доходу за 2017 рік, у зв`язку з чим ним правильно було визначено базу оподаткування військовим збором і цей збір було сплачено своєчасно та в повному розмірі.
2.2. Також позивач не погодився із висновок контролюючого органу про заниження суми ПДВ, що включається до складу податкового зобов`язання в частині перерахунку частки використаних товарів та необоротних активів в оподатковуваних операціях.
2.3 Крім того, відповідачем у розрахунку пені за порушення статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» помилково і безпідставно застосовано граничний термін розрахунків не 180 календарних днів, а 120 календарних дні.
2.4 Отже, на думку позивача, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не базуються на вимогах чинного законодавства та підлягають скасуванню.
3. 25 липня 2019 року позивач подав заяву, відповідно до якої частково відмовився від позовних вимог у справі № 813/1814/18, а саме в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- від 26 березня 2018 року № 0120681307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 170 грн;
- від 26 березня 2018 року № 0116231307, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 49 594,02 грн.
4. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2022 року, позовні вимоги задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 26 березня 2018 року № 0116341307, яким на підставі статті 120 -1 ПК України до позивача застосовано штраф в розмірі 50%, що становить 105 492 грн. 
У задоволенні решти позовних вимог було відмовлено .
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2022 року скасувати у частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо оскарження податкових повідомлень-рішень від 26 березня 2018 року №  0120671307, №  0116091307, №  0116111307 та прийняти нове рішення, яким зазначені податкові повідомлення-рішення скасувати в повному обсязі.
6. Ухвалою Верховного Суду від 04 серпня 2022 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6.1 Водночас зазначеною ухвалою Верховного Суду від 04 серпня 2022 року було відмовлено в задоволенні клопотання позивача про зупинення виконання рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2022 року у справі № 813/1814/18.
7. 12 серпня 2022 року до Верховного Суду до Верховного Суду надійшов відзив від Головного управління ДПС у Львівській області, в якому відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду від 25 серпня 2022 року відмовлено в задоволенні клопотання позивача про зупинення виконання рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07  вересня 2021 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2022 року у справі № 813/1814/18.
9. 01 вересня 2022 року від ФОП ОСОБА_1 до Верховного Суду надійшли письмові пояснення щодо предмету спору, а саме, щодо висновків податкового органу про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами та щодо визначення сум податку на додану вартість, що включається до складу податкового зобов`язання при розрахунку/перерахунку частки використання товарів в неоподаткованих операціях.
10. Ухвалою Верховного Суду від 26 вересня 2023 року відмовлено в задоволенні клопотання позивача про зупинення виконання рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07  вересня 2021 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2022 року у справі № 813/1814/18
11. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 01 червня 2009  року зареєстрований як фізична особа - підприємець, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію, витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; взятий на облік як платник податків, з 01 липня 2009 року зареєстрований платником ПДВ. Основним зареєстрованим видом діяльності є виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари.
13. Головне управління ДФС у Львівській області провело документальну планову виїзну перевірку ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року. 
14. За результатами перевірки складено акт від 12 березня 2018 року №631/13-01-13-07/ НОМЕР_1 .
15. За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 :
- пп. 16.1.2 п. 16.1 статті 16, п. 177.1, п. 177.2, п. 177.4, п. 177.5, п. 177.10 статті 177 ПК України в частині неналежного ведення обліку доходів та витрат за 2017 рік, включення до декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік перекручених даних, в результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності в сумі 259544,76 грн.;
- п. 162.1 статті 162, пп.163.1.1 п.163.1 статті 163, п.16.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України донараховано військового збору за 2017 рік в сумі 21504,23 грн.;
- статей 168, 176 ПК України в частині несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з військового збору протягом 2016 року в сумі 504,92 грн.;
- п. 189.1 статті 189, «б» п.198.5 статті 198, п.199.1, п.199.2, п.199.3, п. 199.4, п.199.5 статті 199, п.198.1, п.198.3, п.198.6 статті 198, п.200.1 статті 200 ПК України донараховано ПДВ в сумі 695513,00 грн.;
- п. 201.1 статті 201 ПК України, не зареєстровано податкові накладні протягом граничного строку за операціями з постачання товарів (макулатури) за період з червня 2016 по травень 2017 року на загальну суму 210984,00 грн., в тому числі за червень 2016 року на суму 11018,00 грн., за липень 2016 року на суму 15327,00 грн., за серпень 2016 року на суму 10703,00 грн., за вересень 2016 року на суму 9698,00 грн., за жовтень 2016 року на суму 9518,00 грн., за листопад 2016 року на суму 8241,00грн., за грудень 2016 року на суму 78336,00 грн., за січень 2017 року на суму 11742,00 грн., за лютий 2017 року на суму 10971,00 грн., за березень 2017 року на суму 17495,00 грн., за квітень 2017 року на суму 11935,00 грн., за травень 2017 року на суму 16000,00 грн.;
- пп. «б» п.176.2 статті 176 ПК України у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 1-4 квартали 2016 року, за 1-4 квартали 2017 року не в повному обсязі відображено відомості про суми доходів нарахованих (сплачених) фізичним особам - підприємцям за ознакою доходу « 157»;
16. На підставі цих висновків акта перевірки № 631/13-01-13-07/2871213833 від 12 березня 2018  року ГУ ДФС у Львівській області винесло такі податкові повідомлення-рішення від 26  березня 2018 року:
- № 0120671307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 869 391,25 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 695 513 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 173 878,25 грн;
- № 0116341307, яким застосовано штраф на підставі статті 120-1 ПК України в сумі 105 492 грн;
- № 0116081307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачено податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати» в сумі 510 грн;
- № 0116091307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачено фізичними особами за результатами річного декларування» в сумі 389 317,14 грн. в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 259 544,76 грн., штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 129 772,38 грн;
- № 0116131307, яким за затримку сплати грошового зобов`язання з військового збору зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% в сумі 460,52 грн;
- № 0116151307, яким за затримку сплати грошового зобов`язання з військового збору зобов`язано сплатити штраф в розмірі 10% в сумі 44,40 грн;
- № 0116111307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 32  256,33  грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 21 504,23 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 107 52,10 грн. 
17. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення від 26 березня 2018 року протиправними, прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Задовольняючи часткового позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що позивач з червня 2016 року до травня 2017 року включно повинен був щомісяця складати окремі зведені податкові накладні за товарами, які починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування, - тобто щомісяця нараховувати за наведеною формулою податкові зобов`язання з ПДВ внаслідок використання частини картону (відходів виробництва - макулатури) в операціях, звільнених від оподаткування.
18.1 Позивач цей обов`язок не виконав. Разом з тим, описані зведені податкові накладні підпадають під виняток, визначений у підпункті 120-1.2 статті 120-1 ПК України, оскільки не надаються отримувачу (покупцю), адже виписуються платником податку на себе, а не іншу особу. Також вони складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.
18.2 Отже, контролюючий орган за наведених фактичних обставин справи не мав підстав для притягнення позивача до відповідальності, передбаченої пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
18.3 Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2018 року № 0116341307, яким до позивача застосовано штраф на підставі статті 120-1 ПК України в сумі 105492 грн, є протиправним.
19. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з відсутності факту реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами: ТОВ «Промспецсервіс» - 15», ТОВ «Грінбокс Студіо», ТОВ «Проф-Ребміт», ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «Дронт», ТОВ «Васильківтранссервіс».
20. Крім того, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що при перевірці правильності визначення бази оподаткування військовим збором за 2017 рік контролюючий орган правильно встановив неналежне ведення ФОП ОСОБА_1 обліку доходів та витрат, внесення ним до декларацій про майновий стан та доходи за 2017 рік перекручених даних, що призвело до заниження чистого доходу за 2017 рік на суму 1 433 615,35 грн. 
20.1 Унаслідок встановленого заниження бази оподаткування військовим збором за 2017 рік контролюючий орган правомірно визначив платнику податків грошове зобов`язання за платежем «військовий збір» в суму 32 256,33 грн.
21. Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що позивач не в повному обсязі відобразив у податкових рахунках за 2016, 2017 роки відомості про суми доходів, нарахованих (сплачених) фізичними особами-підприємцями у безготівковій та готівковій формі за ознакою доходу « 157», а тому контролюючий орган правомірно застосував штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 510 грн.
22. Також суди зазначили про те, що оскільки позивач несвоєчасно сплатив грошове зобов`язання з військового збору, то контролюючий орган правомірно визначив платнику податку штраф у сумі 460, 52 грн.
23. Крім того, суди попередніх інстанцій погодились з висновком контролюючого органу щодо визначенню платнику податків грошового зобов`язання з ПДВ щодо поставки відходів (макулатури).
23.1 Зокрема, суди попередніх інстанцій зазначили про те, що визначений статтею 199 ПК України алгоритм обчислення частки використання товарів в оподатковуваних операціях визначається як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік (а у випадку здійснення платником першої неоподатковуваної операції - за календарний місяць). Ключовим є те, що згадана частка визначається виходячи із сукупних обсягів постачання усіх оподатковуваних та усіх неоподатковуваних операцій, а не їх частини (що стосується придбання картону). Тобто, при обчисленні частки у розмірі 1,85% враховано обсяги усіх без винятку оподатковуваних та неоподатковуваних операцій позивача за звітний період, а не лише обсяги тих операцій, що стосуються реалізації виробів з картону, в процесі переробки якого утворилася макулатура.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 26  березня 2018 року №  0120671307, №  0116091307 та №  0116111307, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
25. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
26. Скаржник зазначає, що наразі відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо питання застосування, зокрема, пунктів 199.1-199.6 статті 199, пункту 201.1 статті 201 ПК України у взаємозв`язку із нормами пункту 189.1 статті 189, підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України у подібних правовідносинах, а саме, щодо визначення бази оподаткування реалізованої макулатури як відходу та до яких обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій слід застосовувати частку неоподатковуваних операцій при коригуванні податкового кредиту.
26.1 Зокрема, у касаційній скарзі скаржник не погоджується з визначеною відповідачем базою оподаткування до якої слід застосовувати цю частку.
26.2 Зазначає, що базою для обчислення обсягу умовного продажу має бути вартість сировини в тій її частині, із якої в процесі виробництва утворилися відходи (макулатура), реалізація яких здійснюється із застосуванням пільги. Водночас коригування (зменшення) податкового кредиту, сформованого у зв`язку з придбанням сировини, не здійснюється.
26.3 При цьому в статті 199 ПК України визначено лише те, як розрахувати частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподаткованих операціях (пункт 199.2 статті 199 ПК України). Вона визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподаткованих операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік.
26.3 Тобто, «компенсуючі» податкові зобов`язання потрібно нараховувати тільки за тими поставками товарів/послуг, необоротних активів, за якими було відображено податковий кредит. При цьому, ця частка використання товарів в неоподаткованих операціях застосовується не до всього податкового кредиту, а тільки до тієї частини сировини, яка бере участь у створенні неоподаткованого об`єкта (в даному випадку, макулатури).
26.4 Скаржник зауважує, що макулатура утворюється тільки в результаті виробництва паперових гільз та виробництва паперових кутників, при здійсненні усіх інших видів діяльності платника податків макулатура не утворюється. У зв`язку з цим, визначена податковим органом частка 1,85  %  повинна бути застосована не до всього обсягу податкового кредиту, а лише до його частини, пов`язаної з напрямом діяльності щодо виготовлення картонних кутників та гільз, що пропорційно відповідає одночасному використанню придбаних ТМЦ (робіт, послуг) в оподаткованих та в неоподаткованих операціях.
26.5 Водночас податковий орган зазначену частку 1,85 % застосував до всього обсягу податкового кредиту.
27. Крім того, у надісланих письмових поясненнях позивач зауважує, що не придбавав макулатуру як таку, тобто не придбавав відходи картону, а натомість постачав для підприємств ті відходи, які утворилися внаслідок власної виробничої діяльності, тобто макулатуру, яка утворилася як відходи при переробці закупленої сировини у готову продукцію. Отже, у даному випадку положення пункту 198.5 статті 198 і пункт 199.1 статті 199 ПК України не можуть застосовуватись.
27.1 Тобто, згідно пункту 199.1 статті 199 ПК України платник податку повинен нараховувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України стосовно придбаних та/або виготовлених товарів чи послуг. При постачанні платником податків відходів (у даному випадку макулатури), що утворилася внаслідок переробки чи обробітку товарів в процесі виробництва, положення статті 199 ПК України до таких операцій не застосовуються. За такими операціями податкові зобов`язання з ПДВ не визначаються і до бюджету не сплачуються.
28. Також скаржник зазначає про те, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення пунктів 198.1-198.3 статті 198 ПК України (стосовно формування податкового кредиту) у взаємозв`язку із статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , статтю 44, пункт 198.6 статті 198, пункт 200.1 статті 200 ПК України, а також пункт 177.4 статті 177 ПК України (стосовно формування витрат).
28.1 Зауважує, що судами попередніх інстанцій прийнято оскаржувані судові рішення без урахування правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 28 жовтня 2020  року у справі №  500/305/19, від 27 лютого 2020 року у справі №  813/7081/14, від 03 жовтня 2019 року у справі №  813/4079/15, від 10 вересня 2019 року у справі №  814/2412/17, від 02 квітня 2020 року у справі №  160/93/19, від 13 серпня 2020 року у справі №  520/4829/19, від 06 квітня 2021  року у справі №  808/8600/15.
28.2 Скаржник не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, оскільки зазначені операції підтверджуються необхідними первинними документами, підтверджуються наявністю у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності, наявністю зареєстрованих податкових накладних, ділової мети та подальшого використання придбаного товару в його господарській діяльності - у виробництві виробів з картону.
28.3 В судовому засіданні представник позивача наполягав на задоволенні касаційної скарги. Наголошував на товарності господарських операцій по укладеним між позивачем та його контрагентами договорів. Крім того вважав, що при визначенні бази оподаткування реалізованої макулатури як відходу та до яких обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій слід застосовувати частку неоподатковуваних операцій при коригуванні податкового кредиту.
28.4 Представник відповідача заперечував проти задоволення скарги, просив судові рішення залишити без змін. Вважав, що суди зробили правильні та обґрунтовані висновки щодо відсутності господарських операцій, а також правозастосування положень статей 189, 198, 199 ПК України.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
30. Аналіз змісту касаційної скарги та доводів скаржника свідчить про те, що предметом касаційного оскарження є висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 26 березня 2018 року №  0120671307, №  0116091307 та №  0116111307.
31 Оскільки правомірність прийняття решти податкових повідомлень-рішень особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій у межах даного касаційного провадження відсутні.
32. Верховний Суд, переглядаючи оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, зазначає таке.
33. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
34. Відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
35. Пунктом 189.1. статті 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
36. Відповідно до  підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11  статті 197 цього Кодексу).
37. Пунктами 199.2, 199.3, 199.5 статті 199 ПК України передбачено, що частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
Платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.
Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм  пунктів 199.2-199.4  статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, зазначених у  пункті 199.1  статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов`язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року.
38. Відповідно до пп. «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу.
39. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України  вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
40. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
41. Згідно абзацу 2 пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
42. Пунктом 198.3. статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
43. Відповідно до пункту 198.2. статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
44. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6. статті 198 ПК України).
45. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
46. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
47. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
48. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
49. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
50. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
51. Щодо господарських операцій ФОП ОСОБА_1 з придбання картону в контрагентів: ТОВ  «Промспецсервіс» - 15», ТОВ «Грінбокс Студіо», ТОВ «Проф-Ребміт», ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «Дронт», ТОВ «Васильківтранссервіс», то слід зазначити таке.
52. У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій установлено, що за період, що перевірявся, ФОП ОСОБА_1 мав взаємовідносини з таким постачальниками товару: ТОВ  «Промспецсервіс» - 15» на підставі усного договору поставки, ТОВ «Грінбокс Студіо» на підставі договору поставки від 30 листопада 2016 року № 301116, ТОВ «Проф-Ребміт» на підставі договору поставки від 07 грудня 2016 року № 71216, ТОВ «Фрайм Консалт» на підставі договору поставки від 09 грудня 2016 року № 91216, ТОВ «Дронт» на підставі договору поставки від 17  грудня 2016 року № 171216, ТОВ «Васильківтранссервіс» на підставі договору поставки від 26  грудня 2016 року № 2612/2016; предметом договорів поставки був товар/картон. За даними ЄРПН ФОП ОСОБА_1 у всіх перелічених СГД придбавав картон українського виробництва. За даними ЄРПН встановлено, що ці підприємства не придбавали картон, що свідчить про підміну ними товарних позицій з метою надання неправомірної вигоди покупцям, зокрема ФОП  ОСОБА_1 .
53. На підтвердження реальності господарських операцій по придбанню картону позивачем було надано копії таких первинних документів:
а) ТОВ «Промспецсервіс-15» :
- видаткова накладна № 00000598 від 21 квітня 2016 року на суму 212300 грн та довіреність №  2104 від 21 квітня 2016 року, товарно-транспортна накладна № 000598 від 21 квітня 2016 року; - видаткова накладна № 00000599 від 22 квітня 2016 року на суму 120000 грн та довіреність №  2204 від 22  квітня 2016 року, товарно-транспортна накладна № 000599 від 22  квітня 2016 року;
- платіжне доручення № 889 від 21 квітня 2016 року на суму 200000 грн та № 900 від 22 квітня 2016  року на суму 115000 грн;
- податкові накладні ТОВ «Промспецсервіс-15» від 21 квітня 2016 року № 98 на суму 212300 грн, від 22 квітня 2016 року № 38 на суму 120000 грн;
б) ТОВ «Грінбокс Студіо»:
- договір поставки № 301116, відповідно до умов якого Продавець (ТОВ «Грінбокс Студіо») зобов`язувався продати та передати у власність Покупця картон в асортименті, а Покупець зобов`язувався прийняти товар від Продавця та оплатити його загальну вартість на умовах цього Договору;
- видаткова накладна № РН-0000010 від 30 листопада 2016 року на суму 215920,72 грн, довіреність №  3011 від 30 листопада 2016 року, видана на ОСОБА_2 , товарно-транспортна накладна від 30  листопада 2016 року; - видаткова накладна №РН-0000011 від 02 грудня 2016 року на суму 218660 грн, довіреність № 0212 від 02 грудня 2016 року, виданої на ОСОБА_2 , товарно-транспортна накладна від 02 грудня 2016 року.
- платіжне доручення № 1619 від 07 грудня 2016 року на суму 434580,72 грн ;
- податкові накладні від 30 листопада 2016 року № 208 на суму 215920,72 грн; від 02 грудня 2016  року № 69 на суму 218660 грн.
в) ТОВ «Проф-Ребміт» :
Договір поставки №71216 від 07 грудня 2016 року, відповідно до умов якого Продавець зобов`язувався продати та передати у власність Покупця картон в асортименті (далі - товар), а Покупець зобов`язувався прийняти товар від Продавця та оплатити його загальну вартість на умовах цього Договору;
- видаткова накладна № РН-0000018 від 07 грудня 2016 року на суму 211950,00 грн., довіреність № 0712 від 07 грудня 2016 року, видана на ОСОБА_3 , товарно-транспортна накладна №  18 від 07 грудня 2016 року;
- платіжне доручення № 1662 від 20 грудня 2016 року в сумі 211950 грн, в т. ч. ПДВ;
- податкова накладна від 07 грудня 2016 року № 13 на суму 211950 грн, яка зареєстрована в ЄРПН.
г) ТОВ «Фрайм Консалт» :
- Договір поставки № 91216 від 09 грудня 2016 року.
- видаткова накладна № РН-0000018 від 09 грудня 2016 року на суму 210262 грн, довіреність №  0912 від 09 грудня 2016 року, видана на ОСОБА_2 , товарно-транспортна накладна № 18 від 09  грудня 2016 року.
- платіжне доручення №1636 від 15  грудня 2016 року в сумі 210262 грн. 
- податкова накладна від 09 грудня 2016 року № 205 на суму 210262 грн, яка зареєстрована в ЄРПН.
ґ) ТОВ «Дронт»:
- договір поставки № 171216 від 17 грудня 2016 року;
- видаткова накладна № РН-0000023 від 17 грудня 2016 року на суму 216529,91 грн, довіреність №  712 від 17 грудня 2016 року, виданої на ОСОБА_3 , товарно-транспортна накладна №  23 від 17 грудня 2016 року;
- видаткова накладна № РН-0000024 від 17 грудня 2016 року на суму 215449,91 грн., довіреність №  1712 від 17 грудня 2016 року, видана на ОСОБА_2 , товарно-транспортна накладна № 24 від 17  грудня 2016 року; видаткова накладна № РН-0000025 від 20 грудня 2016 року на суму 211949,92  грн, довіреність № 2012 від 20 грудня 2016 року, виданої на ОСОБА_3 , товарно-транспортна накладна № 25 від 20 грудня 2016 року;
- платіжні доручення від 10 січня 2017 року № 1724 на суму 216529,91 грн, № 1723 на суму 215449,91 грн., № 1725 на суму 211949,92 грн;
- податкові накладні від 17 грудня 2016 року № 41 на суму 216529,91 грн; від 17 грудня 2016 року №  36 на суму 215449,91 грн, від 20 грудня 2016 року № 37 на суму 211949,92 грн, які зареєстровані в ЄРПН.
д) ТОВ «Васильківтранссервіс» :
- договір поставки № 2612/2016 від 26 грудня 2016 року;
- видаткова накладна № 911 від 26 грудня 2016 року на суму 216530 грн., довіреність № 2612 від 26 грудня 2016 року, товарно-транспортна накладна №000911 від 26 грудня 2016 року; - видаткова накладна №912 від 26 грудня 2016 року на суму 213950 грн, довіреність №26121 від 26.12.2016, товарно-транспортна накладна №000912 від 26 грудня 2016 року; - видаткова накладна №913 від 27 грудня 2016 року на суму 218580 грн, довіреність №2712 від 27 грудня 2016 року, товарно-транспортна накладна №000913 від 27 грудня 2016 року; видаткова накладна №914 від 27 грудня 2016 року на суму 219870 грн, довіреність №27121 від 27 грудня 2016 року, товарно-транспортна накладна №000914 від 27 грудня 2016 року; - видаткова накладна №918 від 30 грудня 2016 року на суму 205577,74 грн, довіреність №3012 від 30 грудня 2016 року, товарно-транспортна накладна №000918 від 30 грудня 2016 року;
- платіжні доручення № 1700 від 26 грудня 2016 року в сумі 215240 грн; № 1708 від 29 грудня 2016  року в сумі 215240,00 грн ; № 1721 від 06 січня 2017 року в сумі 219225 грн; № 1731 від 12  січня 2017 року в сумі 219 225,00 грн, № 1740 від 16 січня 2017 року в сумі 205577,74 грн; 
- податкові накладні від 26 грудня 2016 року №11 на суму 216443,39 грн, від 26 грудня 2016 року №10 на суму 213864,42 грн, від 27 грудня 2016 року №65 на суму 219782,05 грн, від 27 грудня 2016  року №70 на суму 218492,57 грн, від 30 грудня 2016 року №94 на суму 205577,74 грн., які зареєстровані в ЄРПН.
54. Також на підтвердження здійснення транспортування товару позивач надав копії товаро-транспортних накладних, згідно яких перевезення картону здійснювалося транспортними засобами самого позивача.
55. Водночас суди попередніх інстанцій зауважили, що позивач не довів належним чином факт транспортування придбаного ним товару.
56. Так, згідно наданих товарно-транспортних накладних, завантаження придбаного в постачальників картону здійснювалось на власний транспорт позивача в смт. Миропіль Житомирської області, при цьому обсяг поставок становить не менше 20 тон кожна. 
57. Отже, для здійснення таких поставок необхідні складські приміщення, техніка та персонал для навантажувальних робіт. 
58. Однак доказів витрат на такі послуги позивач не надав.
59. Водночас всі контрагенти позивача зареєстровані в інших населених пунктах України (в місті Києві: ТОВ «Проф-Ребміт», ТОВ «Грінбокс Студіо», ТОВ «Промспецсервіс -15»; в місті Вишневе Київської області: ТОВ «Дронт», ТОВ «Фрайм Консалт» та в місті Васильків Київської області - ТОВ «Васильківтранссервіс»), а проведений контролюючим органом аналіз податкової інформації свідчить про відсутність в них складських приміщень та необхідного для виконання такого типу поставок персоналу. 
60. При цьому, у видаткових накладних зазначено місце складання в м. Києві, м. Вишневому (за місцем реєстрації контрагентів), а відпуск товару здійснювався посадовими особами контрагентів в смт. Миропіль Житомирської області.
61. З цього приводу суди попередніх інстанцій зауважили, що оскільки видаткова накладна складається в момент передачі товару і засвідчує цей факт, очевидним є те, що така має бути підписана сторонами саме при здійсненні такої операції. Однак у даному випадку такі розбіжності щодо місця отримання позивачем товару та складання видаткових накладних свідчать про відсутність реального характеру угод.  
62. Крім того, у ході розгляду справи у суді першої інстанції у позивача були витребувані пояснення та докази щодо обставин відвантаження товару. 
62.1 Згідно наданих пояснень, виробником придбаного ним картону є ВАТ «Миропільська паперова фабрика», яка знаходиться за адресою: смт. Миропіль, Романівський район, вул. Фабрична,1 Житомирської області, а перелічені контрагенти є посередниками (попередньо придбавали картон у виробника). 
62.2 Водночас позивач не надав будь-яких доказів (листів, заявок, додатків до договорів тощо), що свідчили б про надання контрагентами вказівок ФОП ОСОБА_1 на отримання товару за вказаною у товарно-транспортних накладних адресою; не містять такої вказівки і надані до перевірки договори.
63. Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що позивач тривалий час здійснює господарську діяльність з переробки сировини (картону) в готову продукцію (гільзи картонні, кутник картонний, коробки пакувальні). З огляду на ці обставини позивач повинен бути обізнаним з цим сегментом ринку, виробниками та постачальниками сировини, тому має реальну можливість проявляти розумну обережність при обранні контрагентів. 
63.1 Однак позивач не навів належних обґрунтувань щодо ділової мети укладення впродовж короткого проміжку часу (листопад-грудень 2016 року) договорів поставки з шістьма посередниками, зареєстрованими в різних містах України, які перепродують товар одного виробника з його ж (виробника) складу, за можливості придбавати товар безпосередньо у нього. При цьому, аналіз даних Єдиного реєстру податкових накладних контрагентів не підтверджує факт попереднього придбання картону  контрагентами позивача.
63.2 Крім цього, Суд додатково звертає увагу на те, що Позивач не надав належних доказів, які б підтверджували факт обліку, списання витрат (паливо - мастильні матеріали) на здійснення перевезення та транспортування картону; витрат пов`язаних з навантаженням та розвантаженням товару, актів чи інших документів зважування картону. 
64. Також у ході розгляду справи установлено, що усі первинні документи на поставку ТОВ «Дронт» картону ФОП ОСОБА_1 (договір та видаткова накладна, складені в м. Вишневе, товарно-транспортна накладна, відповідно до якої товар відвантажено керівником продавця в смт. Миропіль) підписані в грудні 2016 року від імені постачальника керівником ОСОБА_4 , яка заперечила свою участь у господарських операціях, що підтверджено протоколом її допиту у кримінальному провадженні. 
64.1 Також вказану особу було визнано винною в пособництві в здійсненні фіктивного підприємництва, що підтверджено вироком Печерського районного суду міста Києва від 07  грудня 2017 року у справі № 757/23664/17-к. 
64.2 За встановленими у вироку обставинами, ОСОБА_4 , у другій половині грудня 2016 року достовірно знаючи, що сприяє іншим особам, здійснити купівлю та перереєстрацію ТОВ  «ДРОНТ» без наміру зайняття підприємницькою діяльністю, усвідомлюючи противоправний характер своїх дій, знаючи, що сприяє іншим особам у купівлі та перереєстрації ТОВ «ДРОНТ» для прикриття незаконної діяльності, реалізовуючи злочинний умисел направлений на вчинення пособництва фіктивному підприємництву, підписала надані їй невстановленим досудовим слідством особою, документи, а саме: ПРОТОКОЛ № 3 Загальних Зборів Учасників ТОВ "Дронт" (код ЄДРПОУ 40639920) від 22.12.2016, Наказ № 03 від 08.12.2016 про призначення директора, лист від 27.12.2016, Положення про директора ТОВ "Дронт'; (код ЄДРПОУ 40639920) від 27.12.2016., а також договір на комплексне банківське обслуговування суб`єктів господарювання №40639920 від 27.12.2016, Заяву на відкриття поточного рахунку від 27.12.2016, Сертифікат № Інформація про відкриті ключі користувача від 28.12.2016.
64.3. Такі обставини не можуть бути залишеними поза увагою та без дослідження при вирішенні цього спору. 
65. Тобто, виходячи з встановлених обставин, станом на момент укладання договору поставки, виписки видаткової накладної, підписання товарно - транспортної накладної від 17 грудня 2016 року, ОСОБА_4 не мала жодної можливості вчиняти юридично значимі дії, а тому суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність товарності з господарської операції з придбання позивачем у ТОВ «Дронт» картону. Належного обґрунтованого спростування висновків податкового органу та судів попередніх інстанцій з цього приводу в судовому засідання надано не було.
66. За приписами частин першої, четвертої статті 72 КАС України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини. Вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
67. Ураховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
68. Використання ФОП ОСОБА_1 в бухгалтерському та податковому обліку показників таких первинних документів призвело до безпідставного формування ним податкового кредиту з податку на додану вартість в сумі 484 529 грн., а також безпідставного формування витрат та, як наслідок, заниження чистого доходу за 2017 рік в сумі 1 433 615,35 грн (в результаті віднесення до складу витрат придбання товарів в контрагентів, по яких встановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій).
69. Водночас зазначені обставини свідчать про те, що при перевірці правильності визначення бази оподаткування військовим збором за 2017 рік контролюючий орган правильно встановив неналежне ведення ФОП ОСОБА_1 обліку доходів та витрат, внесення ним до декларацій про майновий стан та доходи за 2017 рік перекручених даних, що призвело до заниження чистого доходу за 2017 рік на суму 1 433 615,35 грн.
70. Щодо визначення сум податку на додану вартість, що включаються до складу податкового зобов`язання при розрахунку/перерахунку частки використання товарів в неоподатковуваних операціях, то слід зазначити таке.
71. У ході розгляду справи установлено, що в 2016-2017 ФОП ОСОБА_1 здійснював кілька видів господарської діяльності, а саме: виробництво паперових гільз; виробництво паперових кутників; порізка картону на бабіни; виготовлення палітурного картону; придбання та реалізація (перепродажа) картону; придбання та реалізація (перепродажа) пластикових відходів; надання нерухомого майна в оренду; придбання та реалізація (перепродажа) стречплівки; надання транспортних послуг.
72. Для здійснення кількох видів господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 придбав картон, а сплачені в ціні цього товару суми податку на додану вартість відніс до податкового кредиту з ПДВ. 
73. У процесі двох видів діяльності (виробництва паперових гільз та паперових кутників) утворюється макулатура, яку позивач в 2016-2017 роках продавав ТОВ «Понінківська картонно-паперова фабрика», ПАТ «Картонно-паперова фабрика», ТОВ «Папір-Мал», ТОВ «ПКПФ-Україна».
74. Водночас операції з продажу макулатури на підставі пункту 23 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
75. Отже, установлено, що позивач, сформувавши податковий кредит за рахунок сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні картону для подальшого його використання в господарській діяльності, надалі використав частину цього картону (обрізки, що становлять відходи виробництва) в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ (продаж макулатури). 
75.1 При цьому, відповідно до приписів статей 189, 199, 201 ПК України позивач був зобов`язаний провести розрахунок частки використання товарів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, щомісяця з використанням цієї частки проводити нарахування собі податкових зобов`язань з податку на додану вартість виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього кодексу, а також складати не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду (тобто місяця) і реєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів в неоподатковуваних операціях.
76. Установлено, що за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року ФОП ОСОБА_1 задекларував податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 24 623 548, 00 грн.
77. Суди попередніх інстанцій зауважили, що ФОП ОСОБА_1 вперше задекларував неоподатковувані операції лише в червні 2017 року, хоча вперше здійснив їх (проте не задекларував) ще в червні 2016 року.
78. В акті перевірки було зафіксовано та не заперечується позивачем, що відповідно до даних обліку платника податку та відомостей ЄРПН він в червні 2016 року вперше зареєстрував неоподатковувані операції (продаж макулатури) в сумі 60 996 грн. Відповідно за червень 2016 року частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях становить 0,99% (100%-(6186041*100%/6125045), де 6 186 041,00 - оподатковувані операції, 6125045,00 - загальний обсяг постачання; ця величина на підставі пункту 199.3 статті 199 ПК України повинна була застосовуватися протягом поточного (2016) календарного року.
79. Відповідно до пунктів 199.4, 199.5 статті 199 ПК України за підсумками календарного року платнику податку слід було здійснити перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Перерахована у такий спосіб частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, визначених на підставі пункту 199.1 статті 199 цього кодексу. 
79.1 Результати перерахунку сум податкових зобов`язань платник повинен був відобразити у податковій декларації за останній податковий період 2016 року.
80. Оскільки ФОП ОСОБА_1 таких дій не вчинив, відповідні обчислення провів контролюючий орган та зафіксував їх в акті перевірки.
80.1 Так, обсяги постачання з червня по грудень 2016 року відображено в таблиці. Загальний обсяг постачання (сума значень рядків 1.1, 1.2, 2, 3, 5 та 7 колонки А Декларації та всіх уточнюючих розрахунків) за період з червня по грудень 2016 року становить 40 666 473 грн.; оподатковувані операції (сума значень рядків 1.1, 1.2, 2, 3 та 7 колонки А Декларації та всіх уточнюючих розрахунків) за період червень-грудень 2016 року - 41 018 172 грн. (40666473-202720+554 419). Відповідно, частка використання товарів/ послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях становить 98,15% (41018172/41789419*100%), а в неоподатковуваних операціях - 1,85%. Ця величина повинна застосовуватися ФОП ОСОБА_1 протягом 2017 року.
81. Водночас позивач не погоджувався з визначеною відповідачем базою оподаткування до якої слід застосовувати цю частку. 
82. З цього приводу суди попередніх інстанцій зауважили, що визначений статтею 199 ПК України алгоритм обчислення частки використання товарів в оподатковуваних операціях визначається як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік (а у випадку здійснення платником першої неоподатковуваної операції - за календарний місяць). Тобто, згадана частка визначається виходячи із сукупних обсягів постачання усіх оподатковуваних та усіх неоподатковуваних операцій, а не їх частини безвідносно до придбаного товару/послуги (що стосується придбання картону).
83. Отже, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що при обчисленні частки у розмірі 1,85% враховано обсяги усіх без винятку оподатковуваних та неоподатковуваних операцій ФОП ОСОБА_1 за звітний період, а не лише обсяги тих операцій, що стосуються придбання та реалізації виробів з картону, в процесі переробки якого утворилася макулатура.
84. За таких обставини, колегія суддів Верховного Суду також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
85. Ураховуючи викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 26 березня 2018 року № 0120671307, № 0116091307, № 0116111307.
86. Водночас доводи касаційної скарги зазначені висновки судів попередніх інстанцій не спростовують.
87. Колегія суддів Верховного Суду вважає безпідставними посилання скаржника на висновки Верховного Суду, які, на його думку, не були враховані судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень, оскільки вони здійснені за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі в підтвердження складу податкових правопорушень.
88. Фактично доводи касаційної скарги щодо реальності здійснення господарських операцій зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази, що не є належним обґрунтуванням наведених скаржником підстав для касаційного оскарження судових рішень.
89. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
90. Переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
91. З приводу посилання скаржника у касаційній скарзі на відсутність висновку Верховного Суду щодо визначення бази оподаткування реалізованої макулатури як відходу та до яких обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій слід застосовувати частку неоподатковуваних операцій при коригуванні податкового кредиту, то колегія суддів Верховного Суду зауважує, що суди попередніх інстанцій зробили цілком обґрунтовані та такі, що відповідають нормі закону, висновки в цій частині.  
92. Щодо доводів скаржника про те, що макулатуру він не придбавав, а при постачанні платником податків відходів (у даному випадку макулатури), що утворилася внаслідок переробки чи обробітку товарів в процесі виробництва, положення статті 199 ПК України до таких операцій не застосовуються, слід зазначити таке.
93. Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
94. Згідно підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. 
95. У ході розгляду справи установлено факт реалізації позивачем макулатури іншим юридичним особам та отримання від такої реалізації коштів. Зазначене позивачем не заперечується.
96. Тобто, макулатура була матеріальним активом, що реалізовувався позивачем як товар, а не був остаточно утилізований, як відходи.
97. Отже, розподіл податкового кредиту має здійснюватися на загальних підставах відповідно до статті 199 ПК України.
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ 
98. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
99. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
100. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ 
101. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
102. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2022 року у справі № 813/1814/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови складений 13 листопада 2023 року.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов