П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/2485/22 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Польовий О.Л.  
Суддя-доповідач -  Сапальова Т.В.   
06 грудня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сапальової Т.В. 
суддів:  Капустинського М.М.  Ватаманюка Р.В. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІАСПОР БУД" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
ТОВ "Діаспор-Буд" звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової служби України, в якому просило:
-  визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 13.08.2021 №2984792/42924381, від 13.08.2021 №2984793/42924381, від 10.08.2021 №2969321/42924381, від 10.08.2021 №2969325/42924381, від 10.08.2021 №2969319/42924381, від 10.08.2021 №2969326/42924381, від 10.08.2021 №2969323/42924381, від 10.08.2021 №2969332/42924381, від 10.08.2021 №2969324/42924381, від 10.08.2021 №2969320/42924381 про відмову в реєстрації податкових накладних;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 06.08.2020 №3, від 06.08.2020 №4, від 28.08.2020 №, від 28.08.2020 №6, від 28.08.2020 №7, від 28.08.2020 №8, від 28.08.2020 №9, від 31.08.2020 №10, від 21.09.2020 №1, від 30.09.2020 №2.
Рішенням  Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2022 року позовні вимоги задоволено.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач - Головне управління ДПС у Хмельницькій області подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю. В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції безпідставно не враховано те, що наданий позивачем пакет документів до повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено не є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, що стало підставою для прийняття відповідачем рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, а тому Головне управління ДПС у Хмельницькій області діяло у відповідності з нормами чинного законодавства. Крім того, відповідач вказує, що жодною правовою нормою не встановлено обов`язок фіскального органу зазначати в квитанції конкретний перелік документів, а лише пропозицію платнику податків щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, оскільки контролюючий орган не може наперед знати, які саме документи наявні у платника податку, адже перелік документів, що супроводжують ту чи іншу господарську операцію, може змінюватися залежно від її особливостей.
Позивач не скористався правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу, що в силу ч.4 ст. 304 КАС України не перешкоджає розгляду справи. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд апеляційної інстанції відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, з урахуванням наступного.    
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Діаспор-Буд" та ТОВ "МДК-Буд" уклали договір на виконання робіт від 16.07.2020 №16/07/20, відповідно до умов якого ТОВ "Діаспор-Буд" зобов`язався виконати будівельні роботи на об`єкті будівництва - реконструкція опорного закладу - Малоправутинський навчально-виховний комплекс "Дошкільний навчальний заклад - школа І-ІІІ ступенів (добудова спортивної зали, покращення енергоефективності будівлі) з покращенням енергозберігаючих технологій" по вул. Шкільна, 30, с. Малий Правутин, Славутський район, Хмельницька область.
За наслідками господарських операцій з вказаним контрагентом товариство оформило податкові накладні від 06.08.2020 №3, від 06.08.2020 №4, від 28.08.2020 №, від 28.08.2020 №6, від 28.08.2020 №7, від 28.08.2020 №8, від 28.08.2020 №9, від 31.08.2020 №10, від 21.09.2020 №1, від 30.09.2020 №2, які надіслало для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Головне управління ДПС у Хмельницькій області надіслало позивачу квитанції про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, визначених у додатку 3 до Порядку №1165.
На виконання квитанцій про зупинення податкових накладних позивач надав Головному управлінню ДПС у Хмельницькій області повідомлення щодо подачі документів на підтвердження реальності здійснення операцій та скановані копії документів, а саме: договір оренди нежитлового приміщення від 01.09.2019 року з ОСББ «Молодіжний», Договір підряду від 16.07.2020 №16/07/20 із ТОВ "МДК-БУД" (договірна ціна), платіжне доручення №348 від 29.09.2020; банківська виписка від 29.09.2020, акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2В) від 21.09.2020; акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2В) від 30.09.2020; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (форма КБ-3) від 21.09.2020; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (форма КБ-3) від 30.09.2020; картка рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями» по контрагенту ТОВ «МДК-БУД" за вересень 2020 року; платіжні доручення №312, №313, №314, №315 від 06.08.2020, №326, №325, №327, №328, №329 від 28.08.2020; банківська виписка від 06.08.2020, від 28.08.2020; акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2В) від 28.08.2020; акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2В) від 31.08.2020; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (форма КБ-3) від 28.08.2020; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (форма КБ-3) від 31.08.2020; картка рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" по контрагенту ТОВ "МДК-БУД" за серпень 2020 року.
Рішеннями від 13.08.2021 №2984792/42924381, від 13.08.2021 №2984793/42924381, від 10.08.2021 №2969321/42924381, від 10.08.2021 №2969325/42924381, від 10.08.2021 №2969319/42924381, від 10.08.2021 №2969326/42924381, від 10.08.2021 №2969323/42924381, від 10.08.2021 №2969332/42924381, від 10.08.2021 №2969324/42924381, від 10.08.2021 №2969320/42924381 Головне управління ДПС у Хмельницькій області відмовило у реєстрації вказаних вище податкових накладних
Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних слугувало ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.  В графі "Додаткова інформація" зазначено, що не надано підтверджуючих документів щодо чисельності працюючих (штатний розпис), задіяних у штукатурних  та облицювальних роботах. Крім того, відсутні первинні документи щодо придбання та використання матеріальних ресурсів, необхідних для виконання вищевказаних робіт. 
Вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що поданих позивачем документів достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄДРПН.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Податковий кодекс України (далі - ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
За змістом пунктів 6, 7, 8, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520 (далі по тексту - Порядок №520).
Відповідно до пунктів 2, 3, 4, 5, 7, 9, 11 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Податкового кодексу України.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Водночас, недотримання контролюючим органом вимог щодо змісту та обґрунтованості квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної обумовило неоднозначне трактування позивачем вимоги податкового органу щодо переліку документів, необхідних для реєстрації податкової накладної, що в свою чергу, обумовило прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, з підстав ненадання тих документів, які контролюючим органом не витребовувались. 
При цьому, відсутність визначеного переліку необхідних документів для реєстрації податкової накладної, зумовили виникнення правової невизначеності під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З огляду на те, що відповідачем не було визначено переліку документів, які необхідно подати для реєстрації податкових накладних, позивачем подано відповідачу перелік таких документів на власний розсуд, а саме: копії договорів, платіжних доручень банківських виписок, актів приймання виконаних будівельних робіт, карток рахунків 361, платіжних доручень. 
Колегія суддів враховує, що недотримання відповідачем принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свій обов`язок щодо подання необхідних документів для реєстрації податкової накладної.
Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 висловлено правову позицію, згідно з якою недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Крім того, оскільки у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано про необхідність подання платником податків конкретних документів, то у разі відмови в реєстрації податкових накладних у зв`язку з відсутністю певного документа, подання такого документа разом з позовною заявою не є порушенням з боку платника податків.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що надані первинні документи відповідають специфіці виробничої діяльності позивача та відображають господарські операції, на підставі яких було складено податкові накладні, а тому є достатньою підставою для реєстрації податкових накладних.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги про те, що позивачем не надано документів, які підтверджують штатний розпис працівників, колегія суддів враховує, що зазначені документи не є документами,  відсутність яких впливає на прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних, враховуючи, що позивачем подано до контролюючого органу усі первинні документи, які підтверджують вчинення господарських правовідносин, на виконання яких було складено та надіслано для реєстрації  податкові накладні.  При цьому, згідно з умовами договору на виконання робіт №16/07/20 Виконавець має право залучати до виконання Договору  третіх осіб (п.4.3. Договору).
Оцінюючи посилання апелянта на відсутність первинних документів щодо придбання та використання матеріальних ресурсів, необхідних для виконання робіт, суд враховує, що умовами договору не передбачено обов`язку Замовника забезпечувати Виконавця матеріальними ресурсами. Відшкодування їх вартості входило до витрат, понесених на розрахунок із Виконавцем. Отже, позивач не зобов`язаний зберігати первинні документи щодо  придбання зазначених матеріальних ресурсів.  
Крім того, в межах спірних правовідносин аналіз господарських операцій між позивачем та його контрагентом не підлягає дослідженню, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Зважаючи на встановлені у справі обставини та письмові докази колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що поданих позивачем документів достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі вищевикладеного колегія суддів дійшла висновку про те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2022 року слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2022 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття відповідно до ч.1    ст.325 КАС України    та може бути оскаржена в касаційному порядку з підстав, передбачених п.2 ч.5    ст.328 КАС України.
Згідно з ч.1    ст. 329 КАС України    касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий	 	 	Сапальова Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Капустинський М.М.    Ватаманюк Р.В.