ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2023 року	Львів	Справа № 380/4446/23 пров. № А/857/10222/23	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Кузьмича С.М., Матковської З.М.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Приватного підприємства «Галичина Агроресурси» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09.05.2023 року (рішення ухвалене у м. Львові судом у складі головуючого судді Кухар Н.А.) у справі за позовом Приватного підприємства «Галичина Агроресурси» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про скасування податкового повідомлення - рішення,-

                                                 ВСТАНОВИЛА:

У березні 2023 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Приватного підприємства «Галичина Агроресурси» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про скасування податкового повідомлення - рішення.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Вважає таке рішення протиправним, оскільки пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначено вичерпний перелік порушень, за вчинення яких в період дії карантину до платника податків застосовуються штрафні санкції, який не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Так як постановою Кабінету Міністрів України від 23.12.2022 р. № 1433 строк дії карантину продовжено до 30.04.2023 р., відсутні підстави для застосування до позивача штрафу. Просив позов задоволити.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09.05.2023 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області №12996/13-01-04-07 від 29.11.2022 року в частині застосування штрафу в розмірі 10% у сумі 833 (вісімсот тридцять три) грн. 33 коп. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Приватне підприємство «Галичина Агроресурси». Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою позов задоволити повністю.
Як на доводи апеляційної скарги, апелянт Приватне підприємство «Галичина Агроресурси» вважає, серед іншого, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази, якими контролюючий орган доводить наявність у ПП «Галичина Агроресурси» можливості проведення реєстрації податкових накладних саме в період до 15 липня 2022 року. Такі покликання відсутні і в оскаржуваному рішенні суду, що вказує на недоведеність судом першої інстанції на підставі наявних належних та допустимих доказів правомірності застосування положень ПК України, та свідчить про необґрунтовану відмову у задоволенні позовних вимог.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задоволити з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ч.1 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що посадовою особою Головного управління ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку Приватного підприємства «Галичина Агроресурси» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за звітний період квітень, травень, червень 2022 року.
За результатами перевірки складено акт від 12.10.2022 №11174/13-01-04-07/44119007 «Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п. 192.1 ст. 192, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ПП «Галичина Агроресурси», яким встановлено наступні порушення, а саме: ст. 192, ст. 1201, п. 201.10 ст. 201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: від 07.06.2022 № 1 - на 1 день (дата реєстрації 01.07.2022); від 09.06.2022 №2 - на 1 день (дата реєстрації 01.07.2022); від 14.06.2022 №4 - на 1 день (дата реєстрації 01.07.2022); від 14.06.2022 №3 - на 1 день (дата реєстрації 01.07.2022); від 07.04.2022 №2 - на 1 день (дата реєстрації 15.07.2022); від 27.05.2022 №9 - на 19 днів (дата реєстрації 02.08.2022); від 30.06.2022 №11 - на 28 днів (дата реєстрації 12.08.2022); від 16.05.2022 №13 - на 39 днів (дата реєстрації 22.08.2022); від 19.05.2022 №14 - на 39 днів (дата реєстрації 22.08.2022); від 23.05.2022 №15 - на 42 дні (дата реєстрації 25.08.2022); від 26.05.2022 №16 - на 42 дні (дата реєстрації 25.08.2022); від 12.05.2022 №11 - на 42 дні (дата реєстрації 25.08.2022); від 13.05.2022 №12 - на 35 днів (дата реєстрації 18.08.2022); від 20.06.2022 №28 - на 47 днів (дата реєстрації 31.08.2022); від 16.06.2022 №27 - на 46 дні (дата реєстрації 30.08.2022); від 20.06.2022 №29 - на 47 днів (дата реєстрації 31.08.2022); від 16.06.2022 №26 - на 46 днів (дата реєстрації 30.08.2022); від 14.06.2022 №24 - на 61 день (дата реєстрації 30.08.2022); від 30.05.2022 №17 - на 43 дні (дата реєстрації 26.08.2022); від 09.06.2022 №22 - на 60 днів (дата реєстрації 29.08.2022); від 30.05.2022 №18 - на 43 дні (дата реєстрації 26.08.2022); від 14.06.2022 №23 - на 60 днів (дата реєстрації 29.08.2022); від 07.06.2022 №21 - на 57 днів (дата реєстрації 26.08.2022);
На підставі акта перевірки від 12.10.2022 №11174/13-01-04-07/44119007 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від №12996/13-01-04-07 від 29.11.2022 року, яким на підставі пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 454896,10 грн.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 11 підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України з 01 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування по податкових накладних незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, — до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно із п. 120 1.1 ст. 120 1 Податкового кодексу України (ПКУ) порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, 120-1.1. тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі:
10          відсотків          від          суми          податку          на          додану          вартість,          зазначеної          в          таких          податкових
накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
20          відсотків          від          суми          податку          на          додану          вартість,          зазначеної          в          таких          податкових
накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до ЗО календарних днів;
30          відсотків          від          суми          податку          на          додану          вартість,          зазначеної          в          таких          податкових
накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40          відсотків          від          суми          податку          на          додану          вартість,          зазначеної          в          таких          податкових
накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Наведені положення в такій редакції існували і існують починаючи з 16.01.2020 року, і є незмінними на сьогоднішній день і підлягають обов`язковому застосуванню.
Відтак, на думку апеляційного суду тільки зареєстрована в ЄРПН, а не лише подана на реєстрацію податкова накладна, реєстрація якої тим більше була зупинена, може спричиняти для суб`єкта податкових правовідносин певні правові наслідки у вигляді застосування штрафних санкцій.
Пазом з тим, належним та допустимим доказом, що свідчить про проведення або не проведення реєстрації податкових накладних в ЄРПН є квитанція з повідомленням про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Апеляційним судом встановлено, що до позовної заяви були додані податкові накладні № 1 від 07.06.2022 на суму ПДВ 71745,1 грн; № 2 від 09.06.2022 на суму ПДВ 68801,42 грн.; № 3 від 14.06.2022 на суму ПДВ 850424,58грн.; № 4 від 14.06.2022 на суму ПДВ 59393,17 грн. з квитанціями. 
Згідно змісту долучених до позовної заяви квитанцій до вищевказаних податкових накладних вбачається, що зазначені податкові накладні не були зареєстровані в ЄРПН, позаяк їх реєстрація зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ з підстав відповідності платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків та, запропоновано Позивачу надати пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
На момент перевірки та станом на сьогоднішній день їх реєстрація не відновлена.
Таким чином, податковим органом безпідставно, всупереч вимогам п. 120-1.1 ПК України застосовано по вищевказаних податкових накладних штрафні санкції в розмірі 28 536,43 грн. за несвоєчасність реєстрації зупинених податкових накладних: № 1 від 07.06.2022 на суму ПДВ 71745,1 грн; № 2 від 09.06.2022 на суму ПДВ 68801,42 грн.; № 3 від 14.06.2022 на суму ПДВ 850424,58грн.; № 4 від 14.06.2022 на суму ПДВ 59393,17 грн., а судом першої інстанції безпідставно не застосовано положення п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України та незаконно відмовлено позивачу в задоволенні позовних вимог в цій частині.
Щодо інших податкових накладних, по яких суд першої інстанції не взяв аргументи позивача щодо відсутності підстав для застосування штрафних санкцій за несвоєчасність реєстрації податкових накладних та відмовив у задоволенні позовних вимог слід зазначити наступне.
Камеральною перевіркою встановлено, що податкові накладні, які виписані протягом періоду травень - червень 2022 року - згідно додатку до акту перевірки - зареєстровані в серпні 2022 року, в зв`язку з чим нараховані штрафні санкції, а це:
- Податкові накладні: № 9 від 27.05.2022 р., №11 від 30.06.2022 р. - перевищено строк реєстрації кожної з вищеперерахованої податкової накладної відповідно на 19 та 28 днів, за що застосовано штраф в розмірі 20 % від суми ПДВ, зазначеної в цих податкових накладних та складає суму 14 016,49 грн.
Податкові накладні: №13 від 16.05.2022 р., №14 від 19.05.2022 р., №15 від 23.05.2022 р., №16 від 26.05.2022 р., №11 від 12.05.2022 р., №12 від 13.05.2022 р„ №28 від 20.06.2022р., №27 від 16.06.2022р., №29 від 20.06.2022р„ №26 від 16.06.2022р., №17 від 30.05.2022р., №22 від 09.06.2022р., №18 від 30.05.2022р., №23 від 14.06.2022р., №21 від 07.06.2022р., перевищено строк реєстрації кожної з вищеперерахованої податкової накладної від 30 до 60 днів, за що застосовано штраф в розмірі 30 % від суми ПДВ, зазначеної в цих податкових накладних та складає суму 387 752,58 грн.
Податкова накладна: №24 від 14.06.2022р.- перевищено строк реєстрації на 61 день, за що застосовано штраф в розмірі 40 % від суми ПДВ, зазначеної в цій податковій накладній та складає суму 23 757,27 грн.
Загальна сума штрафних санкцій по вказаних вище податкових накладних складає 425 526,34 три.
Суд першої інстанції з приводу вказаних податкових накладних, дійшов помилкових висновків, обґрунтувавши правомірність застосування штрафних санкцій за несвоєчасність реєстрації вищевказаних податкових накладних тим, що «Вказані податкові накладні хоча і стосуються періоду виписки з 1 лютого по 31 травня 2022 року, але зареєстровані пізніше 15 липня 2022 року, відтак, позивач не звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних». Дані висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи, та не співвідносяться із датами виписування податкових накладних та не спростовують дійсних підстав позову, зазначених в позовній заяві.
З незрозумілих підстав, суд першої інстанції при обґрунтуванні правомірності застосування штрафних санкцій по вищевказаних податкових накладних вказав на неможливість застосування положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, згідно якого, діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Натомість позивач в позовній заяві абсолютно не покликався на ці норми, і не застосовував їх при обґрунтуванні позовних вимог.
Суд першої інстанції не надав оцінки правильності застосування Перехідних положень ПК України та підстав застосування Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 р. за № 967/38303 (надалі - Порядок), щодо обставин, та можливостей Позивача виконувати свої податкові обов`язки у передбачений законом спосіб, які виникли до моменту прийняття цього Порядку під час дії положень п. 69.1 Перехідних положень ПКУ, а також підставності застосування зворотної дії Порядку у часі щодо обставин даної справи.
Відтак, при прийнятті рішення по даному питанню, суд першої інстанції неповно з`ясував всі обставин у справі, не надав належної оцінки правильності застосування відповідних правових норм, та прийшов до помилкових висновків про відповідність оскаржуваного податкового повідомлення рішення вимогам частини 2 статті 2 КАС України щодо обґрунтованості, добросовісності; розсудливості; дотримання принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.
Положення підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України прийняті Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260.
Зі змісту підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України вбачається, «Установити, що тимчасово на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті».
Згідно пункту 69.1 разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Положення п.69.1, ст. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу містять ряд умов, за яких можливе притягнення платника податків до податкової відповідальності, та дотримання яких є обов`язковим при прийнятті рішень зокрема:
3а змістом пункту п.69.1 ст. 69 ПКУ платник податків звільняється від відповідальності щодо несвоєчасності реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування за одночасного виконання двох умов: відсутності у нього можливості проводити своєчасну реєстрацію цих накладних та проведення реєстрації таких податкових накладних протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Також, платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Також цим пунктом передбачені і інші випадки, за наявності яких у платника податків не виникає відповідальності за порушення термінів реєстрації податкових накладних , але знову ж таки за необхідності дотримання одночасно двох умов - це наявність можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" та обов`язкова реєстрація такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Законодавець не покликається на обов`язковості дотримання адміністративних процедур щодо, підтвердження можливості чи неможливості своєчасності виконання податкових обов`язків у спосіб, який визначатиметься нормативними актами Кабінету Міністрів України.
Більше того, коли у підрозділі 10 у пункті 69 абзац перший пункту 69 викладався в діючій на час проведення перевірки редакції, вказаний закон містив пряме застереження, що «справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті".
При внесенні змін в редакцію п. 69-1 перехідних положень ПКУ Законом №2260, законодавець не передбачав жодних відсилочних норм та прийняття додаткових регуляторних актів, у вигляді Порядків, Інструкцій тощо, якими б окремо регламентувалася процедура реєстрації податкових накладних в особливий (воєнний) період, аніж та, яка передбачена підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Буквальне та логічне тлумачення цієї норми дає підстави платникам податків вважати, що, для звільнення від відповідальності достатньо дотримання приписів , що містить підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Законодавець при прийнятті підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України не передбачав жодних додаткових процедур, які б підлягали правовому регулюванню, а підсилились ( а точніше обмежили права платників податків зайвими бюрократичними діями) лише з прийняттям Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, який набрав чинності лише 06.09.2022 року, тобто після виникнення у Позивача можливості у відновленні своєї діяльності. На той момент, платник податків не міг знати, та не міг передбачати які обмеження можуть бути застосовані з боку держави при застосуванні цієї норми.
Відтак, застосуванню підлягає зміст конституційного принципу незворотності дії закону у часі та негайної дії норми процесуального права, а також рішення Конституційного Суду України щодо порядку застосування норми права у часі та вже сформовану практику Верховного Суду із зазначеного питання.
Позицію щодо незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів неодноразово висловлював Конституційний Суд України. 
Згідно з висновками щодо тлумачення змісту ст. 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 5 квітня 2001 року № З-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Позивач також вказував на те, що у зв`язку з введенням на території України воєнного стану Указом Президента від 24 лютого 2022 р. № 64/2022, що у ПП «Галичина Агроресурси», були відсутні можливості стійкого ведення бізнесу, дотримання сталих договірних відносин з постачальниками та покупцями. Постійний збій в роботі електронних баз унеможливлювало акумулювання, проведення та обробку документів у бухгалтерських системах. Крім того, перед підприємством стояло завдання - забезпечення працівників належними та безпечними умовами праці, в тому числі облаштування робочих місць у бомбосховищах з проведенням у цих приміщеннях інтернет —звязку, світла, водопостачання тощо. Створення належних умов праці потребувало чималих затрат часу та матеріальних ресурсів.
Дестабілізація виробничого процесу, спричинена військовим станом, призвела до того, що посадові особи, які уповноважені на здійснення операцій щодо ведення бухгалтерського обліку , реєстрації податкових накладних, здійснювали виконання своїх повноважень у будь-який зручний для них безпечних місцях, працюючи при цьому віддалено і не завжди у постійному режимі встановленого робочого часу.
Дезорганізація виробничого процесу, зумовлена об`єктивними обставинами існування людства під час воєнного часу не дозволяла налагодити стійкий і своєчасний документообіг між суб`єктами господарювання, а також підприємство потребувало багато часу для врегулювання питань, пов`язаних із забезпеченням переміщення первинної документації, придбання засобів для забезпечення постійного інтернет-зв`язку для створення можливостей обробки первинної документації, -внесення її у відповідні бази, а також забезпечення належного зберігання первинної документації, позаяк робота здійснювалась у вільний від тривог та військових атак час, під час постійних перебоїв інтернет-звязку, роботи мережевих баз (M.E.DOC, електронного кабінету тощо)
Вказане підтверджується долученими до позовної заяви доказами, наказами по підприємству тощо.
Враховуючи специфіку діяльності підприємства, а також те, що підприємство належить до підприємств агропромислового комплексу, і основним видом діяльності є торгівля сільськогосподарською продукцією, необхідно було постійно знаходити можливості як фінансові, так і трудові, щоб почати працювати в безпечних для людей умовах.
Апеляційний суд звертає увагу, що ПП «Галичина Агроресурси» тільки 28 липня уклало договір оренди офісного приміщення з ФОП ОСОБА_1 , в якому було бомбосховище, не було перебоїв зі світлом, тепло - та водо постачанням, доступу до інтернету, тим самим забезпечивши працівників безпечними умовами праці.
Наведене свідчить, що до цього часу підприємство не мало належних умов та можливостей для забезпечення виконання статутних завдань, ведення господарської діяльності, забезпечення безперебійного та сталого виконання обов`язків як платника податків, визначених діючим податковим законодавством.
Системний аналіз наведених обставин, дає можливість стверджувати, що при здійсненні господарської діяльності під час дії воєнного стану, до позивача повинні застосовуватись положення Закону № 2260, за якими він підлягає звільненню від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, за умови реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Відтак, враховуючи те, що з 28 липня, підприємство змогло налагодити здійснення господарської діяльності, створити належні умови праці, найняти працівників тощо, кінцевий строк реєстрації податкових накладних, які виписані протягом періоду починаючи з 24 лютого 2022 року до 28 липня 2022 року, відповідно до абз. 7 підпункту 69.1 п. 69 Перехідних положень Податкового кодексу спливає 30 вересня. Як свідчать дані «Розрахунку штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН» останньою датою реєстрації податкових накладних, вказаних в переліку цього додатку є 31.08.2022 року (податкова накладна № 28 від 20.06.2022 року), що входить в межі дозволеного законом періоду, коли платник може реалізувати своє законне право на здійснення реєстрації податкових накладних виписаних в період з 24.02.2022 року без застосування до нього штрафних санкцій.
Діючим підпунктом 69.1 п. 69 Перехідних положень Податкового кодексу не встановлено переліку доказів, якими платник податків повинен підтвердити можливість чи неможливість здійснення господарської діяльності в умовах воєнного стану. Відтак, з долучених до матеріалів справи доказів, рішень ,які приймалися Позивачем під час воєнного стану вбачається послідовність вирішення організаційних питань та налагодження господарської діяльності.
Відсутні підстави вважати такими доказами ті, які передбачені Порядком, оскільки виходячи із змісту Порядку та застосованих у ньому словосполучень в теперішньому часі, а також правил щодо дії закону в часі, слід прийти до висновку, що він розповсюджується на правовідносин, які виникнули та/або продовжують існувати з моменту прийняття цього Порядку та набрання ним чинності. 
Що ж стосується відповідальності платників податків за несвоєчасність реєстрації податкових накладних можливість виконання яких виникла до прийняття цього Порядку, останній не містить жодних покликань щодо його дії на обставини, які існували до моменту його прийняття.
Таким чином, при визначенні відповідальності позивача щодо несвоєчасності реєстрації податкових накладних застосуванню підлягають тільки умови, які передбачені положеннями підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Позивач, на момент проведення операцій в період з 27.05.2022 р. по 20.06.2022 р. та виписування податкових накладних, до настання моменту у нього налагодження стабільної господарської діяльності та винайдення всіх можливостей для виконання податкових обов`язків , а це 28.07.2022 року - керувався чинною на той момент нормою Податкового Кодексу , а саме підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та не зобов`язаний проходити процедуру підтвердження неможливості виконання обов`язків, передбачених Порядком.
Покликання податкового органу та суду першої інстанції на застосування абз. 3 підпункту 69.1 п. 69 Перехідних положень Податкового кодексу щодо обов`язкової реєстрації податкових накладних не пізніше 15 липня 2022 року не є прийнятним та аргументованим, позаяк дана норма застосовується лише у випадку, якщо платники податків мають можливість до 15 липня своєчасно виконувати обов`язки, що в свою чергу має бути безумовно доведено контролюючим органом, адже вимоги норми п. 56.4. ст.56 ПКУ , - чітко покладають на контролюючий орган обов`язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним. 
За відсутності у позивача такої можливості виконувати свої обов`язки саме до 15 липня 2022 року, дана норма не підлягає до застосування.
Відтак, податковим органом не доведено наявність або відсутність у платника податків можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки, а отже і правомірність проведених нарахувань податкових зобов`язань згідно прийнятого податкового повідомлення- рішення.
В матеріалах справи відсутні будь-які докази, якими контролюючий орган доводить наявність у ПП «Галичина Агроресурси» можливості проведення реєстрації податкових накладних саме в період до 15 липня 2022 року. 
Такі покликання відсутні і в оскаржуваному рішенні суду, що вказує на недоведеність судом першої інстанції на підставі наявних належних та допустимих доказів правомірності застосування положень ПК України, та свідчить про необґрунтовану відмову у задоволенні позовних вимог.
Системний аналіз законодавчих норм, якими врегульовано питання відновлення реєстрації податкових накладних за період, коли платники податків не мали можливості своєчасно виконувати свої обов`язки в силу запровадження воєнного стану, дає можливість стверджувати, що підприємство, в період відсутності прийнятих з боку державних органів врегульованих процедур щодо підтвердження платником податків можливості здійснювати діяльність та належним чином виконувати визначені законом обов`язки до прийняття Порядку, не може зазнавати збитків у вигляді застосування до нього з боку державних органів штрафних санкцій, та нести додатковий тягар у вигляді додаткових матеріальних втрат за неналежне урядування.
Згідно з нормами статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Втручання у право особи на мирне володіння майном повинно бути пропорційним визначеним цілям. Необхідність захисту права особи на мирне володіння майном відображена в практиці Європейського суду з прав людини (рішення у справах “Спорронґ і Льоннрот проти Швеції”, “Джеймс та інші проти Сполученого Королівства”, “Щокін проти України”, “Сєрков проти України”, “Колишній король Греції та інші проти Греції"”, “Булвес АД проти Болгарії"”, “Трегубенко проти України”).
Будь-яке втручання державного органу у право на мирне володіння майном повинно забезпечити “справедливий баланс” між загальним інтересом суспільства та вимогами захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідність досягнення такого балансу відображена в цілому в структурі статті 1 Першого протоколу. Необхідного балансу не вдасться досягти, якщо на відповідну особу буде покладено індивідуальний та надмірний тягар (рішення Європейського суду з прав людини від 23 вересня 1982 року у справі “Спорронг та Льон рот проти Швеції"” (Sporrong and Lonnroth v. Sweden).
Згідно ч.ч.1,2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Суд першої інстанції за результатами розгляду справи прийняв рішення, врахувавши лише позицію відповідача, без проведення належного глибинного дослідження всіх необхідних доказів, застосувавши спрощений поверхневий підхід до встановлення фактів.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
В матеріалах справи наявні квитанції про сплату позивачем судового збору в розмірі 6823,44 грн. та 10234,50 грн. всього на суму 17057,94 грн.
Враховуючи викладене, оцінивши зібрані докази у сукупності, судова колегія приходить до переконання, що доводи апеляційної скарги Приватного підприємства «Галичина Агроресурси» являються підставними і обґрунтованими.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України,  колегія   суддів, -

                                                 ПОСТАНОВИЛА:
                              
Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Галичина Агроресурси» – задоволити. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09.05.2023 року у справі №380/4446/23 – скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задоволити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення № 12996/13-01-04-07 від 29.11.2022 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 454 896, 10 грн.
Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (ЄДРПОУ 43968090) за рахунок їх бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства «Галичина Агроресурси» (ЄДРПОУ 44119007) суму сплаченого судового збору у розмірі 17057,94 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	З. М. Матковська