ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 грудня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 804/340/17	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Прокопчук Т.С.,     
за участю секретаря судового засідання Темченко Є.П. 
за участю:
          представника третьої особи: Пушкар І.А.,
          представника позивача: Кривошеїної І.О.,
          представника відповідача: Москалець Г.В.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції  в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
                    на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.05.2023 в адміністративній справі №804/340/17 (суддя суду першої інстанції Царікова О.В.), прийняте у відкритому судовому засіданні, повне судове рішення складене 09.06.2023, за позовом  Приватного акціонерного товариства  «Дніпровський металургійний завод»  до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,   треті особи: Акціонерне товариство "Укргазвидобування" , Акціонерне товариство "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" , Акціонерне товариство "Укртрансгаз" , Акціонерне товариство  "ДНІПРОГАЗ"       про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
УСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство  «Дніпровський металургійний завод» звернулось до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків   треті особи: Акціонерне товариство "Укргазвидобування" , Акціонерне товариство "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" , Акціонерне товариство "Укртрансгаз" , Акціонерне товариство  "ДНІПРОГАЗ", в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 січня 2017 року №0000064201, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі - 19709384,48 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 9    854 692,25 грн.;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 січня 2017 року №0000074201, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 7    678 986,00 грн, 
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 січня 2017 року № 0000084201, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 301    272 075,00 грн.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2017 року, позов задоволено, скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС від 05.01.2017 року форми «П» №0000084201, форми «В4» №0000074201, форми «В1» №0000064201.
Вказане судове рішення було оскаржено в касаційному порядку.
Постановою Верховного Суду від 28 квітня 2021 року касаційну скаргу відповідача задоволено частково, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2017 року у справі №804/340/17 скасовано, а справу направлено до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанції стало неповне дослідження судами всіх обставин, викладених в ухвалі Червонозаводського районного суду м. Харкова Харківської області від 07 вересня 2016 року у справі №646/8865/16-к, та їх впливу на дані податкового обліку позивача. Крім того, суд касаційної інстанції визнав безпідставним посилання судів першої та апеляційної інстанцій на той факт, що висновки почеркознавчої експертизи, відповідно якої первинні документи за період перевірки, підписані не ОСОБА_1 , а іншою особою, є неналежними доказами з тих підстав, що така експертиза була прийнята в іншій справі та не була покладена в основу вироку чи постанови.
За результатом нового розгляду справи, рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року у справі №804/340/17, позовну заяву задоволено повністю, скасовано спірні податкові повідомлення-рішення.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 01.11.2022 у справі №804/340/17 касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.07.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18.05.2022 скасовано, а справу №804/340/17 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В наведеній постанові судом касаційної інстанції було зазначено, що долучені до матеріалів справи висновки експерта судами попередніх інстанцій при повторному судовому розгляді не оцінені взагалі.
Зауважено, що ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за статтею 205 Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не може створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача, чого в кримінальній справі №646/8865/16-к встановлено не було. Проте Суд зазначив, що вказана ухвала Червонозаводського районного суду м. Харкова від 07 вересня 2016 року за результатами розгляду кримінального провадження має були оцінена у цій справі разом з наданими первинними документами та обставинами щодо правильності їх оформлення, протоколом допиту свідка - директора контрагента TOB «Українська нафто-газова компанія», висновком судово – почеркознавчої експертизи. 
Також вказано, що  зазначені докази мають бути оцінені і в сукупності з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій, тобто дослідженню також підлягає технічна можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія» виконати спірні поставки природного газу з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (орендні та комунальні платежі, оплата електроенергії, виплата заробітної плати тощо), а також з урахуванням специфіки предмету договору. В контексті зазначеного слід також звернути увагу і на посилання контролюючого органу на наявність кримінальних справ та ухвал судів відносно засновників та директорів постачальників газу для ТОВ «Українська нафто-газова компанія».
За результатом нового розгляду справи, рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.05.2023 року адміністративний позов Приватного акціонерного товариства  «Дніпровський металургійний завод» було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС форми «П» від 05.01.2017 року №0000084201.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС форми «В4» від 05.01.2017 року №0000074201.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС форми «В1» від 05.01.2017 року №0000064201.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, звернулось з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати вищезазначене рішення, як незаконне та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті у відповідності з приписами чинного законодавства, оскільки позивачем за період березень-серпень 2013 року оприбутковано за даними бухгалтерського обліку природний газ, на підставі первинних документів, дефектність яких доведена резульататми перевірки та висновком експерта при проведенні почеркознавчої експертизи. Зауважено, що висновок експерта від 03.11.2016 року № 326/1 та протоколи допиту свідка отримано відповідачем в законний спосіб і останні мають бути оцінені разом з наданими первинними документами та обставинами щодо правильності їх оформлення.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає  задоволенню, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, на підставі наказів від 24.02.2016 року №91, від 22.03.2016 року №122 та від 30.11.2016 року №95 Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - СДПІ), відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75    та пп.78.1.11    п.78. ст.78 Податкового кодексу України та на виконання ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва від 26.01.2016 року №760/1391/16-к на підставі матеріалів досудового розслідування від 23.11.2015 року №32015100110000343 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.212 Кримінального кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» з питань дотримання податкового законодавства України по взаємовідносинам з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за період з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року.
За результатом перевірки складено акт від 22.12.2016 №6/28-01-42-05393056, згідно з висновками якого встановлено порушення наступних норм податкового законодавства:
1) п.135.1, п.135.2, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.137.10 ст.137, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено від`ємне значення оподаткування з податку на прибуток за 2013 рік на суму 301272075,00 грн.;
2) п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено податковий кредит березня-грудня 2013 року на загальну суму 27388370,48 грн., що призвело до порушення п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, а саме: заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 1864948,90 грн., у тому числі: за серпень 2013 року на суму 3902,87 грн.; за вересень 2013 року на суму 397382,33 грн.; за листопад 2013 року на суму 1463 663,70 грн.; завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 25850439,55 грн., у тому числі: за березень 2013 року на суму 3024407,10 грн., за травень 2013 року на суму 10360684,47 грн., за червень 2013 року на суму 5486241,55 грн., за жовтень 2013 року на суму 3116647,44 грн., за листопад 2013 року на суму 3862459,00 грн.; заниження від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 327017,98 грн., у тому числі: за грудень 2013 року на суму 327017,98 грн. Як наслідок, ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» порушено п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 19709384,48 грн., у тому числі за червень 2013 року на суму 10360684,47 грн., за липень 2013 року на суму 5030647,01 грн., за серпень 2013 року на суму 455594 грн., за грудень 2013 року на суму 3862459,00 грн.; завищено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2013 року на суму 8006003,98 грн.
Не погодившись із висновками акта перевірки від 22.12.2016 року №6/28-01-42-05393056, позивач надав свої заперечення від 28.12.2016 року №7109.
Листом-відповіддю відповідача на заперечення від 04.01.2017 року №514/10/28-10-46-12-07 позивача повідомлено про те, що висновки, викладені в акті перевірки є об`єктивними, обґрунтованими, задокументованими та такими, що відповідають нормам чинного законодавства.
На підставі акта перевірки від 22.12.2016 року №6/28-01-42-05393056 та з урахуванням заперечень, відповіді на заперечення, відповідачем були винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а саме:
- форми «В1» від 05.01.2017 року №0000064201 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі - 19709384,48 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 9854692,25 грн.;
- форми «В4» від 05.01.2017 року №0000074201 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 7678986,00 грн.;
- форми «П» від 05.01.2017 року № 0000084201 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 301272075,00 грн.
Не погодившись із результатами перевірки та вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цією позовною заявою.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані рішення прийняті податковим органом необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що має значення для прийняття рішень, у зв`язку із чим останні є протиправними та підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України,  витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення  зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім  змін  капіталу  за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Господарська діяльність - діяльність  особи,  що пов`язана  з  виробництвом  (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і  проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з     розділом V     цього Кодексу.
Згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно пункту 135.1., 135.2., підпункту 135.5.4. пункту 135.5. статті 135 Податкового кодексу України, доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:
доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;
інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Згідно пункту 137.10  статті 137  Податкового кодексу України, суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.
Відповідно до пункту 138.2. статті 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу.
Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.
Згідно пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України,  Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.
Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.
Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.
Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
Для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.
Відповідно до пунктів 200.1-200.4 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з     пунктом 200.1     цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до    статті 1 Закону №996-XIV, господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Зі змісту вказаних правових приписів вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування даних податкового обліку, зокрема витрат та податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з ПДВ. 
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Як свідчать встановлені обставини справи, підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень були висновки податкового органу щодо завищення позивачем витрат та податкового кредиту з огляду на нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Українська нафто-газова компанія», а також юридичною дефектністю первинних документів, на підставі яких Товариством сформовані дані бухгалтерського та податкового обліку.  
Встановивши зміст спірних правовідносин, колегія суддів апеляційного суду дійшла наступних висновків.
З матеріалів справи вбачається, що між ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» (покупець) та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» (продавець) укладено договір №ПН/13-373/523/2013 купівлі-продажу природного газу від 28.02.2013, за яким продавець зобов`язався передати покупцю природний газ (товар), а покупець зобов`язався прийняти та оплатити його на умовах цього договору (а.с.85-89 т.1).
Відповідно до п.1.2 зазначеного договору, газ, що постачається, був призначений для використання покупцем виключно для власних потреб, використання газу для інших потреб покупцем не було предметом договору. Продавець зобов`язувався передати, а покупець оплатити та прийняти природний газ в 2013 році в об`ємах до 80700 тис.куб.м. З моменту підписання договору ціна природного газу становила 3509,00 грн. без ПДВ, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ, тарифів на транспортування, розподіл і постачання природного газу, крім того збір у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифа на природний газ 20 відсотків, що складає 715,84 грн., всього 42985,02 грн. Оплата за поставлений товар здійснювалась наступним чином: 30 відсотків до 25 числа місяця, що передує місяцю поставки, 35 відсотків до 10 числа місяця числа поставки, остаточний розрахунок за фактом споживання природного газу до 15 числі місяця наступного за місяцем споживання.
До вказаного договору укладалися додаткові угоди: №1 від 26.06.2013 року та №2 від 08.11.2013 року, щодо змін умов основного договору у п.4.1 та п.5.6, щодо ціни природного газу, податкових зобов`язань та порядку повернення частини отриманої передоплати відповідно (а.с.90, 91 т.1).
Згідно з пунктами 3.4 та 3.5 договору, приймання-передача газу, поставленого постачальником покупцеві у відповідному місяці, оформлюється щомісячними актами приймання-передачі газу. Акти приймання-передачі газу, що зазначені у пункті 3.4 даного договору, складаються покупцем за формою, наданою постачальником, з обов`язком наступним погодженням з газотранспортною або газорозподільною організацією до 5 (п`ятого) числа, наступного за звітним місяця.
На виконання умов зазначеного договору ТОВ «Українська нафто-газова компанія» поставило, а ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» прийняло та оплатило 38372,049 тис. м3 на загальною вартістю 164330222.94 грн (ПДВ 27388370,48 грн), що підтверджується актами передачі-приймання природного газу.
На підтвердження здійснення господарської операції, позивачем до суду було подано копії договору купівлі-продажу природного газу №ПН/13-373/523/2013 від 28.02.2013 року, додаткових угод до нього, а саме: №1 від 26.06.2013 року, №2 від 08.11.2013 року, актів передачі-приймання природного газу від 31.03.2013 року, 30.04.2013 року, 31.05.2013 року, 30.06.2013 року, 31.07.2013 року, 31.08.2013 року, податкових накладних щодо визначення сум поставки природного газу з ПДВ (оплата з поточного рахунка) від 07.03.2013 року №79, від 15.03.2013 року №196, від 25.03.2013 року №367, від 09.04.2013 року №74, від 15.04.2013 року №136, від 24.04.2013 року №294, від 08.05.2013 року №33, від 15.05.2013 року №69, від 24.05.2013 року №126, від 10.06.2013 року №44, від 14.06.2013 року №72, від 25.06.2013 року №126, від 30.06.2013 року №172, від 10.07.2013 року №58, від 15.07.2013 року №91, від 24.07.2013 року №180, від 31.07.2013 року №380, від 09.08.2013 року №52, від 15.08.2013 року №110, від 23.08.2013 року №187, від 31.08.2013 року №286, від 11.09.2013 року №78 та розрахунки №11 від 29.11.2013 року та №3 від 16.12.2013 року коригування кількісних та вартісних показників цієї податкової накладної, податкова накладна від 16.09.2013 року №91 та розрахунки №91 від 18.11.2013 року, №91 від 31.10.2013 року, №2 від 16.12.2013 року коригування кількісних та вартісних показників цієї податкової накладної, податкова накладна від 24.09.2013 року №95 та розрахунки №102 від 31.10.2013 року, №101 від 31.10.2013 року коригування кількісних та вартісних показників цієї податкової накладної, податкова накладна від 30.09.2013 року №101, банківських виписок, платіжних доручень, договору №522/2013/Т-ПР-838/145095
Також, з матеріалів справи вбачається, що транспортування природного газу газорозподільними мережами відбувалось на підставі укладеного між ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» та газотранспортною компанією ПАТ «Дніпрогаз» договору №522/2013/Т-ПР-838/145095 на розподіл природного газу (на транспортування природного газу газорозподільними мережами) від 01.03.2013 року.
Також, на підтвердження реальності взаємовідносин із ТОВ «Українська нафто-газова компанія» позивач надав суду реєстр суб`єктів господарювання, з якими Товариство перебувало у господарських відносинах у період з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року до акта перевірки №682/28-01-42-03-05393056 від 12.12.2014 року, серед яких є ТОВ «Українська нафто-газова компанія», реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників витрат, врахованих по рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» декларацій з податку на прибуток товариства за 2012 рік (з урахуванням уточнених розрахунків), та перелік «сумнівних контрагентів», суми витрат по операціям з якими виключені зі складу витрат за податковим обліком, серед яких відсутнє ТОВ «Українська нафто - газова компанія».
Крім того, поставка природного газу в період з 01.03.2013 року по 31.08.2013 року підтверджується паспортами фізико-хімічних параметрів природного газу протранспортованого філією УМГ «Харківтрансгаз» ПАТ «Укртрансгаз».
З матеріалів справи вбачається, що висновки податкового органу щодо неправомірності формування даних податкового обліку по взаємовідносинах з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ґрунтується на висновках про фіктивний характер діяльності останнього  зокрема на підставі ухвали Червонозаводського районного суду м. Харкова від 07.09.2016 року у справі №646/8865/16-к.
Так, ухвалою Червонозаводського районного суду м. Харкова Харківської області від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к підозрювану ОСОБА_2 було звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч.5 ст.27, ч.1 ст.205 Кримінального кодексу України, у зв`язку із закінченням строків давності, та відмовлено у встановленні незаконності формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємств контрагентами ТОВ "Українська нафто-газова компанія", що, як наслідок, призвело до ухилення від сплати податків та можливість в подальшому здійснювати прикриття незаконної діяльності живому сектору економіки.  
В наведеній ухвалі судом першої інстанції було зазначено, що останній не може надати оцінку законності чи незаконності, наявності підстав чи безпідставності формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємствами - контрагентами ТОВ "Українська нафто-газова компанія", оскільки це не відповідало б правовому висновку Верховного Суду України, зробленому в постанові від 03.03.2016 у справі № 5-347кс15, а саме, визнання фізичної особи винуватою у вчинені злочину, передбаченого частиною 5 статті 27 частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України не призводить автоматично до встановлення фактів незаконності формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємств контрагентами ТОВ "Українська нафто-газова компанія".
Так, Верховним Судом в постанові від 01.11.2022 року по даній справі було зазначено, що ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за статтею 205 Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не може створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача, чого в кримінальній справі №646/8865/16-к встановлено не було. 
Проте, вказана ухвала Червонозаводського районного суду м. Харкова від 07 вересня 2016 року за результатами розгляду кримінального провадження має були оцінена у цій справі разом з наданими первинними документами та обставинами щодо правильності їх оформлення, протоколом допиту свідка - директора контрагента TOB «Українська нафто-газова компанія», висновком судово – почеркознавчої експертизи. 
Зауважено, що зазначені докази мають бути оцінені  в сукупності з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій, тобто дослідженню також підлягає технічна можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія» виконати спірні поставки природного газу з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (орендні та комунальні платежі, оплата електроенергії, виплата заробітної плати тощо), а також з урахуванням специфіки предмету договору. 
Відтак, з огляду на вказані правові висновки суду касаційної інстанції, які є обов`язковими для апеляційного суду в межах даної справи необхідним є визначення також технічної можливості Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія» виконати спірні поставки природного газу з урахуванням його фактичних господарських ресурсів.
З матеріалів справи вбачається, що на виконання ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.03.2023 Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг 28.03.2023 подані до суду пояснення, в яких зазначено, що відповідно до постанови Національної комісії регулювання енергетики України від 08.09.2011 №155 ТОВ «Українська нафто-газова компанія» (код ЄДРПОУ 37764888) отримало ліцензію з постачання природного газу, газу (метану) вугільних родовищ за нерегульованим тарифом. Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики від 05.12.2013 №1546 за заявою ліцензіата було анульовано ліцензію з постачання природного газу, газу (метану) вугільних родовищ за нерегульованим тарифом, видану ТОВ «Українська нафто-газова компанія».
Таким чином, на момент здійснення досліджуваної господарської операції ТОВ «Українська нафто-газова компанія» (код ЄДРПОУ 37764888) мало ліцензію з постачання природного газу, газу (метану) вугільних родовищ за нерегульованим тарифом.
Поряд з вказаним, відповідно до письмових пояснень   Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», Наказом Міністерства палива та енергетики України № 463 від 05.11.2010 «Про призначення оператора Єдиної газотранспортної системи України» функції оператора Єдиної газотранспортної системи у спірному періоді було покладено на НАК «Нафтогаз України».
Наказом Міністерства енергетики та вугільної промисловості України № 920 від 26.11.2012 було затверджено Порядок розроблення та погодження прогнозного річного балансу надходження та розподілу природного газу в Україні, планового (розрахункового) балансу надходження та розподілу природного газу та формування і затвердження планового розподілу постачання природного газу споживачам, згідно з п. 6.4 якого Оператор Єдиної газотранспортної системи України до 15 числа місяця, наступного за звітним, на електронних та паперових носіях формує інформацію про фактичне надходження та реалізацію газу споживачам у розрізі кожного газопостачального підприємства.
На підставі вказаного, НАК «Нафтогаз України» надав суду інформацію про надходження та розподіл природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за січень-липень та вересень 2013 року.
В наведеній Інформації містяться дані щодо ресурсів, з яких до ТОВ «Українська нафто-газова компанія» надходив природний газ, який у наступному постачався позивачу у спірних періодах, та щодо споживачів яким цей газ було реалізовано, в т.ч. позивачу.
Компанія також надала роздруківки з електронного реєстру поставки природного газу постачальником ТОВ «Українська нафто-газова компанія» газовими мережами ПАТ «Дніпрогаз» за березень-липень 2013 року.
При цьому стосовно документів про надходження та розподіл природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за серпень 2013 року НАК «Нафтогаз України» витребуваної інформації не надала, оскільки такі документи було вилучено СБУ 29.04.2014, на підтвердження чого Компанія надала опис речей та документів, які були вилучені на підставі ухвали слідчого судді від 14.04.2014 у приміщенні ПАТ «НАК «Нафтогаз України».
Згідно з наданою НАК «Нафтогаз України» як Оператором Єдиної газотранспортної системи України інформацію про надходження та розподіл природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за січень-липень та вересень 2013 року поставила позивачу наступні обсяги природного газу:
1) у березні 2013 року з ресурсу природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» позивачу з Єдиної газотранспортної системи України було передано 7968,972 тис. куб. м. природного газу, які вказаний постачальник отримав з ресурсу ПАТ «Концерн Стірол» (дані Реєстру поставки природного газу промисловим споживачам постачальником ТОВ «Українська нафто-газова компанія» газовими мережами ПАТ «Дніпрогаз» у березні 2013 року» та дані Інформації про надходжения та розподіл природного газу ТОВ "Українська нафто-газова компанія" за березень 2013 року).
Зазначена інформація також підтверджується даними акта здачі-приймання послуг по транспортуванню природного газу, укладеним між позивачем та АТ «Укртрансгаз» по вказаний місяць по договору № 16600/ДМ-12/116-764 на транспортування природного газу магістральними трубопроводами, та даними по акту приймання-передачі газу за вказаний місяць (постачальником переданого газу є ТОВ «Українська нафто-газова компанія»), укладеними між позивачем та АТ «Дніпрогаз» по договору № 2013/T-ПР-838/1.
Аналогічні обсяги також відображені у акті приймання-передачі природного газу за вказаний місяць, оформлених між позивачем та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за договором №ПН/13-373/523/2013 купівлі-продажу природного газу від 28.02.2013;
2) у квітні 2013 року з ресурсу природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» позивачу з Єдиної газотранспортної системи України було передано 9397,936 тис. куб. м. природного газу, які вказаний постачальник отримав з ресурсу ПАТ «Азот» (дані Реєстру поставки природного газу промисловим споживачам постачальником ТОВ «Українська нафто-газова компанія» газовими мережами ПАТ «Дніпрогаз» у квітні 2013 року» та дані Інформації про надходження та розподіл природного газу ТОВ "Українська нафто-газова компанія" за квітень 2013 року).
Зазначена інформація також підтверджується даними акта здачі-приймання послуг по транспортуванню природного газу, укладеним між позивачем та АТ «Укртрансгаз» за вказаний місяць по договору № 16600/ДМ-12/116-764 на транспортування природного газу магістральними трубопроводами, та даними акту приймання-передачі газу за вказаний місяць (постачальником переданого газу є саме ТОВ «Українська нафто-газова компанія»), укладеними між позивачем та АТ «Дніпрогаз» по договору № 2013/T-ПР-838/1.
Аналогічні обсяги також відображені у акті приймання-передачі природного газу за вказаний місяць, оформлених між позивачем та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за договором №ПН/13-373/523/2013 купівлі-продажу природного газу від 28.02.2013;
3) у травні 2013 року з ресурсу природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» позивачу з Єдиної газотранспортної системи України було передано 7172,653 тис. куб. м. природного газу, які вказаний постачальник отримав з власних ресурсів (ПСГ - підземне сховище газу) (дані Реєстру поставки природного газу промисловим споживачам постачальником ТОВ «Українська нафто-газова компанія» газовими мережами ПАТ «Дипрогаз» у травні 2013 року» та дані Інформації про надходження та розподіл природного газу ТОВ "Українська нафто-газова компанія" за травень 2013 року).
Зазначена інформація також підтверджується даними акта здачі-приймання послуг по транспортуванню природного газу, укладеним між позивачем та АТ «Укртрансгаз» за вказаний місяць по договору № 16600/ДМ-12/116-764 на транспортування природного газу магістральними трубопроводами, та даними акту приймання-передачі газу за вказаний місяць (постачальником переданого газу є саме ТОВ «Українська нафто-газова компанія»), укладеними між позивачем та АТ «Дніпрогаз» по договору № 2013/T-ПР-838/1.
Аналогічні обсяги також відображені у акті приймання-передачі природного газу за вказаний місяць, оформлених між позивачем та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за договором №ПН/13-373/523/2013 купівлі-продажу природного газу від 28.02.2013;
4) у червні 2013 року з ресурсу природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» позивачу з Єдиної газотранспортної системи України було передано 6 016,451 тис. куб. м. природного газу, які вказаний постачальник отримав з власних ресурсів (ПСГ - підземне сховище газу) (дані Реєстру поставки природного газу промисловим споживачам постачальником ТОВ «Українська нафто-газова компанія» газовими мережами ПАТ «Дніпрога» у червні 2013 року» та дані Інформації про надходження та розподіл природного газу ТОВ "Українська нафто-газова компанія" за червень 2013 року).
Зазначена інформація також підтверджується даними акта здачі-приймання послуг по транспортуванню природного газ, укладеним між позивачем та АТ «Укртрансгаз» за вказаний місяць по договору № 16600/ДМ-12/116-764 на транспортування природного газу магістральними трубопроводами, та даними акту приймання-передачі газу за вказаний місяць (постачальником переданого газу є саме ТОВ «Українська нафто-газова компанія»), укладеними між позивачем та АТ «Дніпрогаз» по договору № 2013/T-ПР-838/1.
Аналогічні обсяги також відображені у акті приймання-передачі природного газу за вказаний місяць, оформлених між позивачем та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за договором №ПН/13-373/523/2013 купівлі-продажу природного газу від 28.02.2013;
5) у липні 2013 року з ресурсу природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» позивачу з Єдиної газотранспортної системи України було передано 3 980,531 тис. куб. м. природного газу, які вказаний постачальник отримав з власних ресурсів (ПСГ - підземне сховище газу) (дані Реєстру поставки природного газу промисловим споживачам постачальником ТОВ «Українська нафто-газова компанія» газовими мережами ПАТ «Дніпрогаз» у липні 2013 року» та дані Інформації про надходження та розподіл природного газу ТОВ "Українська нафто-газова компанія" за липень 2013 року).
Зазначена інформація також підтверджується даними акта здачі-приймання послуг по транспортуванню природного газу, укладеним між позивачем та АТ «Укртрансгаз» за вказаний місяць по договору № 16600/ДМ-12/116-764 на транспортування природного газу магістральними трубопроводами, та даними акту приймання-передачі газу за вказаний місяць (постачальником переданого газу є саме ТОВ «Українська нафто-газова компанія»), укладеними між позивачем та АТ «Дніпрогаз» по договору № 2013/T-ПР-838/1.
Аналогічні обсяги також відображені у акті приймання-передачі природного газу за вказаний місяць, оформлених між позивачем та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за договором №ПН/13-373/523/2013 купівлі-продажу природного газу від 28.02.2013.
Незважаючи на факт ненадання НАК «Нафтогаз України», як Оператором Єдиної газотранспортної системи України, інформації про надходження та розподіл природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за серпень 2013 року внаслідок вилучення такої інформації СБУ, інформація щодо надходження та розподілу природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» у серпні 2013 року може бути встановлена з інших доказів, зокрема, зазначена інформація відображена в акті здачі-приймання послуг по транспортуванню природного газу, укладеним між позивачем та АТ «Укртрансгаз» за вказаний місяць по договору №16600/ДМ-12/116-764 на транспортування природного газу магістральними трубопроводами, та в акті приймання-передачі газу за вказаний місяць (постачальником переданого газу є саме ТОВ «Українська нафто-газова компанія»), укладеними між позивачем та АТ «Дніпрогаз» по договору №2013/T-ПР-838/1.
Так, згідно з інформацією, зазначеною у вказаних актах у серпні 2013 року з ресурсу природного газу ТОВ «Українська нафто-газова компанія» позивачу з Єдиної газотранспортної системи України було передано 3 835,506 тис. куб. м. природного газу.
Аналогічні обсяги також відображені у акті приймання-передачі природного газу за вказаний місяць, оформлених між позивачем та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за договором №ПН/13-373/523/2013 купівлі-продажу природного газу від 28.02.2013.
Постачання ТОВ «Українська нафто-газова компанія» природного газу позивачу у березні-серпні 2013 року підтверджується також даними транспортних підприємств, які безпосередньо здійснювали у спірних періодах транспортування до позивача такого природного газу як багажу магістральними та газорозподільними газопроводами саме з ресурсу постачальника ТОВ «Українська нафто-газова компанія», що підтверджується відповідними письмовими поясненнями АТ «Укртрансгаз» та АТ «Дніпрогаз».
Так, АТ «Укртрансгаз» у своїх поясненнях від 20.04.2023 безпосередньо вказав, що в його обліку відображено наступні обсяги протранспортованого природного газу для ПрАТ «Дніпровський металургійний завод» в спірний період (березень 2013 року - серпень 2013 року) по магістральних газопроводах до газорозподільних газопроводів АТ «Дніпрогаз», що підтверджується скріншотом звіту з програми SAP ERP:
- в березні 2013 - 7 968,972 тис. куб. м. газу на загальну суму 1 529 086,35 грн., постачальник Українська нафтогазова компанія;
- в квітні 2013 року - 9 397,936 тис. куб. м. газу на загальну суму 1 803 275,96 грн, постачальник Українська нафтогазова компанія;
- у травні 2013 року - 7 172,653 тис. куб. м. газу на загальну суму 1 376 288,66 грн, постачальник Українська нафтогазова компанія;
- в червні 2013 року - 6 016,451 тис. куб. м. газу на загальну суму 1 154 436,62 грн, постачальник Українська нафтогазова компанія;
- у липні 2013 року - 3 980,531 тис. куб. м. газу на загальну суму 646 756,68 грн, постачальник Українська нафтогазова компанія;
- у серпні 2013 року - 3 835,506 тис. куб. м. газу на загальну суму 649 427,88 грн, постачальник Українська нафтогазова компанія.
Аналогічна інформація підтверджується також даними, вказаними в актах приймання-передачі газу за березень-серпень 2013 року, підписаними з АТ «Дніпрогаз» (в таких актах прямо вказано, що постачальником переданого газу є саме ТОВ «Українська нафто-газова компанія»), укладеними між позивачем та АТ «Дніпрогаз» по договору № 2013/Т-ПР-838/1.
Крім того, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що якщо б позивач здійснив відбір природного газу з Єдиної газотранспортної системи України без реальної наявності такого газу у його постачальника - ТОВ «Українська нафто-газова компанія» або без оформлення поставки таких обсягів газу у спірних періодах, то це би призвело до виникнення у ТОВ «Українська нафто-газова компанія» негативного дисбалансу (перевищення розподілення газу над його надходженням є негативним дисбалансом, як це передбачено п. 2.9.2 Порядку доступу та приєднання до єдиної газотранспортної системи України, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики від 19.04.2012 №420).
Відповідно до п. 2.9.2.3 Порядку №420 якщо при негативному дисбалансі у постачальника відсутній газ у ПСГ або його ресурсу недостатньо для покриття негативного дисбалансу, частка обсягу газу, що перевищує плановий обсяг газу, є обсягом постачання газу гарантованим постачальником (НАК «Нафтогаз України»), на території здійснення ліцензованої діяльності якого знаходиться споживач постачальника. При цьому споживач зобов`язаний до 10-го числа місяця, наступного за розрахунковим, оформити з гарантованим постачальником (НАК «Нафтогаз України») усі необхідні документи, передбачені договором про постачання природного газу, та розрахуватися з ним за вищезазначені обсяги газу.
Водночас, як вбачається з наданих НАК «Нафтогаз України» пояснень, ані у позивача, ані у ТОВ «Українська нафто-газова компанія» у спірному періоді за березень-серпень 2013 року не виникало жодних негативних дисбалансів природного газу, внаслідок чого НАК «Нафтогаз України» не постачало позивачу природний газ у спірному періоді як гарантований постачальник.
Відповідачем доказів виникнення негативного дисбалансу у спірному періоді за березень-серпень 2013 року суду не надано.
Виходячи з наведеного, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що викладені докази підтверджують факт отримання позивачем відповідних обсягів природного газу у спірному періоді саме з ресурсів постачальника ТОВ «Українська нафто-газова компанія», яке, в свою чергу, мало відповідні обсяги природного газу в Єдиній газотранспортній системі України, що виключає фіктивний характер діяльності ТОВ «Українська нафто-газова компанія» в частині постачання природного газу позивачу у спірних періодах.
Що стосується посилань податкового органу на протокол  допиту свідка - директора контрагента TOB «Українська нафто-газова компанія» та висновок судово почеркознавчої експертизи, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Так, відповідно до протоколу допиту ОСОБА_1 як свідка в кримінальному провадженні №32015100110000110 від 05.05.2015 року, остання визнала себе керівником ТОВ «Українська нафтогазова компанія» та  заперечила свою участь в діяльності підприємства, зокрема шляхом підписання будь-яких первинних документів.
Поряд з вказаним, відповідно до висновку експерта від 03 листопада 2016 року №426/1, підписи від імені ОСОБА_1  (директор ТОВ «Українська нафто-газова компанія») на первинних документах з Приватним акціонерним товариством  «Дніпровський металургійний завод»   виконані не ОСОБА_1 , а іншою особою (особами).
Між тим, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. 
Відтак, кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.
Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.
Водночас, немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.
При цьому, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.
Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційного суду вважає, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла.
Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07.07.2022 року по справі №  160/3364/19, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Як вже було встановлено судом апеляційної інстанції, в межах даної справи підтверджується факт здійснення господарської операції між позивачем та TOB «Українська нафто-газова компанія» відповідно до договору №ПН/13-373/523/2013 купівлі-продажу природного газу від 28.02.2013 року та наявності у TOB «Українська нафто-газова компанія» права (ліцензії) на продаж  газу, реальної  його наявності (для продажу позивачу) та технічної можливості його продажу.
Вказані обставини відповідачем, всупереч приписам ч. 2 ст. 77 КАС України, спростовані не були.
Поряд з вказаним, відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується.
Також, відповідач не довів та не надав належних доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними.
Що стосується посилань податкового органу на наявність кримінальних справ та ухвал судів відносно засновників та директорів постачальників газу для ТОВ «Українська нафто-газова компанія», а саме ТОВ «Крістенс», ТОВ «Гранм Тайм» та ТОВ «Торенія», як на підставу нереальності здійснення господарської операції,  то колегія суддів апеляційного суду зазначає, під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і належного отриманням ними товарами (шляхом їх декларування), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
В даному випадку, як було встановлено судом апеляційної інстанції, в межах даної справи підтверджується факт реальності здійснення господарської операції між позивачем та TOB «Українська нафто-газова компанія» відповідно до договору №ПН/13-373/523/2013 купівлі-продажу природного газу від 28.02.2013 року, що свідчить про безпідставність наведених доводів відповідача.
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.02.2017 року (суддя Олійник В.М.), залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2017, клопотання представника позивача задоволено; призначено у справі судово-економічну експертизу.
Поставлено на вирішення експертизи наступні питання:
1) Чи підтверджуються документально висновки акту № 6/28-01-42-05393056 від 22.12.2016 р. Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС щодо завищення ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2013 рік на суму 301 272 075 грн. в т.ч.:
- заниження доходів на суму 164 330 222,94 грн.;
- завищення витрат на суму 136 941 852,46 грн. внаслідок порушення ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» п. 135.1, п.135.2, п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 137.10 ст. 137, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України по операціям з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» (сторінки 20-26 акту).
2) Чи підтверджуються документально висновки акту № 6/28-01-42-05393056 від 22.12.2016 р. Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС щодо завищення ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» податкового кредиту березня - грудня 2013 року по операціям з ТОВ «Українська нафто- газова компанія» (сторінки 26-30 акту) на загальну суму 27 388 370,48 грн., внаслідок порушення ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» п.п. 198.1, 198.2, 198.6 ст. 198, п. 135.1, п. 135.2, п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 137.10 ст. 137, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України.
3) Чи підтверджуються документально по операціям з ТОВ «Українська нафто- газова компанія» висновки акту № 6/28-01-42-05393056 від 22.12.2016 р. Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС щодо:
- заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 1 864 948,90 грн. (сторінки 26-30 акту), у тому числі:
- за серпень 2013 року на суму 3902,87 грн.;
- за вересень 2013 року на суму 397382,33 грн.;
- за листопад 2013 року на суму 1463663,70 грн.
- завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 25850439,55 грн., у тому числі:
- за березень 2013 року на суму 3024407,1 грн.;
- за травень 2013 року на суму 10360684,47 грн.;
- за червень 2013 року на суму 5486241,55 грн.;
- за жовтень 2013 року на суму 3116647,44 грн.;
- за листопад 2013 року на суму 3862459 грн.;
- заниження від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 327017,98 грн., у тому числі за грудень 2013 року на суму 327017,98 грн. внаслідок порушення ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» п. 200.1 ст. 200 розділу V Податкового кодексу України.
4) Чи підтверджуються документально висновки акту № 6/28-01-42-05393056 від 22.12.2016 р. Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС по операціям з ТОВ «Українська нафто -газова компанія» (сторінки 29-30 акту) в частині: завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 19 709 384,48 грн., у тому числі:
- за червень 2013 року на суму 10 360 684,47 грн.;
- за липень 2013 року на суму 5 030 647,01 грн.;
- за серпень 2013 року на суму 455 594 грн.;
- за грудень 2013 року на суму 3 862 459 грн.;
- завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2013 року на суму 8 006 003,98 грн. внаслідок порушення ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» п. 200.4 ст. 200 розділу V Податкового кодексу України.
Доручено проведення судово-економічної експертизи Дніпропетровському науково-дослідному інституту судових експертиз.
12.05.2017 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов висновок судової економічної експертизи №1215/1216-17 від 27.04.2017, яким надано відповіді на поставлені судом ухвалою від 21.02.2017 питання, зокрема:
1. по першому питанню експертом зазначено, що документально не підтверджуються висновки акту № 6/28-01-42-05393056 від 22.12.2016 р. Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС щодо завищення ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2013 рік на суму 301 272 075 грн. в т.ч.: заниження доходів на суму 164 330 222,94 грн.; завищення витрат на суму 136 941 852,46 грн. внаслідок порушення ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» п. 135.1, п.135.2, п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 137.10 ст. 137, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України по операціям з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» (сторінки 20-26 акту);
2. по другому питанню експертом зазначено, що документально не підтверджуються висновки акту № 6/28-01-42-05393056 від 22.12.2016 р. Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС щодо завищення ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» податкового кредиту березня - грудня 2013 року по операціям з ТОВ «Українська нафто- газова компанія» (сторінки 26-30 акту) на загальну суму 27 388 370,48 грн., внаслідок порушення ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» п.п. 198.1, 198.2, 198.6 ст. 198, п. 135.1, п. 135.2, п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 137.10 ст. 137, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України;
3. по третьому питанню експертом зазначено, що документально не підтверджуються висновки акту № 6/28-01-42-05393056 від 22.12.2016 р. Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС щодо:
- заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 1 864 948,90 грн. (сторінки 26-30 акту), у тому числі:
- за серпень 2013 року на суму 3902,87 грн.;
- за вересень 2013 року на суму 397382,33 грн.;
- за листопад 2013 року на суму 1463663,70 грн.
- завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 25850439,55 грн., у тому числі:
- за березень 2013 року на суму 3024407,1 грн.;
- за травень 2013 року на суму 10360684,47 грн.;
- за червень 2013 року на суму 5486241,55 грн.;
- за жовтень 2013 року на суму 3116647,44 грн.;
- за листопад 2013 року на суму 3862459 грн.;
- заниження від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 327017,98 грн., у тому числі за грудень 2013 року на суму 327017,98 грн;
4. по четвертому питанню експертом зазначено, що документально не підтверджуються висновки акту № 6/28-01-42-05393056 від 22.12.2016 р. Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС по операціям з ТОВ «Українська нафто -газова компанія» (сторінки 29-30 акту) в частині: завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 19 709 384,48 грн., у тому числі:
- за червень 2013 року на суму 10 360 684,47 грн.;
- за липень 2013 року на суму 5 030 647,01 грн.;
- за серпень 2013 року на суму 455 594 грн.;
- за грудень 2013 року на суму 3 862 459 грн.;
- завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2013 року на суму 8 006 003,98 грн.
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, суд апеляційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення  відповідача   були прийняті з порушенням приписів податкового законодавства, у зв`язку з чим, останні підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325 КАС України суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.05.2023 в адміністративній справі №804/340/17 - залишити без змін.

          Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
          Постанова в повному обсязі складена 15.12.2023.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук