П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 грудня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/6978/23	

Перша інстанція: суддя Аракелян М.М.,
повний текст судового рішення
складено 10.08.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:                                          Танасогло Т.М.,
суддів:                                                   Димерлія О.О., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Сугой» до Головного управління ДПС в Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :
У квітні 2023 року Приватне підприємство «Сугой» (позивач, ПП “Сугой») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування рішення №8471289/32126021 від 22.03.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1550 від 28.02.2023 року на суму 145 200грн.; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №1550 від 28.02.2023 року на суму 145 200грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання таких накладних на реєстрацію; стягнення з відповідачів на користь позивача понесених у справі судових витрат.
В обґрунтування позову підприємство вказувало, що оскаржуване рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, протиправно та необґрунтовано, оскільки позивач надав на пропозицію податкового органу усі первинні документи, які підтверджували реальність господарської операції, а в квитанції про зупинення відсутній перелік документів, які потрібно було надати для підтвердження проведеної господарської операції. Поряд із цим, позивач зазначав, що є безпідставною та упередженою вимога (міркування) відповідача щодо необхідності нотаріального посвідчення Додатку 3 до Договору суборенди від 17.12.2021 року, оскільки цей Додаток є невід`ємною частиною Договору, підписаний одночасно із ним, а отже окремому нотаріальному посвідченню не підлягає.
Відповідач проти позову заперечував, просив відмовити у його задоволенні, мотивуючи тим, що оскаржуваним рішенням відмовлено у реєстрації податкової накладної позивача з передбачених чинним законодавством підстав, обґрунтовано та законно, оскільки позивачем надано документи, складені із порушенням законодавства, а саме Додаток № 3 до Договору суборенди нежитлових приміщень не є нотаріально посвідченим документом.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2023 року адміністративний позов Приватного підприємства «Сугой» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області № 8471289/32126021 від 22.03.2023 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ: 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних датою фактичного подання податкову накладну № 1550 від 28.02.2023 року, яка складена Приватним підприємством «Сугой»   (код ЄДРПОУ 32126021) на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Альта Експерт» (код за ЄДРПОУ 37002806).
Стягнуто з Головного управління ДПС у Полтавській області та з Державної податкової служби України на користь позивача сплачений ним судовий збір.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС у Полтавській області на зазначене рішення суду подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги, виклавши більшою мірою аналогічні доводи тим, що були вказані у відзиві на позовну заяву, податковий орган наголошує на правомірності прийнятого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та зауважує, що згідно витягу з протоколу, в ході опрацювання копій первинних документів, поданих ПП “Сугой” до податкової накладної №1550 від 28.02.2023 складеної з контрагентом ТОВ “Альта експрет” щодо відшкодування витрат на за технічне обслуговування відповідно до договору від за лютий 2023 встановлено, що платником до повідомлення надано Додаток №3 до Договору суборенди нежитлових приміщень від 17.12.2021, який не є нотаріально завіреним, чим порушено ст.654 Цивільного кодексу України, оскільки зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі що й договір, який змінюється чи розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту. Таким чином, апелянт вважає, що податковий орган у спірних правовідносинах діяв відповідно до приписів податкового законодавства, забезпечуючи виконання покладених на контролюючий орган функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права. Винесене рішення Комісії є правомірним. Також, на думку скаржника, функції податкового органу під час прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної є дискреційними, а суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питання, які законодавством віднесені до компетенції його органу державної влади.
За приписами ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Суд першої інстанції встановив наступні обставини справи, які знайшли своє підтвердження під час апеляційного перегляду справи.
17.12.2021 року між ПП «Сугой» (за договором: орендар) та ТОВ «Альта експерт» (за договором: суборендар) було укладено договір суборенди нежитлових приміщень, посвідчений приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Шевченко І.Л. та зареєстрований в реєстрі за № 4988 (а.с. 22-40).
Відповідно до п. 3.1. даного договору, орендар зобов`язується передати, а суборендар прийняти у тимчасове платне користування нежитлові приміщення, що розміщені в нежитловій будівлі торговельного центру, що розташований за адресою: Миколаївська обл., м. Миколаїв, пр.-т. Миру, буд. 1/1 та належить орендарю на праві оренди на підставі Договору оренди від 17.12.2021 року, посвідченого приватним нотаріусом Херсонського міського нотаріального округу Троцькою О.Ю. за реєстровим № 3204.
Об`єкт суборенди належить ТОВ Виробничо-комерційне підприємство «ДОМОВІТ. ДИЗАЙН-ЦЕНТР» на праві приватної власності на підставі Свідоцтва про право власності на нерухоме майно від 23.02.2007 року, видане Виконавчим комітетом Миколаївської міської ради № 2233 від 27 жовтня 2006 року, зареєстроване Комунальним підприємством «Миколаївське міжміське бюро технічної інвентаризації» 23 лютого 2007 року, номер запису: 2813 в книзі № 25, реєстраційний номер 16409666. Право власності зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності   №115682673, наданого приватним нотаріусом Херсонського міського нотаріального округу Троцькою О.Ю. 28 лютого 2018 року, номер запису про право власності: 25059924, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна: 1497189648101 (п.3.2 Договору).
Відповідно до п.п.3.3.1-3.3.2 п.3.3 Договору майно, що передається в суборенду складається з: нежитлових приміщень площею 5361,0 м2   розташовані на першому поверсі Торгового центру та визначені планом розташування; нежитлових приміщень площею 588,1 м2, що розташовані на другому поверсі Торгового центру та визначені планом розташування.
Майно передається в суборенду строком по 30 листопада 2032 року включно. Перебіг строку суборенди розпочинається з дати підписання Акту приймання-передачі нежитлових приміщень (п.4.1 Договору).
18 грудня 2021 року орендар зобов`язаний передати, а суборендар прийняти майно визначене за цим договором у строкове платне користування (суборенду) в стані, придатному для використання за цільовим призначенням, передбаченим п.3.5 Договору. (п.4.2 Договору)
Передача приміщень в суборенду та повернення майна орендарю відбувається на підставі акту приймання-передачі нежитлових приміщень, що підписується сторонами та скріплюється печатками. В акті приймання-передачі нежитлових приміщень сторони вказують фактичний стан приміщень (п.4.3 Договору)
Об`єкт суборенди вважається переданим орендарем та прийнятим суборендарем в момент підписання акту прийому-передачі. (п.4.5 Договору)
Орендна плата сплачується суборендарем орендарю в національній валюті України   гривні. (п.5.1 Договору)
Розмір щомісячної орендної плати за користування суборендарем об`єктом суборенди, надалі основна орендна плата, складає грошову суму 1 150 000,00 грн в т.ч. ПДВ. (п.5.2 Договору).
Відповідно до п.5.7 Договору суборенди протягом усього терміну дії Договору Суборендар компенсує Орендарю вартість експлуатаційних послуг, зазначених у Додатку   №3 до цього Договору ( саме, згідно переліку (підпункти 5.7.1-5.7.12).
Згідно   п.12.12 Договору суборенди всі двосторонні документи, які мають посилання на Договір та підписані   уповноваженим представником сторін, вважаються його невідємною частиною.
Того ж дня 17.12.2021 року були укладені та підписані Додатки до Договору суборенди від 17.12.2021 року, у тому числі   Додаток 3 «Експлуатаційні послуги включають наступні витрати:» (надалі- перелік витрат).
28 лютого 2023 року позивачем нараховано, а ТОВ «АЛЬТА Експерт» сплачено 06.03.2023 року відшкодування витрат за технічне обслуговування за лютий 2023 року (а.с. 21) на суму 145200грн., у тому числі ПДВ 24200грн.
Також 28 лютого 2023 року Приватним підприємством «Сугой» у зв`язку із проведеною господарською операцією та відповідно до умов податкового законодавства було сформовано та направлено на реєстрацію податкову накладну № 1550, реєстрацію якої було зупинено з підстав: відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК. Підставою для зупинення реєстрації ПН зазначено відповідність господарської операції п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, також запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для реєстрації ПН.
17 березня 2023 року ПП «Сугой» за вих. № 17 на вимогу податкового органу було подано письмові пояснення, та додаткові документи, а саме: договір оренди № ОП10/09-21 від 01.09.2021р.; договір оренди № ОП11/09-06 від 01.09.2021р; договір оренди № АП31/01-06 від 15.06.2020р.; договір оренди № ХРФ-1 від 01.04.2021р.; договір оренди б/н від 14.01.2022р.; договір оренди б/н від 17.12.2021р.; договір суборенди від 17.12.2021р.; акт приймання-передачі об`єкта суборенди до договору суборенди від 17.12.2021 р.; додаток № 3 до договору суборенди від 17.12.2021 р.; платіжне доручення №3346203 від 06.03.2023р.; оборотно-сальдову відомість по рахунках 361 за 01.10.2022 р.-06.03.2023 р.; акт виконаних робіт № 36 від 28.02.2023 р.; розширені пояснення № 17 від 17.03.2023 р. (а.с. 17).
Комісія Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення №8471289/32126021 від 22.03.2023 року, яким позивачу відмовила у реєстрації податкової накладної № 1550 від 28.02.2023. Підстава відмови: надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Додаткова інформація: до повідомлення платником надано Додаток № 3 до Договору суборенди нежитлових приміщень від 17.12.2021 року, що не є нотаріально завіреним, чим порушено ст. 654 Цивільного кодексу України, оскільки зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту (а.с. 18, 19).
Не погодившись із відмовою в реєстрації податкової накладної позивач подав скаргу в адміністративному порядку, яка 31 березня 2023 року залишена без задоволення   ДПС України (а.с. 20).
Вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкової накладної протиправним позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, проаналізувавши приписи Порядку №1165 та встановивши, що на пропозицію податкового органу, платник податків надав повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої було зупинено, та які в свою чергу підтверджували на думку суду першої інстанції, фактичне здійснення операції, кількісні та вартісні показники операції та були достатніми для реєстрації податкової накладної №1550 від 28.02.2023, а зворотнє відповідачем не доведено, суд першої інстанції вважав оскаржуване рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, у зв`язку із його необґрунтованістю щодо визначених законом підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, недоведеністю відповідності здійснення господарської операції п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Враховуючи встановлену протиправність оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної Підприємства позивача, виходячи з приписів п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, суд першої інстанції вбачав наявними підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН вказану вище податкову накладну товариства.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову ПП “Сугой”, вважає їх обґрунтованими, виходячи з наступного.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи відповідають вони встановленим ч.2 ст.2 КАС України вимогам.
Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.187.1 ст. 187 ПК Українидатою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно доЗакону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до п.201.7 ст. 201 ПК Україниподаткова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно приписів п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Згідно з п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема: п.1 - Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації, з фіксацією у такій квитанції інформації згідно з п.11 цього Порядку №1165.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п.25 Порядку № 1165).
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі - Порядок №520).
Як визначено п.п.2-4 Порядку №520, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати зокрема: договори, контракти, довіреності, акти на оформлення повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, тощо.
Вжите у цій нормі словосполучення "може включати" свідчить про те, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та залежить від критерію ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
Відповідно до п.п.9, 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги суддів перш за все звертає увагу, що аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Колегія суддів зазначає, що у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків, лише зазначено, що відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Посилання контролюючого органу у квитанції на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Надаючи оцінку безпосередньо правовірності прийняття оскаржуваного рішення №8471289/32126021 від 22.03.2023 апеляційний суд звертає увагу, що підставою для прийняття відповідачем такого рішення було вказано - надання платником копій документів, складних із порушенням законодавства.
В графі додаткова інформація при цьому зазначено, що до повідомлення платником надано Додаток №3 до Договору суборенди нежитлових приміщень від 17.12.2012р., що не є нотаріально завіреним, чим порушено ст.654 ЦК України, оскільки зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту.
В апеляційній скарзі апелянт також наголошує на тому, що платником на розгляд Комісії було надано Додаток №3 до Договору суборенди нежитлових приміщень від 17.12.2021, що не є нотаріально завіреним, чим порушено ст.654 ЦК України.
Оцінюючи такі підстави та доводи апелянта, колегія суддів звертає увагу, що позивачем отримавши квитанцію про зупинення реєстрації спірної податкової накладної з пропозицією надати пояснення та первинні документи, було направлено до контролюючого органу відповідне повідомлення про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності господарської операції, відображеної у ПН №1550 від 28.02.2023р. з контрагентом ТОВ «АЛЬТА ЕКСПЕРТ».
При цьому, фактично надані платником документи враховані під час прийняття оскаржуваного рішення не були, без жодного зазначення та обґрунтування мотивів як тих, з яких було прийнято оскаржуване рішення, так і тих, з яких контролюючий орган фактично не врахував пояснення та документи, надані на пропозицію податкового органу разом з повідомленням.
В свою чергу, як вірно врахував суд першої інстанції, можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
Так, з матеріалів справи встановлено, що 17.03.2023 року ПП «Сугой» на пропозицію контролюючого органу в квитанції №1 про зупинення реєстрації податкової накладної, разом з поясненням підприємством також надало документи у підтвердження реальності здійснення господарської операції відображеної у податковій накладній, реєстрація якої була зупинена, якими фактично підтверджено проведення господарських операцій на виконання укладеного договору, а саме: договір оренди № ОП10/09-21 від 01.09.2021р.; договір оренди № ОП11/09-06 від 01.09.2021р; договір оренди № АП31/01-06 від 15.06.2020р.; договір оренди № ХРФ-1 від 01.04.2021р.; договір оренди б/н від 14.01.2022р.; договір оренди б/н від 17.12.2021р.; договір суборенди від 17.12.2021р.; акт приймання-передачі об`єкта суборенди до договору суборенди від 17.12.2021 р.; додаток № 3 до договору суборенди від 17.12.2021р.; платіжне доручення №3346203 від 06.03.2023р.; оборотно-сальдову відомість по рахунках 361 за 01.10.2022 р.-06.03.2023 р.; акт виконаних робіт № 36 від 28.02.2023 р.; розширені пояснення № 17 від 17.03.2023 р.
Факт отримання цих документів апелянтом не спростовується.
Проаналізувавши указані документи, колегія суддів вважає, що позивачем були надані документи, якими підтверджено фактичне здійснення операції, кількісні та вартісні показники операції та були достатніми для реєстрації податкової накладної № 1550 від 28.02.2023 року, а іншого відповідачами не доведено.
Між тим, незважаючи на надані Підприємством пояснення та первинні документи, відповідач відмовив у реєстрації податкової накладної №1550 від 28.02.2023, до того ж, як вважає апеляційний суд без будь-якого дослідження наданих платником податку документів, та надання їм оцінки у розрізі встановлення наявності у платника підстав для реєстрації податкової накладної.
Проаналізувавши матеріали справи та зміст оскаржуваного рішення, апеляційний суд вбачає, що відповідачем не було зазначено жодного спростування можливості встановити з наданих платником податку пояснень та документів змісту та обсягу господарської операції, відображеної у податковій накладній №1550 від 28.02.2023. таких обставин не доводиться апелянтом і у апеляційній скарзі.
Будь-яких зауважень з приводу наданих документів та пояснень (їх недостатності, чи дефектності, чи інших недоліків) відповідачем у справі під час прийняття оскаржуваного у справі рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, не зазначалось, та таких не вказано ані під час судового розгляду справи, ані під час апеляційної перегляду даної справи.
Отже, надані платником пояснення та документи можна вважати такими, що підтверджують інформацію щодо фінансово-господарських відносин позивача з контрагентом, відображених у податковій накладній, щодо підтвердження інформації по якій їх було надано.
Зазначене своєю чергою ставить під сумнів обґрунтованість підстав, за яких було прийнято відповідачем рішення, та свідчить про невмотивованість й помилковість як доводів апелянта так і безпосередньо самого прийнятого відповідачем рішення.
Окрім того, слід також зауважити, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.
Втім, в даному випадку, відповідачем не доведено, що ним було здійснено аналіз сутності відображеної у податковій накладній позивача №1550 від 28.02.2023 господарської операції, встановлювалась можливість підтвердити її саме тими документами, які надавались до контролюючого органу.
Відтак, стверджуючи про ненадання усіх необхідних первинних документів, перелік яких передбачено п.5 Порядку №520, відповідач фактично не здійснив аналіз господарської операції, не встановив та не визначив платнику орієнтовного (конкретного) переліку первинних документів, які необхідні були контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної №1550 від 28.02.2023р.
Надаючи критичну оцінку доводу апеляційної скарги, - як надання платником податку нотаріально незасвідченого додатку № 3 до Договору суборенди нежитлових приміщень від 17.12.2021 року, що на думку контролюючого органу є свідченням про надання позивачем документів, які складені з порушенням законодавства, колегія суддів звертає увагу, що статтею 654 Цивільного кодексу України передбачено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.
Як вірно зауважив суд першої інстанції, вказаною нормою висуваються вимоги щодо форми документа, яким вносяться зміни до укладеного договору або ж у разі його розірвання за згодою сторін. З урахуванням того, що додаток № 3 до Договору суборенди нежитлових приміщень від 17.12.2021 року лише конкретизує умови вказаного договору, а не змінює його чи призводить до припинення дії договору через його розірвання, то вимоги статті 654 ЦК України на додаток не розповсюджуються, адже Додаток №3 є невід`ємною частиною   Договору суборенди від 17.12.2021 року, що був посвідчений нотаріально, як встановлено судом вище.
Поряд з цим, колегія суддів також враховує, що законодавством визначено лише дві форми вчинення правочину письмово та усно (стаття 205 ЦК України), нотаріальне посвідчення правочину саме по собі не є формою його вчинення, а лише у певних випадках нотаріальне посвідчення надає юридичної сили письмовому правочину.
Виходячи з викладеного, на думку апеляційного суду, податковим органом не доведено, чому надання не засвідчених нотаріально додаткових угод свідчить про непітвердження позивачем інформації, зазначеної в податковій накладній. 
Крім того, колегія суддів зазначає, що за приписами   ст. 220 Цивільного кодексу України   у разі недодержання сторонами вимоги закону про нотаріальне посвідчення договору такий договір є нікчемним, проте ця обставина не спростовує факту фактичного надання в суборенду транспортних засобів, жодних доводів на спротування відповідачем не наведено.
Натомість, позивачем надані Комісії відповідні пояснення та документи які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань і податковим органом також не наведено жодних доводів, чому надані документи не підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладні. Одного лише посилання на незасвідчення нотаріально додаткової угоди без аналізу інших поданих документів явно недостатньо для висновку про непідтвердження платником податків інформації, зазначеної в податковій накладній. Таке рішення відповідача не може вважатися неупередженим, розсудливим і пропорційним.
Відтак, суд першої інстанції ґрунтовно погодився з твердженнями представника позивача, що ПП «Сугой» надав контролюючому органу належним чином оформлені документи і будь-яких порушень вимог законодавства України не вбачається, а відповідачем зазначена підстава не доведена.
Отже, апелянтом під час апеляційного перегляду рішення суду у дані справі, не доведено правомірності та обґрунтованості прийняття оскаржуваного рішення.
За вказаного, є вірним висновок суду першої інстанції про протиправність рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.03.2023 року №8471289/32126021 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28.02.2023 року № 1550, та наявність підстав для його скасування.
Підсумовуючи усе викладене вище, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, судова колегія доходить висновку, що відповідач у даному спірному випадку, не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За наслідками апеляційного перегляду справи, судова колегія дійшла висновку, що відповідач не довів правомірності прийняття оскаржуваного рішення, відтак є правильним висновок суду першої інстанції про протиправність рішення №8471289/32126021 від 22.03.2023р. та наявність підстав для його скасування.
Апелянтом не наводяться у скарзі доводи, які б спростовували встановлені судом першої інстанції обставини та висновки, зроблені за результатом розгляду цієї справи.
Надані позивачем до суду первинні документи, доводять відсутність підстав для відмови у реєстрації податкової накладної ПП “Сугой”.
За вказаного, враховуючи вірно встановлену судом першої інстанції відсутність у контролюючого органу правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної №1550 від 28.02.2023 ПП “Сугой”, а також виходячи з приписів п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, колегія суддів погоджується з обраним судом попередньої інстанції способом захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену вище податкову накладну.
Задоволення вказаної вимоги, на переконання колегії суддів, є дотриманням судом гарантій на те, що права позивача, за захистом яких він звернувся до суду, будуть відновлені, у зв`язку із чим колегією суддів оцінюються критично доводи апелянта про необхідність у даному випадку обрання іншого способу захисту порушеного права, зокрема й шляхом зобов`язання повторно розглянути питання реєстрації податкової накладної, направленої на реєстрацію позивачем.
Колегія суддів не приймає доводів апеляційної скарги стосовно виключних повноважень ДПС України в частині вирішення питання судом щодо реєстрації податкових накладних з наступних підстав.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи №R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Податковим кодексом України   визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання органу ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №1550 від 28.02.2023 датою її подання.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «RuizTorija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради Європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Інші доводи апеляційної скарги є несуттєвими, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Колегія суддів підтверджує, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстави для його скасування відсутні.
Судове рішення відповідає зазначеним вимогам ст. 242 КАС України.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає вказану апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 241-243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 328 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2023 року у справі №420/6978/23 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Суддя-доповідач 		Т.М. Танасогло	
Судді	  	О.О. Димерлій   А.В. Крусян