ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/3050/23                                                         Суддя (судді) першої інстанції: Анжеліка БАБИЧ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  12 грудня 2023 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого суддів                              Файдюка В.В.,
Суддів                                                  Губської Л.В.,
                                                              Мєзєнцева Є.І.,
При секретарі                                          Масловській К.І.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕЙБУД» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНВЕЙБУД» (далі - позивач, ТОВ «ІНВЕЙБУД») звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС у Черкаській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС), у якому просило суд про:
-    визнання протиправним і скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Черкаській області від 19.01.2023 № 8114592/43478313 про відмову в реєстрації податкової накладної (далі - ПН) від 28.12.2022 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН);
-    зобов`язання відповідача 2 зареєструвати в ЄРПН ПН від 28.12.2022 № 5 датою її отримання.
Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідач 1 безпідставно та всупереч закону прийняв вказане вище рішення. Стверджує, що позивач надсилав на вимогу відповідачів всі первинні документи, проте вони не були враховані ним під час прийняття оскаржуваного рішення.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 29 червня 2023 року даний адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним і скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 19.01.2023 №8114592/43478313 про відмову в реєстрації виписаної Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНВЕЙБУД» податкової накладної від 28.12.2022 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м.Черкаси, вул.Хрещатик, 235; код ЄДРПОУ 44131663) повторно розглянути матеріали Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВЕЙБУД» (18007, м.Черкаси, вулиця Смілянська, будинок 173/1; код ЄДРПОУ 43478313) щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаної ним податкової накладної від 28.12.2022 №5 та прийняти в установленому законодавством порядку, спосіб і строки рішення з урахуванням мотивів суду, викладених у цьому рішенні.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
При цьому, суд виходив з того, що, підстави спірного рішення від 19.01.2023 №811492/43478313 свідчать про безпідставне неврахування відповідачами умов договору, до якого виписана ПН. Зокрема, договором передбачені дії позивача виконати на свій ризик та за завданням субпідрядника і здати роботи будівельно-монтажні на умовах часткової передоплати. ПН від 28.12.2022 №5 на ПДВ - 135053,33 грн., щодо якої виник спір, виписана позивачем на підставі отриманого авансу, що відповідає дотриманню обов`язку виписки згідно з першою подією.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, ГУ ДПС у Черкаській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що дослідивши подані Позивачем документи комісією ГУ ДПС було прийнято рішення про відмову у реєстрації ПН №5 від 28.12.2022 з причини ненадання платником ліцензії передбаченої п.1.4. Договору №ИВ-27/10/2022 від 27.10.2022, крім того не надано графік виконання робіт передбачений п.2 та проектну документацію передбачену п.2.3 даного договору. Крім того не надано пояснень та/або копій документів (договори ЦПХ) стосовно трудових ресурсів, якими планують надаватися вказані послуг.
Враховуючи вищезазначений факт, комісією ГУ ДПС було винесено рішення від 19.01.2023 №8114592/43478313 про відмову у реєстрації ТОВ «ІНВЕЙБУД» ПН №5 від 28.12.2022 в ЄРПН, з підстави ненаданням платником податку копій документів: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо поетачання/прндбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових Форм та галузей специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.3 ч.1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Приймаючи до уваги, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку спрощеного провадження, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до п.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до ч. 1 ст. 309 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження, а апеляційна скарга на ухвалу суду першої інстанції - протягом тридцяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.
У виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та, з урахуванням особливостей розгляду справи, може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу (ч. 2 цієї статті).
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2023 року відкрито апеляційне провадження у справі та призначено справу до судового розгляду у порядку письмового провадження з 28 листопада 2023 року.
Зважаючи на неможливість розгляду справи у строки, визначені ч. 1 ст. 309 КАС України, колегія суддів вважає за необхідне продовжити строк розгляду справи на строк достатній для всебічного та повного розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом встановлено, що витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань підтверджується, що позивач зареєстрований, як суб`єкт господарювання, юридична особа з основним видом економічної діяльності - « 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику».
Згідно з наказом від 24.05.2022 №5-К «Про виконання обов`язків директора» виконання обов`язків директора ТОВ «ІНВЕЙБУД» ОСОБА_1 у зв`язку з прийняттям на військову службу за призовом під час мобілізації в період запровадженого воєнного стану відповідно до Указу Президента України від 24.02.2022 №69/2022 «Про загальну мобілізацію» та за призовом на посаду командира господарчого взводу роти матеріального забезпечення за 12 тарифним розрядом покладено на заступника директора ОСОБА_2 з окладом згідно з штатним розписом.
Позивач, як виконавець, уклав з Товариством з обмеженою відповідальністю "СТРОЙКОМПЛЕКС ІНЖИНІРІНГ" (код ЄДРПОУ 38684203), як субпідрядником, договір підряду від 27.10.2022 № ИВ-27/10/2022 (далі - Договір). Його предметом згідно з підп.1.1. є обов`язок на умовах та в порядку, визначеному цим Договором, виконавця на свій ризик та за завданням субпідрядника виконати і здати роботи будівельно-монтажні, інші (код 43.29 ДКПП) на об`єкті: «Будівництво 2 (другої) черги житлово-адміністративного комплексу з вбудованими та прибудованими приміщеннями громадського і торговельного призначення та наземним та підземним паркінгами по АДРЕСА_1 , на теперішній час), 39/2 у Печерському районі м.Києва.», - а субпідрядник зобов`язується прийняти такі роботи та оплатити їх на умовах цього Договору. Виконавець підтверджує і гарантує, що має всі чинні ліцензії, дозволи та будь-які інші відповідні узгодження, необхідні для виконання робіт відповідно до законодавства або для виконання інших зобов`язань згідно зі вказаним Договором. (підп.1.4. п.1 Договору).
Підпунктом 2.1. п.2 Договору встановлено, що строк виконання робіт за Договором становить 2 (два) місяці. Детальний строк виконання робіт може визначатись у складеному виконавцем та затвердженому субпідрядником графіку виконання робіт, який в разі його підписання є невід`ємною частиною Договору. (підп.2 п.2 Договору). Відповідно до підп. 2.3 п.2 Договору виконавець зобов`язаний розпочати виконання робіт на вказаному вище об`єкті з дати отримання від субпідрядника проектної документації в необхідному для початку виконання робіт обсязі (якщо така проектна документація є необхідною для виконання робіт за Договором) та/або відповідного письмового завдання на виконання конкретного виду робіт за Договором; будівельного майданчику в стані будівельної готовності (фронт робіт щодо робіт, необхідних для початку виконання робіт (виконавець зобов`язаний прийняти від субпідрядника будівельний майданчик в стані будівельної готовності (фронт робіт) щодо робіт, необхідних для початку виконання робіт на об`єкті, відповідно до умов Договору протягом 3 робочих днів з моменту укладення Договору, або надати обгрунтоване зауваження щодо неможливості його прийняття) матеріалів/обладнання/устаткування (матеріально-технічних ресурсів), якщо їх надання за умовами цього Договору покладено на субпідрядника; першого авансового платежу в розмірах та порядку, вказаному в п.3.4 Договору (в разі узгодження сторонами рішення щодо необхідності надання такого авансового платежу).
Згідно з підп.3.1 п.3 Договору загальна вартість робіт становить 810320,00грн, у томі числі ПДВ (20%) - 135053,33грн. Загальна ціна Договору є договірною, складається з вартості всіх виконаних підрядником робіт протягом Договору та визначається на підставі кошторисів, складених сторонами. Ціна Договору (як і вартість робіт у кожному конкретному кошторисі) включає в себе вартість робіт та матеріалів, які будуть використовуватися при виконанні робіт. Субпідрядник проводить перше авансування (попередня оплата) робіт виконавця в розмірі та на підставі попередньо складеної виконавцем та узгодженої субпідрядником заявки на таке авансування. Сторони мають право узгодити «Графік фінансування (авансування) робіт», який в разі підписання є Додатком до Договору та його невід`ємною частиною. (підп.3.4 п.3 Договоу).
До вказаного вище Договору складено кошторис №1, згідно з яким визначено найменування робіт за Договором та їх вартість на загальну суму 810320,00грн з ПДВ.
Листом від 01.12.2022 вих.№31 позивач повідомив вказаного вище субпідрядника, що відповідно до зазначеного вище кошторису, а також підп.3.4 Договору є необхідність закупівлі матеріалів на об`єкт. Тому просив здійснити авансування робіт в сумі 810320,00грн.
Випискою з рахунку позивача в АТ «УКРГАЗБАНК» підтверджується оплата йому Товариством з обмеженою відповідальністю "СТРОЙКОМПЛЕКС ІНЖИНІРІНГ" (код ЄДРПОУ 38684203) за будівельно-монтажні послуги згідно з Договором від 27.10.2022 №ИВ-27/10/2022 - 810320,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 135053,33 грн.
Отримавши аванс позивач виписав для вказаного вище контрагента ПН від 28.12.2022 №5 щодо «Будівництво 2 (другої) черги житлово-адміністративного комплексу з вбудованими та прибудованими приміщеннями громадського і торговельного призначення та наземним та підземним паркінгами по вул. Анрі Барбюса (вул.Василя Тютюнника, на теперішній час), 39/2 у Печерському районі м.Києва.»,- кількістю - 1, обсяг постачання без ПДВ - 675266,67грн, сума ПДВ - 135053,334грн.
Зазначену вище ПН позивач подав на реєстрацію в ЄРПН 28.12.2022. У відповідь отримав квитанцію від 09.01.2023 про зупинення такої реєстрації № 9290190459. Підставою зазначено виконання вимог п.201.16 ст.201 ПК України, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.29 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Тому запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/розрахунку коригування в ЄРПН.
06.01.2023 вказаний контрагент звернувся листом вих.№06/01/23-1 до позивача та просив передплату за вказаним вище Договором у сумі 810320,00грн, у т.ч. ПДВ 20% - 135053,33грн повернути на його поточний рахунок у зв`язку з розірванням Договору (п.12.2 -в односторонньому порядку за ініціативи субпідрядника, коли виконавець за своєї вини не розпочав виконання робіт протягом 3 робочих днів з дня, коли він повинен згідно з Договором розпочати їх виконання).
Платіжною інструкцією від 06.01.2023 №9 підтверджується повернення позивачем Товариству з обмеженою відповідальністю "СТРОЙКОМПЛЕКС ІНЖИНІРІНГ" коштів в сумі 810320,00грн згідно зі вказаним вище листом без ПДВ.
Листом від 12.01.2023 за вих.№1 позивач повідомив вказаному вище контрагенту про уточнення призначення платежу у платіжному дорученні від 06.01.2023 №9 на суму 810320,00грн, а саме вірним необхідно вважати: «Повернення коштів зг.листа №06/01/23-1 від 06.01.2023р. у т.ч. ПДВ 20% 135053,33грн».
12.01.2023 позивач подав відповідачу 1 повідомлення №6 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з додатками щодо вказаної ПН, до якої надав додаткові документи в кількості 6 шт.
За результатом їх розгляду Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН відповідача 1 прийняла спірне рішення від 19.01.2023 № 8114592/43478313 про відмову в реєстрації ПН від 28.12.2022 №5. Його підставами позначено ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Підкреслення тих документів, що не надані, відповідно до встановленої форми не виконано. У додатковій інформації зазначено, що не надано ліцензії передбачені п.1.4.Договору від 27.10.2022 №ИВ-27/10/2022, крім того не надано графік виконання робіт передбачений п.2 та проектну документацію передбачену п.2.3 вказаного Договору. Не надано пояснення та/або копії документів (договори ЦПХ) стосовно трудових ресурсів, якими планують надаватися вказані послуги.
Позивач його оскаржив в адміністративному порядку до комісії в складі відповідача 2, подавши скаргу від 24.01.2023 №9006292876, до якої надав додаткові документи.
За результатом їх розгляду відповідна комісія відповідача 2 винесла рішення від 31.01.2023 № 9930/43478313/2 про відмову у задоволенні скарги. Єдиною підставою зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів. Підкреслення тих документів, що не надані, відповідно до встановленої форми не виконано.
Вважаючи дії та рішення відповідачів протиправними, а свої права порушеними, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Згідно підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165).
Згідно п.5, 6 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п. 12, 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою КМ України № 1246 від 29 грудня 2010 року, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Отже, з вищенаведених норм вбачається, що після надсилання платником податку складеної ним податкової накладної (розрахунку коригування) до ДПС України, в автоматизованому режимі (тобто без участі працівників контролюючого органу) проводиться перевірка відповідності цієї податкової накладної (розрахунку коригування) критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. 
Як вбачається зі змісту квитанцій, надісланих позивачу відповідачем, контролюючим органом було сформовано висновки, що відображена у податкових накладних інформація відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді Додатку № 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 до ознак ризиковості здійснення операцій відносить наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Разом із тим, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
З огляду на матеріали справи, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у спірній податковій накладній, яку подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Із наведеного слідує, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам п. 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Тобто, відповідачами не обґрунтовано мотивацію підстав та причин віднесення операцій за спірною податковою накладною до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до п.2, 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року (далі - Порядок № 520), прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі по тексту - комісія регіонального рівня).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, Комісія регіонального рівня перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) та за результатом такої перевірки приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач надав відповідачу 1 12.01.2023 повідомлення №6 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з додатками щодо вказаної ПН, до якої надав додаткові документи в кількості 6 шт. 
Позивач надав відповідачу 1 пояснення 12.01.2023 № 12-01/23 та опис господарчої діяльності до заблокованої ПН № 5 з копіями документів на підтвердження операції ПН, в якому зазначив, що між ним та вказаним вище контрагентом укладено зазначений вище Договір. Оплата відповідно до вказаного Договору надійшла на його рахунок 28.12.2022 в сумі 810320,00 грн. Зобов`язання за Договору не були виконані. 
Однак, доказів оцінки відповідачами вказаних позивачем відомостей суду надано не було.
Підстава спірного рішення в частині ненадання платником первинних документів щодо виготовлення та продажу товарів, відповідно його зберігання і транспортування свідчать про неврахування відповідачами змісту договірних зобов`язань позивача.
Відповідно до вимог ст.837 Цивільного кодексу України за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.
Водночас згідно зі ст.655 ЦК України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Судом першої інстанції вірно зазначено, що договір підряду не є ідентичним договору купівлі-продажу. Відповідно, первинним документом для договору підряду є акт виконаних робіт, а для купівлі-продажу - видаткова накладна.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій згідно з ч.1 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - ЗУ №996-XIV) є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи відповідно до ч.2 ст.9 ЗУ №996-XIV можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Оскільки договірні зобов`язання позивача стосувалися будівельно-монтажних робіт, докази щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузей специфіки, накладних, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством надавати з власної ініціативи позивач не зобов`язаний. Відповідачі мали право перевірити дійсність господарської операції через встановлення фактів монтажу позивачем будівництва 2 черги житлово-адміністративного комплексу з вбудованими та прибудованими приміщеннями громадського і торговельного призначення та наземним та підземним паркінгами за вказаною вище адресою та у випадку сумнівів щодо наявності у позивача матеріалів, якими виконані роботи, мали йому у встановленому законом порядку запропонувати надати такі докази. Однак такої можливості позивачу надано не було, внаслідок чого розгляд отриманих від позивача документів не виглядає справедливим і неупередженим.
За умови надання достатнього пакету документів для реєстрації ПН та належного їх розгляду відповідна комісія не може прийняти декілька правомірних рішень. За наявності підстав єдиним законним є рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН. Тобто, таке повноваження не є дискреційним.
Крім того, колегія суддів вважає, що необґрунтованими є вимоги відповідачів щодо ненадання позивачем ліцензії передбаченої п.1.4. Договору, графіка виконання робіт передбаченого п.2 Договору та проектної документації передбаченої п.2.3 вказаного вище Договору, оскільки їх складення, підписання та наявність не визначена Договором, як обов`язкова умова для його виконання, та вказані підп. Договору містять застереження, зокрема щодо графіка виконання робіт - в разі його підписання, щодо проектної документації - якщо така проектна документація є необхідною для виконання робіт за Договором. Крім того, у подальшому договір розірвано, що свідчить про відсутність підстав для податкового органу з`ясовувати наявність умов реального виконання договору для ПН, виписаної виключно за фактом отримання авансового платежу.
За результатами розгляду поданих позивачем документів Комісією ГУ ДПС у Черкаській області прийнято оскаржуване рішення, якими відмовлено у реєстрації спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Однак, на переконання суду, всі надані з поясненнями документи відображають дійсність операції за ПН, і складені без порушення чинного законодавства. Тобто, позивачем було надано пояснення та усі необхідні документи, передбачені п.5 Порядку №520, що не дає підстав для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, рішення про зупинення реєстрації податкових накладних не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків, як і не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.
Крім того, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.
Аналізуючи зміст рішень, колегія суддів вважає, що комісія відповідача, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу.
Верховний Суд у постанові від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Однак, відповідач не навів жодного обґрунтування щодо підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність оспорюваного рішення.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи. 
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду  від 29 червня 2023 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та подальшому оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.1 статті 263, п.2 ч.5 статті 328 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 12 грудня 2023 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       Л.В. Губська
                                                                                                    
 Є.І Мєзєнцев