ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 816/1827/16
касаційне провадження № К/9901/41344/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянувши у судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,  утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2017 (суддя Єресько Л.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.07.2017 (головуючий суддя - Перцова Т.С., судді - Дюкарєва С.В., Жигилій С.П.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Крюківський вагонобудівний завод" до Офісу великих платників податків ДФС України (правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків,  утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
секретар судового засідання - Малик І.М.,
представник позивача - Плескун О.О.,
представник відповідача - Норець В.М.,
УСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Крюківський вагонобудівний завод" (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - Офіс, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнень до позовних вимог прийнятих судом, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.07.2016 №0001061405, №0001021406, від 20.09.2016 № 0002722200 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 569  090  294,00 грн. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, пов`язаним із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ ТК «Аксель», ТОВ «Раритет», всі господарські операції в повному обсязі відображені у бухгалтерському та податковому обліках позивача, придбані у названих контрагентів товари (цегла та інше) використано платником у господарській діяльності. Позивач зауважує, що у перевіряємому періоді не допускав завищення ціни реалізації виготовленої продукції нижче її виробничої собівартості, а курсові різниці платником обліковувалися із дотриманням вимог діючого законодавства, відтак спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. 
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 17.03.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.07.2017, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував: податкові повідомлення-рішення від 04.07.2016 № 0001061405,  № 0001021406; від 20.09.2016 № 0002722200 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в загальному розмірі 569090294,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за  господарськими операціями з ТОВ «Аксель», ТОВ «Раритет», оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу. Також суди дійшли висновку, що господарські операції з отримання позивачем позики від іноземних резидентів, а також господарські операції щодо яких відповідачем констатовано реалізацію готової продукції за ціною нижче собівартості, були пов`язані з господарською діяльність позивача, а тому зазначені податкові повідомлення-рішення у визначеній частині підлягають скасуванню.
Офіс, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпунктів 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2  статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139,  пункту 141.1 статті 141, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, абзацу «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 7, 9, 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи).
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального і процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами  з підстав неможливості підтвердження таких взаємовідносин за результатами зустрічних перевірок контрагентів, відсутності інформації про наявність складських приміщень, транспортних засобів, устаткування, трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств. Також скаржник наполягає на тому, що позики від резидентів Естонії позивачем використано не для здійснення виробничо-господарської діяльності, отримані кошти не спрямовано на отримання доходу, а використано для виплати дивідендів - нерезидентам пов`язаним особам, чим в порушення пункту 138.5 статті 138, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України завищено інші витрати на суму курсових різниць, нарахованих на заборгованість, яка обліковувалась за договорами позики. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 05.10.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Офісу та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.11.2023 прийняв касаційну скаргу Офісу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 05.12.2023.
Відповідачем подане клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537, від 30.09.2020 №893 та наказу Державної податкової служби України від 12.11.2020 №643. 
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби його процесуальним правонаступником - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Офісом проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 14.06.2016 №724/28-10-14-01/05763814 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення Товариством положень:
          підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на загальну суму 577883024,00 грн;
підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 14.1.1 пункту 14.1 статті 14, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 3 квартали 2014 року на загальну суму 271466,00 грн;
підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті  189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, абзацу «г» пунктів 198.5, 198.6, .201.10 статті 201 ПК України, пунктів 2.4, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, що призвело до  заниження податку на додану вартість на загальну суму 22031922,00 грн;
          підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, абзацу «г» пункту 198.5, пункту 198.6, статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування за вересень 2014 року в розмірі 109695,00 грн;
         На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.07.2016: 
№ 0001061405, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2014 (декларація з ПДВ від 20.10.2014 № 9059763839) на загальну суму 109695,00 грн, відшкодовані на дату складання податкового повідомлення-рішення, та застосовано штрафні (фінансові) санкції (25%) в розмірі 27424,00 грн;
№ 0001021406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 27539903,00 грн, з яких за основним платежем в сумі 22031922,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (25%) у розмірі  5507981,00 грн;
Також, на підставі висновків вищевказаного акту перевірки з урахуванням рішення ДФС України від 09.09.2016 № 1964/6/99-99-11-01-02-25 про часткове задоволення скарги позивача в порядку адміністративного оскарження Офісом прийнято податкове повідомлення - рішення форми «П» від 20.09.2016 № 0002722200, яким платнику зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за декларацією з податку на прибуток за звітний період 2014 рік від 09.04.2015  № 9081767570 у загальному розмірі на 240582719,00 грн, та за декларацією з податку на прибуток за звітний період 2015 рік від 25.02.2016 № 9276040012  у загальному розмірі на 569672421,00 грн. 
Згідно з наданим відповідачем розрахунками по податковому повідомленню-рішенню від 04.07.2016 № 0001061405 зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2014 року (декларація з ПДВ від 20.10.2014 № 9059763839) на загальну суму 109695,00 грн, що відшкодовані на дату складання податкового повідомлення-рішення, внаслідок невизнання податковим органом правомірності формування податкового кредиту по відносинам із контрагентами ТОВ ТК «Аксель», ТОВ «Раритет».
По податковому повідомленню - рішенню від 04.07.2016 № 0001021406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 22031922,00 грн, з яких 22007143,00 грн донараховано ПДВ у зв`язку із реалізацією продукції власного виробництва нижче собівартості за період з жовтня по грудень 2014 року, з січня по березень, червень, з серпня по грудень 2015 року, а решта суми - по взаємовідносинам із ТОВ ТК «Аксель» (жовтень 2014 на суму 24779,00 грн).
Податковим повідомленням - рішенням від 20.09.2016 № 0002722200 зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього на 569672421,00 грн, що сформовано за рахунок: 1) встановленого порушення реалізації продукції власного виробництва нижче собівартості за 4 квартал 2014 року в сумі 39942672,00 грн та за 2015 рік в сумі 82075915,00 грн; 2) фінансових результатів по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ ТК «Аксель» у 3 кварталі 2014 року на суму 230550,00 грн та у 4 кварталі 2014 року на суму 123897,00 грн; 3) фінансових результатів по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ «Раритет» у 3 кварталі 2014 року на суму 317925,00 грн; 4) включення відсотків по позиці у 4 кварталі 2014 року на суму 1262241,00 грн та у 2015 році на загальну суму 28826075,00 грн; 5) включення курсової різниці по позиці у 3 кварталі 2014 року на суму 124 808  737,00 грн, у 4 кварталі 2014 року на суму 73896697,00 грн та у 2015 році на загальну суму 217605585,00 грн; 6) заниження об`єкту оподаткування податком на прибуток за рахунок виключення з доходів 2015 року отриманих дивідендів від нерезидента (ЗАТ «Гомельський вагонобудівний завод») в розмірі 582127,00 грн.
Позивач погодився із виявленим порушенням щодо заниження об`єкту оподаткування податком на прибуток за рахунок виключення з доходів 2015 року отриманих дивідендів від нерезидента  (ЗАТ «Гомельський вагонобудівний завод») в розмірі 582127,00 грн, що знайшло своє відображення у податковому повідомленні-рішенні від 20.09.2016 № 0002722200, та не оскаржує зазначене податкове повідомлення-рішення в цій частині, про що позивачем зазначено у поясненнях, в яких було зменшено розмір позовних вимог.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України(у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу ІІІ цього Кодексу - це витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138. 10, підпунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та статті 139 цього Кодексу.
Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015)).
Пунктом 138.8 статті 138 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015) передбачено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих витрат, прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів і нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку; вартості отриманих послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, в тому числі витрат на отримання електричної енергії (включаючи реактивну).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді  їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015)).
Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (пункт 138.5 статті 138 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015)).
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1. статті 139 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015)).
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Як установлено судами попередніх інстанцій, позивач (покупець) мав господарські відносини з: ТОВ «ТК Аксель» (постачальник) за договорами поставки від 05.08.2014 № 2914/010164/з, від 04.09.2014  № 2914/010186/з, від 06.10.2014 № 2914/010197/з, предметом яких є придбання цегли на загальну суму 354447,00 грн (ПДВ в сумі 70 889,40 грн); ТОВ «Раритет» за договором поставки від 26.06.2014 № 500, предметом якого є придбання труб на загальну суму 317925,00 грн (ПДВ в сумі 63585,07 грн). Позивач оплатив придбаний товар у безготівковій формі в повному обсязі. 
На підтвердження виконання зазначених господарських операцій позивачем надано до суду видаткові і податкові накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, журнал видачі довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, картки складського обліку матеріалів, прибуткові ордери із відмітками складу про отримання вантажу із підписом комірників, які безпосередньо приймали цеглу на склад, податкові накладні, платіжні доручення, картки взаєморозрахунків, сертифікати якості товару, акти взаєморозрахунків, тощо.
У подальшому придбані позивачем будівельні матеріали використано в господарській діяльності, на підтвердження чого позивачем надано до суду вимоги на видачу товарно-матеріальних цінностей, звіти про використання матеріальних цінностей, 
Також використання придбаних товарно-матеріальних цінностей відображено в бухгалтерському обліку позивача бухгалтерськими проводками Дт 209 «Матеріали на складах підрозділів» Кт 205 «Будівельні матеріали», Дт 2517 «Поточні ремонти» Кт 209 «Матеріали на складах підрозділів», Дт 9117 «Загальновиробничі витрати» Кт 2517 «Поточні ремонти». 
Судами також установлено, що акт перевірки не містить зауважень до оформлення первинних документів, зазначені господарські операції належним чином відображені в бухгалтерському обліку.
У подальшому позивач використав придбані матеріали у господарській діяльності, зокрема, для виробництва продукції для метрополітену (модернізацію вагонів метро та міжрегіональний електропоїзд) що відображено бухгалтерськими проводками Дт 23 «Виробництво» Кт 201 «Сировина та матеріали», Дт 26 «Готова продукція» Кт 23 «Виробництво», Дт 90 «Собівартість реалізації» Кт 26 «Готова продукція» та підтверджено наявними в матеріалах справи копіями вимог на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей, звітів за підписом керівників цехів та звітів про використання металопрокату в цеху за видами виробництва та на ремонти.
Судами попередніх інстанцій також установлено, що надані первинні документи  відповідають вимогам Закону №996-ХІV, у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами, не містять дефектів щодо форми та змісту. 
Колегія суддів не може погодитись з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав наявності негативної податкової інформації відносно контрагентів позивача, неналежного відображення таких операцій у податковому обліку контрагентами позивача, оскільки, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагенти позивача в подальшому не дотримувались у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування витрат та податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні підтвердження понесених витрат та розміру свого податкового кредиту.
Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей, руху активів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на відсутність доказів використання товару у господарській діяльності та неправомірність формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про непідтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку. 
Верховний Суд не приймає доводи скаржника про відсутність у контрагентів позивача достатньої кількості трудових ресурсів та транспортних засобів, оскільки наведені доводи контролюючого органу досліджено судами попередніх інстанцій та надано відповідну оцінку.
Ураховуючи зазначене та встановлені судовими інстанціями обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновкам судів попередніх інстанцій щодо правомірності формування платником витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податкового кредиту за результатами господарських операцій із ТОВ «ТК «Аксель», ТОВ «Раритет», а відтак, висновок про завищення позивачем податкового кредиту та бюджетного відшкодування, заниження належного до сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість, а також завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по відносинам із вказаними контрагентами є безпідставним.
Стосовно доводів скаржника про реалізацію Товариством продукції власного виробництва нижче собівартості, що, на думку відповідача, призвело до завищення витрат на загальну суму 122018587,00 грн, в тому числі за 4 квартал 2014 року в сумі 39942672,00 грн та за 2015 рік в сумі 82075915 грн., у зв`язку з чим встановлено також заниження податку на додану вартість а загальну суму 22031922,00 грн, колегія суддів зазначає про наступне.
Скаржник доводить, що позивачем не в повному обсязі включалися до фактичної собівартості готової продукції нерозподілені загальновиробничі витрати, які прямим рахунком включалися до складу фінансових результатів на рах. 79, у зв`язку з чим занижена собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 122018587,00 грн (в додатку собівартість), в тому числі за ІІ півріччя 2014 року у сумі 39942672,00 грн, у 2015 році - 82075915,00 грн, що в порушення положень підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.1 статті 138 ПК України  призвело до безпідставного збільшення витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування у вищевказаних періодах у зазначеному розмірі.
При цьому, визначення платником фінансового результату у перевіряємому періоді здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована останнім у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів за податковим обліком, відображених у податковій звітності, а саме згідно аналізу статей бухгалтерського обліку, зокрема, рах. 91 «Загальновиробничі витрати», рах. 9014 «Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати», рах. 23 «Виробнича собівартість» та рах. 26 «Готова продукція», рах. 9011 «Собівартість готової продукції» з урахуванням субрахунків по видам продукції, рах. 70 «Дохід від реалізації» з урахуванням субрахунків по видам продукції у відповідних періодах (місяцях) встановлено, що підприємство не в повному обсязі включало до фактичної собівартості готової продукції нерозподілені загальновиробничі витрати (рах. 9014), які прямим рахунком включаються до складу фінансових результатів по рах. 79, за рахунок чого, на думку відповідача, штучно занижується собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, обчислення розміру вказаного порушення здійснювалося відповідачем шляхом складання сум, які обліковувалися на балансових рахунках 9011 «собівартість готової продукції» та 9014 «нерозподілені постійні загальновиробничі витрати», що у підсумку складало фактичну собівартість готової продукції (9011+ 9014), яку потім порівнювали із відомостями рахунку 7011 «дохід від реалізації готової продукції» за той же період. Таким чином отримували суму відхилення між фактичною собівартістю (9011 + 9014) та доходом від реалізації продукції цього ж періоду (7011), що і становило суму порушення за той чи інший період (помісячно).
Реалізація готової продукції за ціною, яка, на думку відповідача, є нижчою собівартості, відповідачем констатовано у деяких місяцях, зокрема, у жовтні, листопаді, грудні 2014 року та у січні, лютому, березні, червні, вересні, листопаді, грудні 2015 року. Водночас, за підсумками року готова продукція реалізовувалась вище собівартості.
Згідно з наказом Товариства від 30.12.2013 № 549 бухгалтерський облік на підприємстві у перевіряємому періоді здійснювався відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ (IAS) та національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С) БО).
Частиною п`ятою статті 8 Закону №996-ХІV передбачено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, яка в силу статті 1 цього Закону являє собою сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності; визначає доцільність  застосування  міжнародних  стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена  законодавством).
Таким чином, загальновиробничі витрати, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоди їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Інші визначаються витратами того звітного періоду, в якому вони були понесені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.
Для цілей оподаткування при обчисленні оподатковуваного прибутку вирішальне значення має загальна вартісна оцінка товарів (робіт, послуг), використаних у процесі виробництва продукції та елементи витрат платника, що формують собівартість згідно методології бухгалтерського обліку.
Починаючи з 01.01.2015 у податковому обліку змінено порядок визначення об`єкта оподаткування. Так, положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України визначено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 11 Правил (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі - П(С)БО 16) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних витрат загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
За змістом абзацу 2 пункту 11, пунктів 12, 13, 14, 15, 16  П(С)БО 16, до виробничої собівартості   продукції   (робіт,   послуг) включаються:  прямі матеріальні витрати (витрати на матеріали, купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби, технологічне паливо та енергію в основному виробництві); прямі витрати на оплату праці (основної та додаткової заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві продукції (робіт, послуг), з відрахуванням на єдиний соціальний внесок; інші прямі витрати (витрати на утримання та експлуатацію устаткування тощо); змінні загальновиробничі та розподілені постійні загальновиробничі витрати.
Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій, собівартість реалізації (рядок 2050 форми 2 «Звіту про фінансові результати») сформована платником на момент відображення реалізації продукції (робіт, послуг) контрагентам - покупцям на підставі укладених договорів купівлі-продажу - по виробничій собівартості, яка формується протягом процесу виготовлення продукції (робіт, послуг) з додаванням суми нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які відображаються в місяці проведення розподілу загальновиробничих витрат.
При цьому, при безперервному циклі виробництва різноманітної  номенклатури товарів (робіт, послуг) неможливо за результатами кожного місяця повністю списувати усі нерозподілені загальновиробничі витрати, штучно завищуючи вартість активів «готової продукції» або «незавершеного виробництва», оскільки окремі загальновиробничі витрати можуть накопичуватися протягом кількох податкових періодів, в залежності від тривалості виробничого циклу. Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється виходячи із очікуваного обсягу виробництва за визначенням нормального та фактичного рівня виробничої потужності. Нормальна потужність не завжди відповідає фактичній. Така розбіжність між нормальною та фактичною потужністю призводить до появи нерозподілених умовно постійних загальновиробничих витрат.
Таким чином,  коли: 1) фактична потужність більше нормальної - нерозподілені витрати не виникають і усі загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості продукції (Дт 23). Разом з тим, сума постійних розподілених витрат не повинна перевищувати суму фактичних постійних загальновиробничих витрат; 2) фактична потужність менше нормальної - виникає необхідність розподілу постійних загальновиробничих витрат, частина з яких (розподілені постійні витрати) збільшить незавершене виробництво (Дт 23 Кт 91), друга частина (нерозподілені постійні витрати) - відносяться на собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).
Судами попередніх інстанцій також установлено, що наказом Товариства від 20.01.2014 № 11 «Про внесення змін в облікову політику підприємства» затверджено показники нормальної потужності підприємства та бази розподілу загальновиробничих витрат. У позивача протягом 2014-2015 років фактична потужність була значно нижче від нормальної, що призвело до появи нерозподілених умовно постійних загальновиробничих витрат.
Так, у 2014 році позивач мав місце збиток від реалізації контракту по «Комплексній модернізації вагонів метро типу «Е» та їх модифікації з впровадженням асинхронного тягового приводу». Даний проект почався у 2011 році, а завершився в 2014 році. Ціна державного проекту була фіксованою (тендерною) та перегляду не підлягала. Основними причинами збитковості проекту стали: 1) знецінення національної валюти за час реалізації проекту (при планових розрахунках вартість японського обладнання, яке позивач зобов`язаний був використовувати в силу умов договору) обчислювалась по курсу на момент підписання договору на поставку такого обладнання між позивачем та ITOCHU Corporation від 25.10.2012 (1 євро = 10,344541 грн), а фактично при оплаті японській компанії курс значно виріс), 2) відмова Кабінету Міністрів України підприємству у прийнятті окремої постанови, яка б дозволила позивачу придбати японське обладнання для проекту без сплати імпортного мита, 3) зростання мінімальної заробітної плати та збільшення трудомісткості виробництва, 4) підвищення вартості енергоносіїв та послуг третіх осіб. Даний проект фінансувався за рахунок коштів, виділених згідно з умовами Кіотського протоколу, тому його виконання підлягало перевірці міжнародним аудитом.
У пояснювальному параграфі Звіту незалежних аудиторів міжнародної аудиторської компанії БДО від 16.02.2015 проведеного аудиту поданої Державним агентством екологічних інвестицій (ДАЕІ) звітності до договору аудитори звернули увагу, що на момент проведення аудиту Україна знаходиться в затяжній політичній та економічній кризі. За змістом звіту, незалежними аудиторами зроблено висновок про відсутність викривлень бухгалтерського обліку при формуванні виробничої собівартості та констатовано, що виробник приклав максимум зусиль для зменшення обсягу збитковості цього державного проекту.
Зменшення у 2014 та 2015 роках показника прибутку від реалізації (різниця між доходом та собівартістю реалізованої продукції, яка включає в себе виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) та появу (збільшення) нерозподілених умовно постійних загальновиробничих витрат, позивач в умовах затяжної економічної та політичної кризи також пов`язує з наступними причинами: відсутність замовлень на внутрішньому ринку, в першу чергу від Української залізниці, на пасажирські вагони локомотивної тяги та вантажні вагони; відсутність доступу продукції українського вагонобудування на ринок країн Митного Союзу, в тому числі за рахунок призупинення дії сертифікатів РС ФЖТ РФ на продукцію вантажного вагонобудування Товариства; загальна фінансова та економічна нестабільність в Україні; падіння обсягів вантажоперевезень у зв`язку з економічною кризою; складна економічна та політична ситуація в країні, пов`язана з проведенням на сході України АТО.
Судами попередніх інстанцій також установлено, що зниження обсягів виробництва на підприємстві позивача у 2014 та 2015 роках підтверджується і матеріалами оскаржуваної перевірки, зокрема, Довідкою аналізу фінансово - господарського стану позивача за період з 01.07.2014 по 31.12.2015, наведеної відповідачем у додатках до акту перевірки, в якій зазначено, що загальні обсяги виробленої продукції за ІІ півріччя 2014 та за 2015 рік значно зменшилися.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Положеннями наведеної норми поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.
Мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.
У пункті 14.1.231 ПК України наведене визначення розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в зазначених  нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Зазначений правовий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09.06.2015 у справі №21-289а15, та Верховного Суду, викладеній у постановах від 27.02.2020 у справі №440/1503/19, від 29.04.2021 у справі №810/4753/15.
Приймаючи до уваги наведені норми правового регулювання та встановленні судами попередніх інстанцій обставини у даній справі, колегія судді не може погодитись з доводами скаржника про вчинення зазначених операцій поза межами господарської діяльності платника, протиправність включення платником до складу витрат витрати на придбання активів та витрат, понесених платником у виробничій діяльності та вважає правильним висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що вказані витрати безпосередньо пов`язані із господарською діяльністю позивача, невід`ємною частиною якої є ризик виникнення збитку.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що Товариством обґрунтовано включено до складу витрат зазначених витрат та, відповідно, до складу податкового кредиту суми за такими операціями. 
Щодо завищення витрат внаслідок відображення в обліку витрат у вигляді курсових різниць та відсотків за позиками по взаємовідносинах із контрагентами «DELANTINA OU» (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія), колегія суддів зазначає наступне.
Як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між позивачем  (позичальник) та нерезидентами України юридичними особами «DELANTINA OU» (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія) (позикодавці), які є акціонерами Товариства, укладено договори позики від 07.10.2013 № 1, від 07.11.2013 № 2, які були зареєстровані в Управлінні Національного Банку України в Полтавській області 29.10.2013 за № 7 та 15.11.2013 за № 10 відповідно до чинного законодавства як довгострокові зобов`язання. Мета позики - здійснення виробничо-господарської діяльності позичальника. Позики надані за процентною ставкою 5%.
Протягом листопада - грудня 2013 року в якості позик за цими договорами позивачем отримано всього 26100000,00 доларів США, в тому числі: від компанії «DELANTINA OU» (Естонія) - 9600000,00 доларів США на підставі договору від 07.10.2013 № 1; від компанії «SKINEST FINАNTS AS» (Естонія) - 16500000,00 на підставі договору від 07.11.2013 № 2.
Перевіркою відображених у рядку 06.3 декларацій «Фінансові витрати» відповідно до пункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу ІІ ПК України показників за період з 01.07.2014 по 31.12.2014  встановлено, що до загальної суми витрат по відсоткам по кредитам віднесено, зокрема, відсотки, нараховані по отриманим довгостроковим позикам від нерезидента «DELANTINA OU» (Естонія) (за договором позики від 07.10.2013 № 1) та від нерезидента SKINEST FINАNTS AS (Естонія) (за договором позики від 07.11.2013 № 2) в сумі 1262241,00 грн за період трьох кварталів 2014 року, а саме: «DELANTINA OU» - 655581,00 грн, SKINEST FINАNTS AS - 606660,00 грн.
Перевіркою відображених у рядку 2250 фінансового звіту «Фінансові витрати» за 2015 рік встановлено, що до загальної суми витрат по відсоткам по кредитам віднесено, зокрема, відсотки нараховані по отриманим довгостроковим позикам від нерезидента «DELANTINA OU» (Естонія) (за договором позики від 07.10.2013 № 1) та від нерезидента SKINEST FINАNTS AS (Естонія) (за договором позики від 07.11.2013 № 2) в сумі 28826075,00 грн, а саме: «DELANTINA OU» - 18223381,00 грн, SKINEST FINАNTS AS - 10602694,00 грн.
Також перевіркою встановлено, що платник до рядку 06.4 декларацій з податку на прибуток «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» включено від`ємне значення курсових різниць в загальному розмірі 198705434,00 грн, в тому числі 3 квартали 2014 року - в сумі 124808737,00 грн, 4 квартал 2014 року - в сумі 73896697,00 грн, визначених згідно з підпунктом 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України на заборгованість, яка обліковувалася за вищевказаними договорами позики із зазначеними контрагентами-нерезидентами.
В акті перевірки зазначено, що із отриманих кредитних коштів в сумі 26100000,00 доларів США 24700000,00 доларів США (тобто 95%) були спрямовані на виплату дивідендів тим самим нерезидентам - пов`язаним особам - «DELANTINA OU» (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія). За висновками контролюючого органу, кредитні кошти, отримані від вказаних нерезидентів, позивачем  використано не для отримання доходу, а тому дані господарські операції були проведені позивачем без розумної економічної причини (ділової мети), тобто поза межами господарської діяльності, у зв`язку з чим останній позбавляється права на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.
За висновками акту перевірки виплата дивідендів зменшує капіталізацію акціонерного товариства і вимагає накопичень, недопущених до реінвестування. Відповідно виплата дивідендів не призводить до збільшення доходів акціонерного товариства, а тим більше враховуючи те, що на виплату дивідендів були використані запозичені кошти, то це тільки збільшує від`ємний результат.
На підставі зазначеного контролюючий орган дійшов до висновку про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, у зв`язку з чим встановлено завищення позивачем витрат по відсоткам за користування вищевказаними кредитними коштами у 2014 році на загальну суму 1262241,00 грн, у 2015 році на суму 28826075,00 грн, а також порушення пункту 138.5 статті 138, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, у зв`язку з чим встановлено завищення позивачем витрат на суму від`ємного значення курсових різниць та втрат від курсових різниць нарахованих на відсотки по вищезазначеним договорам позики на загальну суму 198705434,00 грн, в тому числі за 3 квартали 2014 року в сумі 124808737,00 грн, 4 квартал 2014 року в сумі 73896697,00 грн та за 2015 рік у сумі 217605585,00 грн.
Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - це грошові кошти, що надаються резидентам, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплати процентів за користування сумою позики.
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2015) визначено, що витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім, змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Положеннями підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2015) передбачено, що до складу інших витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченням (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
З 01.01.2015 порядок визначення податку на прибуток ґрунтується на визначенні фінансового результату (прибутку до оподаткування) за даними бухгалтерського обліку та його подальшого коригування на перелік визначених законом податкових різниць.
Як зазначалось раніше, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015) встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Як зазначалось вище, підставою для невизнання процентів за договорами позики та від`ємної курсової різниці по сплаті коштів в іноземній валюти за цими договорами в якості витрат, що зменшують об`єкт оподаткування податком на прибуток, відповідач вважає відсутність зв`язку між вказаними витратами та господарською діяльністю позивача. До такого висновку відповідач дійшов виходячи з твердження, що 95% коштів, отриманих за договорами позики, були спрямовані на виплату дивідендів позикодавцям «DELANTINA OU» (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія), які одночасно є пов`язаними особами (акціонерами) ПАТ «КВБЗ».
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом не надано жодних доказів, не наведено посилання на будь-які документи бухгалтерського та податкового обліку, які б свідчили, що виплата дивідендів акціонерам ПАТ «КВБЗ» «DELANTINA OU» (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія) відбулася за рахунок валютних коштів, отриманих за договорами позики.
Водночас, судами також установлено, що виплата дивідендів «DELANTINA OU» (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія) проводилася за рахунок розподіленого чистого прибутку позивача за 2012 рік у відповідності до рішення загальних зборів акціонерів Товариства про виплату дивідендів, оформленого протоколом від 18.04.2013 № ХХІ.
Враховуючи, що вказані акціонери є нерезидентами,  виплату дивідендів їм належало проводити в іноземній валюті по курсу НБУ на дату здійснення такої виплати, як визначено у протоколі засідання Наглядової ради Товариства від 02.09.2013 № 17.
Суди установили, що за даними інформації щодо руху валютних коштів позивача на дату виплати дивідендів нерезидентам України «DELANTINA OU» (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія) (з 20.09.2013 по 18.12.2013) на валютному рахунку позивача в «Райффайзен Банк Аваль» були наявні грошові кошти в розмірі, достатньому для виплати дивідендів. Вказані довідки містять інформацію про суму обігових коштів, які знаходились на рахунку Товариства, що є підтвердженням наявності коштів у позивача для виплати дивідендів, а також суму коштів, що надходили на рахунок від зовнішньоекономічних операцій із зазначеннями контрагентів, призначення платежу і дати надходження.
За визначенням абзацу 1 підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14  ПК України дивідендами є платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Положеннями частини першої статті 30 Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 №514-VI (далі - Закон №514-VI, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що дивідендами є частина чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу.
Акціонерні товариства мають право виплачувати дивіденди виключно грошовими коштами. Виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів (частини 1, 2 статті 30 Закон №514-VI).
З моменту прийняття уповноваженим органом підприємства рішення про розподіл прибутку та виплату дивідендів, їх виплата є грошовим зобов`язанням підприємства.
Ураховуючи встановлені фактичні обставини у даній справі та зазначене правове регулювання, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що виплата дивідендів власникам корпоративних прав не може розцінюватися як операція, що не пов`язана із господарською діяльністю, оскільки є реалізацією кінцевої мети всієї господарської діяльності приватного акціонерного товариства - отримання прибутку в результаті провадження фінансово-економічної діяльності, на розподіл якого кожен учасник господарського товариства має право, так само як і на вільне розпорядження своєю частиною такого прибутку.
Окрім зазначеного, колегія суддів враховує, що, як установлено судовими інстанціями, виплата дивідендів акціонерам за 2012 рік проводилася в 2013 році, тобто у періоді, що виходить за межі оскаржуваної планової документальної перевірки (ІІ півріччя 2014 року та 2015 рік). Даний період був охоплений попередньою плановою виїзною документальною перевіркою Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 01.01.2013 по 30.06.2014 (акт від 24.12.2014 № 925/16-03-22-01-08/05763814), якою не було встановлено порушень в частині використання позивачем позик, отриманих від нерезидентів «DELANTINA OU» (Естонія) та SKINEST FINАNTS AS (Естонія), поза межами господарської діяльності. 
Враховуючи встановлені обставини у даній справі, колегія суддів не може погодитись із доводами скаржника, що виплата дивідендів вищезазначеним нерезидентам у вересні, листопаді 2013 року відбулася за рахунок саме позикових коштів і не пов`язана із господарською діяльністю платника.
Щодо включення підприємством позивача до складу витрат курсових різниць, колегія суддів зазначає наступне.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Мінфіну України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - П(С)БО 21).
Операції, що здійснюються в іноземній валюті, під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). У певних випадках після первісного визнання об`єктів обліку підприємство має визначити курсові різниці.
Курсова різниця - різниця між оцінками однакової  кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує  розрахунків  в іноземній валюті (пункт 4 П(С)БО 21).
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 21  курсові різниці від перерахунку грошових коштів  в  іноземній валюті  та  інших  монетарних  статей  про  операційну  діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Основним принципом Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 23 «Витрати на позики» (МСБО 23), визначено, що витрати на позики, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, є частиною собівартості такого активу, а інші витрати на позики визнаються як витрати (пункт 1 МСБО 23).
Витрати на позики - це витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб`єктом господарювання у зв`язку із запозиченням коштів (пункт 5 МСБО 23),
Витрати на позики можуть включати, зокрема, витрати на сплату відсотків, обчислені за допомогою методу ефективного відсотка, як описано в МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» та курсові різниці, які виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, якщо вони розглядаються як коригування витрат на сплату відсотків (підпункти «а», «ґ» пункту 6 МСБО 23).
Відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015) визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
Згідно з підпунктом 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2015) до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єктом оподаткування податком на прибуток, включаються  інші операційні витрати, що включають, зокрема: а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу.
Як установлено судовими інстанціями, позивачем у відповідності до пункту 138.5 статті 138 ПК України податкові витрати за операціями в іноземній валюті формувалися відповідно до вимог пункту «а» підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК України і відносилися до складу інших операційних витрат, які включалися до складу витрату періоді, в якому вони були здійснені.
В узагальнюючій податковій консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженої наказом Державної податкової служби України від 05.07.2012 № 574, роз`яснено, що оскільки відповідно до П(С)БО 21 заборгованість за кредитом та відсотками є монетарною статтею, то за нею потрібно проводити перерахунок курсових різниць.
У 2015 році новий порядок обрахування об`єкту оподаткування податком на прибуток, що визначався за правилами бухгалтерського обліку, також не заперечував право платників податку зменшувати фінансовий результат до оподаткування (включати до складу витрат) на суму курсових різниць за наслідками перерахунку монетарних статей з дотриманням обмежень, встановлених статтею 140 ПК України.
З наведеного вбачається, що зміни валютного курсу впливають на фінансові результати підприємства шляхом збільшення доходів або витрат звітного періоду.
Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 встановлено, що для обліку курсових різниць, призначені окремі субрахунки. Зокрема, курсові різниці з від`ємним значенням повинні відображатися таким чином: операційні - за Дт 945 «Втрати від операційної курсової різниці»; неопераційні - за Дт 974 «Втрати неопераційних курсових різниць».
Згідно з пунктом 9.2 Облікової політики Товариства на кожну звітну дату у звітності відповідно до МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів»: (а) монетарні статті в іноземній валюті переводяться за обмінним курсом валют на звітну дату; (б) немонетарні статті, які оцінюються за первісною вартістю в іноземній валюті, переводяться за обмінним курсом валют на дату завершення операції.
Як установлено судами попередніх інстанцій, розмір обрахованих курсових різниць платника за перевіряємий період не заперечувався відповідачем. В свою чергу, позивачем обґрунтовано розмір обчислених курсових різниць значним знеціненням національної валюти у перевіряємому періоді.
Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла до висновку, що скаржник доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій про правомірність віднесення платником до складу витрат курсових різниць у перевіряємому періоді. 
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній судами частині.
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган у касаційній скарзі не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 52, 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, залишити без задоволення.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.03.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.07.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови складений 07.12.2023.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк