ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 520/27650/21
адміністративне провадження № К/990/30118/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Хохуляка В.В.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Кобилінської О.К.,
представника Відповідача: Браудо Х.О.,
розглянувши у судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року (суддя Спірідонов М.О.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року (головуюча суддя: Мельнікова Л.В., судді: Курило Л.В., Бегунц А.О.)
у справі за позовом Акціонерного товариства «Харківобленерго» 
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Акціонерне товариство «Харківобленерго» (надалі - Позивач, АТ «Харківобленерго») звернулось до суду з позовом, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі - Відповідач, скаржник)   від 06 серпня 2021 року №148/35000401.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про необґрунтованість висновків податкового органу за результатом камеральної перевірки з питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість по деклараціям за періоди: квітень 2020 року, травень 2020 року, червень 2020 року, липень 2020 року, серпень 2020 року, вересень 2020 року, жовтень 2020 року, а також уточнюючим розрахункам за грудень 2020 року, й, відповідно, безпідставне застосування штрафної санкції у розмірі 50% на суму 95016881,55 грн. Позивач наводив доводи щодо своєчасної сплати задекларованих податкових зобов`язань, у тому числі шляхом зарахування у сплату зобов`язань за червень 2020 року у сумі 27240614,00 грн та за липень 2020 року 29979257,00 грн стягнутими податковим органом з банківських рахунків Позивача коштами на підставі рішення Офісу великих платників податків ДПС  від 30 червня 2020 року №3, яке було скасовано у судовому порядку у справі №520/10770/20, й зарахування частини стягнутих коштів у сумі 27240614,00 грн як оплати за деклараціями за червень та липень 2020 року.
Також Позивач зазначав про здійснення оплати за рішенням суду по справі №520/11487/19 у встановленому порядку його виконання, а саме із розстроченням сплати податкового боргу у загальній сумі 319977984,59 грн протягом 2020 - 2024 років. При цьому податковим органом було погоджено графік погашення суми боргу відповідно до рішення суду по справі №520/11487/19 й на час звернення до суду з позовом у цій справі рішення суду по справі №520/11487/19 виконується належним чином.
Позивач наполягав на відсутності намірів ухилення від своєчасного виконання податкових обов`язків зі сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість, підтвердженням чого є, на його думку, платіжні документи, які подавались Позивачем у межах судового розгляду по справі №520/11487/19, так і платіжні доручення щодо сплати поточних зобов`язань.   
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року, позовну заяву задоволено.
Ухвалюючи ці рішення суд першої інстанції, з  яким погодився апеляційний суд, виходив з того, що для застосування штрафу на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) податковому органу слід встановити повторність умислу в діях платника щодо не сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому, як виснували суди, для встановлення умислу в діях платника достатньою умовою є саме бажання настання негативних наслідків.
Оскільки у цій справі акт про результати камеральної перевірки та оскаржуване податкове повідомлення-рішення не містять мотивів встановлення в діях платника податку повторного умислу, а зафіксоване порушення зводиться виключно до факту несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, висновки податкового органу щодо кваліфікації податкового правопорушення за пунктом 124.2 статті 124 ПК України суди визнали безпідставними. При цьому суди зауважили на тому, що податкове правопорушення згідно з пунктом 124.1 статті 124 ПК України зводиться до несплати платником узгодженого податкового зобов`язання протягом встановлених для такої сплати строків при затримці сплати понад 30 календарних днів, в той час як правопорушення за пунктом 124.2 цієї ж статті ПК України передбачає повторність, а саме вчинення протягом 1095 календарних днів, та обов`язкову наявність умислу на вчинення таких дій, що наразі податковим органом не доведено. Не доведення податковим органом умислу платника виключає, за висновками судів, застосування пункту 124.2 та, в подальшому, 124.3 статті 124 ПК України. 
Разом з тим, суди встановили, що матеріалами справи підтверджено, а сторонами не заперечується, що Позивач дійсно не сплатив вчасно узгоджену суму грошового зобов`язання, що є підставою для застосування пункту 124.1 статті 124 ПК України та накладення штрафу у розмірі 5 % погашеної суми податкового боргу при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, та у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.
Визнавши те, що у цій справі має місце не помилка в розрахунку застосованих до позивача санкцій, а помилка в застосуванні правової норми, а саме застосування не тієї норми, що підлягала застосуванню за фактом правопорушення, суди обох інстанцій зробили висновок, що податковим органом, за таких обставин, не доведено правомірності своїх дій.  
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення ухваливши нове, яким в позові відмовити повністю.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження скаржник посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), а також стверджує, що судами обох інстанцій порушено норми процесуального права в частині не дослідження зібраних у справі доказів, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач наполягає на необґрунтованості доводів скаржника, тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
30 червня 2021 pоку Північним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків проведена камеральна перевірка AT «Харківобленерго» з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з ПДВ по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період квітень 2020 року №9111200779 від 20 травня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за травень 2020 року №9141558318 від 22 червня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за червень 2020 року №9171521362 від 20 липня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за липень 2020 року №9206331228 від 20 серпня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за серпень 2020 року №9237823590 від 21 вересня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за вересень 2020 року №9270863799 від 20 жовтня 2020 року; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період за жовтень 2020 року №9306562723 від 20 листопада 2020 року; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року №9342325142 від 23 грудня 2020 року; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року №9342325142 від 23 грудня 2020 року; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року №9342705560 від 23 грудня 2020 року; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року №9342336061 від 23 грудня 2020 року.
За результатами перевірки Північним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків складено Акт №234/35-00-04-01-01-12/00131954 від 30 червня 2021 року про результати камеральної перевірки АТ «Харківобленерго».
Згідно з висновками Акту перевірки встановлено затримку сплати АТ «Харківобленерго» узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період квітень 2020 року вх. №9111200779 від 20 травня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період травень 2020 року вх. №9141558318 від 22 червня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період червень 2020 року вх. №9171521362 від 20 липня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період липень 2020 року вх. №9206331228 від 20 серпня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період серпень 2020 року вх. №9237823590 від 21 вересня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період вересень 2020 року вх. №9270863799 від 20 жовтня 2020 року, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період жовтень 2020 року вх. №9306562723 від 20 листопада 2020 року, по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку па додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року вх. №9342325142 від 23 грудня 2020 року, по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року вх. №9342705560 від 23 грудня 2020 року, по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2020 року вх. №9342336061 від 23 грудня 2020 року більше 30 календарних днів (зведені дані в додатку №1), чим порушено пункт 50.1 статті 50, пункт 57.1 статті 57 ПК України.
На підставі висновків акту камеральної перевірки, керуючись приписами пункту 124.3 статті 124 ПК України, Відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2021 року №148/35000401, яким до Позивача за порушення строку сплати грошового зобов`язання з ПДВ застосовано штраф у розмірі 50% від суми грошового зобов`язання в розмірі 95016881,55 грн.
За результатом оскарження в адміністративному порядку податкового повідомлення-рішення від 06 серпня 2021 року №148/35000401 скаргу Позивача залишено без задоволення, а спірне податкове повідомлення-рішення - без змін.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач наголошує на тому, що спірним у межах цього спору є питання застосування пункту 124.3 статті 124 ПК України та нарахування 50% штрафних санкцій в аспекті того, що єдиною підставою скасування податкового рішення щодо застосування до Позивача штрафу за пунктом 124.3 статті 124 ПК України слугували висновки судів про відсутність в діях платника податків умислу та вини, висновок Верховного Суду щодо якого наразі відсутній. Також скаржник покликається на відсутність висновку Верховного Суду і в питанні нарахуванні штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, які присуджено до стягнення з платника за рішенням суду.
Скаржник наполягає на невизначеності питання яким чином податковому органу слід встановлювати як винність та умисність дій платника податків щодо несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у межах камеральної перевірки, так і питання встановлення повторності несвоєчасної сплати для цілей застосування норми пункту 124.3 статті 124 ПК України.
По суті спору пояснює, що проведеною камеральною перевіркою у цій справі встановлено несвоєчасну сплату узгоджених сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 190033762,90 грн, які, у той же час, було сплачено платником протягом перевіряємого періоду, які по ІКП з податку на додану вартість, як того вимагає пункт 87.9 статті 87 ПК України, й було правомірно спрямовано контролюючим органом на погашення недоїмки, тобто на погашення податкового боргу у порядку черговості його виникнення.
При цьому зауважує, що судовим рішенням, яке набрало законної сили, по справі №520/19205/2020 встановлено наявність податкового боргу Позивача по деклараціям, які охоплено камеральною перевіркою у межах цієї справи, проте такі обставини не були враховані й не отримали оцінки судів попередніх інстанцій. Разом з тим, ця обставина, як стверджує скаржник, переконливо доводить умисел Позивача щодо несвоєчасного погашення боргу, оскільки отримавши судове рішення, за яким стягнуто податковий борг, добросовісний платник мав би погасити цей податковий борг, і саме внаслідок несвоєчасної сплати й застосовано спірний у цій справі штраф у розмірі 50%. До того ж постійні звернення контролюючого органу до суду щодо стягнення податкового боргу з АТ «Харківобленерго» й вжиття відповідних заходів щодо примусового стягнення заборгованості доводить обґрунтованість застосування штрафу у розмірі 50% відповідно до пункту 124.3 статті 124 ПК України. 
Відповідач акцентує й на безпідставності висновків судів попередніх інстанцій щодо недоведення податковим органом вини платника у несвоєчасному виконанні податкового обов`язку, оскільки при цьому судами обох інстанцій залишено поза увагою те, що доводи Позивача щодо неправомірного нарахування штрафних санкцій згідно з оскаржуваним індивідуальним актом зводились до невиконання податковим органом рішення у справі №520/11487/19, яким встановлено порядок сплати податкового боргу, шляхом відображення у ІКП зменшення податкового боргу й чергових його частин, які підлягають сплаті згідно із встановленим у судовому рішенні по справі №520/11487/19 порядком.
Проте, низкою судових рішень Верховного Суду, зокрема постановою Верховного Суду від 17 листопада 2021 року у справі №520/10317/2020 (по якій розглядалось питання виконання рішення у справі №520/11487/19), підтримано позицію податкового органу щодо відсутності законодавчо встановлених обов`язків у встановленні податковим органом графіку погашення та вилучення боргу з ІКП. Тобто, скерування сум поточних платежів, внесених Позивачем протягом охопленого камеральною перевіркою періоду, на сплату боргу 319,3 млн. грн проведено Відповідачем відповідно до норм ПК України.
Виходячи з цього, Відповідач вважає, що за підтвердження у цій справі факту несвоєчасної сплати податкового боргу, висновки судів про задоволення позову, які базуються виключно на тому, що спірний штраф застосовано без доведення умислу та вини Позивача, спростовуються: наявністю у Позивача податкового боргу починаючи з 2015 року, що унеможливлює необізнаність з цим платника; відсутність відповідних звернень Позивача щодо погашення податкового боргу за наявності коштів на рахунках та переплати за іншими податковими платежами; повторність (вчинення правопорушення протягом 1095 календарних днів) несвоєчасної сплати підтверджується винесенням податкового повідомлення-рішення №00028040101 від 17 березня 2021 на суму 183497387,68 грн; відсутність звернень Позивача щодо скрутного становища, виникнення обставин непереборної сили, тощо. Усе наведене, на думку скаржника, доводить умисел Позивача щодо вчинення бездіяльності шляхом несвоєчасної сплати узгоджених податкових зобов`язань. Скориставшись правом подання заперечень у порядку пункту 86.7 статті 86 ПК України Позивачем не наведено жодних пом`якшуючих відповідальність обставин, натомість податковий орган у своїй відповіді обґрунтував умисел платника, зокрема, наявністю грошових коштів на рахунках і їх несплату Позивачем в рахунок погашення заборгованості.   
Оскільки статтею 124 ПК України чітко визначено поняття «умисне повторне діяння» як таке, що вчинене протягом 1095 календарних днів, або яке призвело до прострочення сплати протягом 90 календарних днів, прострочення сплати узгодженого грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 190033762,90 грн на строк більше 90 календарних днів мало наслідком правомірне застосування штрафу у розмірі 50%. При цьому скаржник посилається на правові висновки Верховного Суду у постанові по справі №280/1006/21, які зводяться до того, що нормами ПК України не передбачено умов, за яких несвоєчасна сплата податкових зобов`язань може вважатись такою, що відбулась з поважних причин. Зауважує, що ці висновки зроблено щодо застосування пункту 126.1 статті 126 ПК України, однак, враховуючи внесення змін до ПК України відповідно до Закону України від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності з 01 січня 2021 року, питання відповідальності за несвоєчасну сплату узгоджених сум податкових зобов`язань перенесено до статті 124 ПК України.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач стверджує про безпідставність посилання скаржника щодо наявності вини в діях Позивача й тому, на думку Відповідача, правомірне застосування штрафу у розмірі 50%, оскільки застосування до платника податків штрафу за пунктом 124.3 статті 124 ПК України передбачає доведення контролюючим органом вини платника, зокрема й того, що платник мав можливість вжити заходи на дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. 
Вважає, що суди правильно застосували норми ПК України й обґрунтовано виходили з того, що обставини, які спричинили виникнення та накопичення у Позивача податкового боргу внаслідок несвоєчасної сплати податку на додану вартість свідчать про те, що Позивач не мав на меті удавано, цілеспрямовано ухилятися від своєчасної сплати податків. Навпаки, АТ «Харківобленерго» вживались та вживаються заходи з метою своєчасної сплати податків, що підтверджується й наданими суду платіжними дорученнями як на виконання рішення суду по справі №520/11487/19, так і по сплаті поточних податкових зобов`язань. При цьому звертає увагу на те, що судом під час розгляду справи №520/11487/19 було враховано те, що на фінансовий стан АТ «Харківобленерго» вплинули рішення і дії підприємств-контрагентів та державних органів (НКРЕКП, ДПС), й з урахуванням суспільних інтересів країни в цілому, населення та мешканців Харківської області, задля забезпечення безперебійної роботи з розподілу електричної енергії судовим рішенням у справі №520/11487/19 й було встановлено порядок і строки його виконання.
Позивач вважає те, що податковий орган не оскаржив рішення суду у справі №520/11487/19, є погодженням Відповідачем періодів та строків погашення боргу, отже самостійне спрямування контролюючим органом сплачених Позивачем платежів на погашення податкового боргу відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України не узгоджується з встановленим судом порядком погашення боргу. При цьому, всупереч, як стверджує Позивач, визначеному порядку обліку розстроченої заборгованості у Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків та зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року за №422, Відповідачем не вилучено податковий борг з ІКП Позивача, графік погашення сум заборгованості не затверджено. Стверджує, що протиправна бездіяльність податкового органу щодо нездійснення обліку розстроченого податкового боргу стала підставою для звернення АТ «Харківобленерго» до суду з позовом по справі №520/10317/20 (а не правомірність не відображення в ІКП справи №520/11487/19, як зазначає у касаційній скарзі Відповідач), що й призвело до нарахування безпідставних штрафних санкцій. Водночас судами було встановлено належне виконання Позивачем як рішення суду по справі №520/11487/19 й погашення податкового боргу у визначеному судом порядку, так і належну сплату поточних грошових зобов`язань. Погашення боргу у встановленому судом порядку доводить, на думку Позивача, відсутність вини як кваліфікуючої ознаки для застосування штрафу у розмірі 50% на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України. 
Позивач переконаний й у тому, що оскільки предмет камеральної перевірки не охоплює питання руху коштів платника, доводи податкового органу про наявність коштів на рахунках Позивача є безпідставними. Ці висновки зроблені лише на підставі форми 3 та декларацій без проведення ретельного аналізу надходжень та витрат підприємства у хронологічному порядку. До того ж, й на чому акцентує Позивач, «Звіт про фінансовий стан» та «Звіт про рух грошових коштів» під час проведення камеральної перевірки не були предметом дослідження щодо встановлення вини Позивача, що також доводить, як зазначає Позивач, необґрунтованість доводів скаржника.
Безпідставними вважає Позивач й доводи скаржника щодо повторності правопорушення, оскільки податкове повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року №00028040101, яке винесене на підставі акт камеральної перевірки від 12 лютого 2021 року №48/35-00-04-01-01-12/00131954 й на яке посилається Відповідач, за результатом оскарження в судовому порядку скасовано судом, судове рішення набрало чинності з 06 лютого 2023 року. Цим спростовано доводи Відповідача щодо повторності протягом 1095 календарних днів умисної не сплати Позивачем узгодженої суми грошового зобов`язання, що, своєю чергою, виключає застосування контролюючим органом до Позивача положень пункту 124.3 статті 124 ПК України.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з пунктом 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
У пункті 57.1 статті 57 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пункту  87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Як визначено у підпункті 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
За змістом спірних правовідносин, за результатом проведеної 30 червня 2021 року камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість АТ «Харківобленерго» по податкових деклараціях за періоди квітень - жовтень 2020 року, уточнюючих розрахунках за грудень 2020 року Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено спірне податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2021 року №148/35000401 про застосування штрафу на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України у розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Спірним питанням у цій справі, яке постало перед судами, є визначення правомірності накладення за оскаржуваним індивідуальним актом штрафу у розмірі 50 відсотків суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (надалі - Закон №466) в контексті реформування фінансової відповідальності запроваджено в межах Податкового кодексу України принцип винної відповідальності платника податку за податкові правопорушення шляхом внесення до норм ПК України наступних змін.
За визначенням пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Цим же Законом статтю 109 ПК України, зокрема, доповнено пунктом 109.3, згідно з яким у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.  
Відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначено у статті 111 ПК України, відповідно до якої за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (пункт 111.2 статті 111 ПК України).
Особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку (111.4 статті 111 ПК України).
Відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Як передбачено у пункті 112.7 статті 112 ПК України у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
У пункті 124.1 статті 124 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу. 
Зазначена норма, як виплаває з її змісту, є універсальним приписом, який підлягає застосуванню в будь-яких випадках прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання незалежно від того, з яких причин платником податків було здійснено несвоєчасну сплату. Після фактичного погашення боргу платник податку повинен сплатити суму штрафу в розмірі, який залежить від терміну прострочення.
Пунктами 124.2 та 124.3 статті 124 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 124.1, але ті, що вчинені умисно.
Роблячи висновки про те, що Відповідачем не обґрунтовано застосування до платника податку штрафу саме за пунктом 124.3 статті 124 ПК України суди виходили з того, що податковий орган не навів мотивів встановлення в діях платника податку повторного умислу. При цьому суди підсумували, що необхідною та достатньою підставою для встановлення умислу в діях платника є встановлення обставин, які прямо стверджують, що платник податку не тільки усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачав його суспільно небезпечні наслідки, а й бажав їх настання. Саме бажання настання негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу.
Суд не погоджується з такими висновками судів обох інстанцій звертаючи увагу на те, що юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу за пунктами 124.2 та 124.3 статті 124 ПК України, є обов`язок доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу.
У постанові від 08 грудня 2022 року по справі №520/9294/21 Верховним Судом сформовано правовий підхід щодо застосування положень ПК України, якими визначено вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, зауваживши на тому, що для встановлення наявності вини платника контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. 
Роблячи висновки про обґрунтованість заявлених позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість за податковими деклараціями за періоди квітень - жовтень 2020 року та уточнюючими розрахунками за грудень 2020 року сплачені Позивачем своєчасно, що підтверджується платіжними дорученнями за травень - грудень 2020 року. При цьому суд врахував, що рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року по справі №520/11487/19, яке набрало законної сили 21 січня 2020 року, присуджено до стягнення з АТ «Харківобленерго» податковий борг у сумі 319977984,59 грн, й встановлено порядок його виконання, а саме протягом періодів: січень-грудень 2020 року, січень 2021 року - листопад 2024 року, грудень 2024 року. 
При цьому суд встановив, що з метою виконання рішення суду по справі №520/11487/19 Позивач звертався до податкового органу щодо затвердження графіку погашення сум боргу відповідно до цього судового рішення, що підтверджується листом від 20 січня 2020 року №02-16/570, й Відповідач листом від 03 лютого 2020 року №4659/10/28-10-54-20-21 погодив зазначений графік. А тому суд підсумував, що на час звернення з позовом у цій справі рішення суду по справі №520/11487/19 виконується Позивачем належним чином.
У касаційній скарзі Відповідач наполягає на тому, що податковим органом не було затверджено графіку погашення боргу за рішенням суду у справі №520/11487/19, а відсутність такого обов`язку податкового органу підтверджено рішенням Верховного Суду по справі №520/10317/2020.
Так, у постанові від 17 листопада 2021 року по справі №520/10317/2020 Верховний Суд погодив відсутність обов`язку Північного Міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків щодо складення графіка погашення податкового боргу АТ «Харківобленерго» за рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року у справі №520/11487/19 та внесення до інформаційної системи органів Державної податкової служби України та інтегрованої картки платника АТ «Харківобленерго» даних про встановлений Харківським окружним адміністративним судом спосіб та порядок виконання рішення у справі №520/11487/19 про стягнення податкового боргу у сумі 319977984,59 грн. У таких висновках колегія суддів касаційного суду виходила з того, що питання розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань або податкового боргу визначено статтею 100 глави 9 Розділу ІІ ПК України, а Порядком №422 лише передбачено відображення в інформаційній системі ДФС України (ІКП) вже розстроченого або відстроченого грошового зобов`язання або податкового боргу, відображення якого у системі здійснюється на підставі: прийнятого керівником рішення, у зв`язку з поданням платником заяви у порядку передбаченому статтею 100 ПК України або за рішенням суду про розстрочення або відстрочення податкового боргу. АТ «Харківобленерго» не подавалось відповідної заяви у порядку статті 100 ПК України про розстрочення або відстрочення податкового боргу, а Офісом ВПП ДПС, у свою чергу, не приймалось відповідного рішення щодо розстрочення (відстрочення) податкового боргу по АТ «Харківобленерго» та не укладався договір про розстрочення (відстрочення) за процедурою, передбаченою Порядком №574. Питання щодо розстрочення або відстрочення виконання рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року у справі №520/11487/19 судом у тій справі також не вирішувалося.
Ухвалюючи оскаржуване судове рішення 23 лютого 2022 року суд першої інстанції у справі, що переглядається, наведених обставин не врахував, як і наведених висновків Верховного Суду в аспекті встановлення вини Позивача щодо несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за квітень - жовтень, грудень 2020 року, не надав й належної оцінки доводам Позивача щодо невідображення в ІКП платника черговості погашення податкового боргу минулих періодів й порушеного питання правомірної поведінки податкового органу як обставини, що вплинула на визначення вини платника.
Відхиляючи доводи Відповідача у додаткових письмових поясненнях від 12 липня 2023 року щодо несвоєчасного виконання Позивачем податкових обов`язків зі сплати податку на додану вартість починаючи з 2015 року, а також щодо фінансової спроможності Позивача вчасно сплачувати суми грошових зобов`язань, апеляційний суд виходив з того, що факт несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання є єдиним порушенням, на яке посилається податковий орган, зробивши висновок про те, що такі посилання не є доказом наявності умислу в діях Позивача, а саме не є доказом наявності діяння, передбаченого пунктом 124.2 статті 124 ПК України, та яке вчинене повторно протягом 1095 календарних днів або яке призвело до прострочення сплати грошового зобов`язання. Апеляційний суд також зауважив на тому, що ані акт камеральної перевірки від 30 червня 2021 року, ані оскаржуване податкове повідомлення-рішення не містять мотивів встановлення в діях платника податку повторного умислу.
Виходячи з сформованого Верховним Судом у постанові від 08 грудня 2022 року по справі №520/9294/21 розуміння вини платника у положеннях ПК України та її доведеності, судам слід було з`ясувати та перевірити доказами в матеріалах справи чи діяв Позивач нерозумно, недобросовісно та без належної обачності у межах спірних обставин цієї справи, враховуючи при цьому судові рішення по справі №520/10317/2020 у розрізі дій Позивача щодо сплати грошових зобов`язань у межах охопленого камеральною перевіркою від 30 червня 2021 року періоду.
Зокрема, слід враховувати, що умовами, які визначають вину особи у розумінні статті 112 ПК України, є:
- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Тобто саме можливість особи дотримуватися правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.
У постанові від 16 березня 2023 року по справі №600/747/22-а Верховний Суд, переглядаючи судові рішення у такій категорії спору, висловився про те, що при вирішенні такого спору судам першочергово необхідно було встановити, чи вжив позивач всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, чи діяв він добросовісно, затримуючи сплати узгоджених податкових зобов`язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати), чи вчиняв всі необхідні активні дії, зокрема, щодо повідомлення відповідача про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшукування необхідних коштів. З`ясування судами вищезазначених обставин має суттєве значення для повного та всебічного розгляду справи та прийняття обґрунтованого та законного рішення. В той час, як недослідження вказаних питань під час судового розгляду справи, призводить до формального підходу до вирішення справи та невмотивованих, необґрунтованих висновків щодо відсутності умислу та вини платників податків, без достатніх на те підстав.
У письмових запереченнях та поясненнях до акта камеральної перевірки від 30 червня 2021 року №234/35-00-04-01-12/00131954 (а.с.23-29 т.1) Позивач наводив пояснення щодо причин несвоєчасної сплати податку на додану вартість, виникнення та накопичення податкового боргу починаючи з 2016 року, доводи щодо невідображення Відповідачем у ІКП платника порядку погашення податкової заборгованості Позивача відповідно до рішення суду у справі №520/11487/18 й вчасну сплату поточних податкових зобов`язань, у тому числі за податковими деклараціями з податку на додану вартість за квітень-жовтень 2020 року й уточнюючими розрахунками за грудень 2020 року, тобто, як вважає платник, щодо відсутності умислу та його вини.
Листом від 29 липня 2021 року №2684/6/35-00-04-01-17 (а.с.30-33 т.1) Відповідачем надано відповідь на ці доводи Позивача, які ним викладались і в заявах по суті справи й, відповідно, потребують аналізу й оцінки судів як мотивів, покладених в основу винесеного у подальшому й оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення від  06 серпня 2021 року №148/35000401, а також як такі, що слугували підставою для кваліфікації контролюючим органом спірного правопорушення за пунктом 124.3 статті 124 ПК України й, відповідно, накладення штрафу у розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
У судах попередніх інстанцій, а також і в касаційній скарзі, Відповідач також наголошував й на тому, що АТ «Харківобленерго» неодноразово притягалось до відповідальності за аналогічні порушення (за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань з податку на додану вартість), що свідчить, як стверджує скаржник, про обізнаність платника щодо порушення податкової дисципліни та свідчить про умисність його дій.
Попри це, суди попередніх інстанцій цих обставин не врахували, не надавши юридичної оцінки доводам Відповідача в контексті встановлення вини платника у розумінні положень ПК України. Суди обмежились констатацією не доведеності податковим органом умислу й вини Позивача, не вдаючись до аналізу та оцінки доводів та висновків Відповідача.
Отже, наведене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів першої та апеляційної інстанцій до вирішення спору і часткове підтвердження у цій справі доводів скаржника, що унеможливлює перевірку правильності застосування судами норм матеріального права. 
Відповідач обґрунтовував підстави для касаційного оскарження оскаржуваних судових рішень відсутністю висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, проте, ненадання оцінки доводам сторін, зокрема Відповідача, у питаннях, які скаржник ставить перед судом касаційної інстанції, позбавляє касаційний суд можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Оскільки рішення судів як першої, так і суду апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, є підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За правилами пункту 1 частини другої     статті 353 КАС України     підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої     статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою     статті 353 КАС України     визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права допущені як судом апеляційної інстанції, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями     3,     344,     349,     353,     355,     359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року та постанову    Другого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року скасувати, а справу №520/27650/21 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                О.В. Білоус

                                                                                В.В. Хохуляк