ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 818/820/17
касаційне провадження № К/9901/42875/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Енергобісзнесальянс" на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 24.10.2017 (суддя - Гелета С.М.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018 (колегія суддів у складі: головуючий суддя -  Бершов Г.Є., судді - Ральченко І.М., Катунов В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Енергобісзнесальянс" до Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкових повідомлень - рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Енергобісзнесальянс" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.05.2017 №0001731405, №0001741405, №0001751405.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень рішень з підстав правомірності формування ним витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість, які були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Унікомб», ТОВ «Каоліопе», ТОВ «Кротос-С»,  ТОВ «Еліта», ТОВ «Стакстрой».
Сумський окружний адміністративний суд постановою від 24.10.2017, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018 в задоволенні позову відмовив повністю.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що господарські операції позивача із зазначеними вище контрагентами не підтверджені належними первинними документами, не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, а були спрямовані на отримання податкової вигоди переважно з контрагентами, які виконують свої податкові зобов`язання, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту, які не мають реального товарного характеру. 
Товариство, не погодившись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, звернулося до суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами по попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентами, зазначає, що вказані  господарські операції підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Вважає необґрунтованими висновки судів про нереальність господарських операцій, зокрема, між позивачем і ТОВ "Унікомб", ТОВ "Каоліопе" з підстав наявності вироку за фактом фіктивного підприємництва відносно посадових осіб зазначених контрагентів, оскільки фактично господарські операції відбулись та кожен суб`єкт господарської діяльності несе індивідуальну відповідальність за порушення вимог закону. Також, скаржник вважає необґрунтованою відмову суду у проведенні судово-економічної експертизи та безпідставним призначення перевірки на підставі ухвали слідчого судді в межах кримінального провадження за № 42017200000000026, продовження терміну проведення такої перевірки і, як наслідок, вважає акт перевірки неналежним доказом у справі.
Відповідач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.06.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.12.2023 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 13.12.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, про що складено акт від 24.04.2017 №197/18-28-14-05-20/37785653/64 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
          пункту 44.1 статті 44, підпунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що призвело до: заниження суми податку на додану вартість за березень-травень 2015 року, вересень-грудень 2015 року, січень 2016 року, вересень-грудень 2016 року на загальну суму 833379,00 грн; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації з податку на додану вартість за грудень 2016 року) в сумі 479923,00 грн;
пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що привело до заниження суми податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 110209,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 24.05.2017:
№0001731405, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1041724,00 грн, в тому числі, за основним платежем в сумі 833379,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 208345,00 грн;
№0001741405, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 479923,00 грн;
№0001751405, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 110209,00 грн.
Фактичною підставою для прийняття зазначених рішень слугували висновки контролюючого органу про не підтвердження господарських операцій між позивачем та зазначеними вище контрагентами, відсутності необхідних умов для здійснення господарської діяльності щодо купівлі, продажу, зберігання, відвантаження товарно-матеріальних цінностей та надання послуг чи здійснення робіт в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів (робіт, послуг). Надані до перевірки первинні документи не розкривають змісту та обсягу господарських операцій з метою їх придбання в цілях господарської діяльності позивача, а відтак такі документи не можуть слугувати належною підставою для відображення у податковому обліку платника податків. Відносно посадової особи контрагентів позивача, зокрема, ТОВ "Унікомб", ТОВ "Каоліопе" винесено вирок у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Положеннями статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За правилами пункту 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу. 
Положеннями статей 138-139 ПК України визначено формування різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, зокрема, щодо збільшення та зменшення фінансового результату до оподаткування, а також визначення різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Таким чином, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.
Положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, позивач (покупець) мав взаємовідносини з постачальниками товарів, виконавцями робіт (послуг), зокрема, з ТОВ «Унікомб»: за договором від 06.03.2015 №6, предметом якого є перевезення вантажу; за договором купівлі-продажу від 05.03.2015 №5, предметом якого є постачання лісопродукції (пиломатеріалів х/п пиляні); з ТОВ «Каоліопе» по наданню послуг щодо утримання обладнання.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про непідтвердження зазначених операцій з підстав відсутності належних первинних документів в підтвердження таких операцій, зазначили про неможливість встановлення яким чином придбавалися товарно-матеріальні цінності, надавалися послуги, відносно якого обладнання, пункти навантаження, призначення (складу покупця), тощо. 
Вироком Ковпаківського районного суду м. Суми від 30.11.2015, який набрав законної сили 31.12.2015, було визнано винним ОСОБА_1 у вчиненні кримінального правопорушення за частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України за матеріалами кримінального провадження №32015200000000053, зареєстрованого в Єдиному Реєстрі досудових розслідувань 18.06.2015 року. Вироком встановлено, що ОСОБА_1 19.10.2015 уклав з прокурором прокуратури Сумської області угоду про визнання винуватості у пред`явленому обвинуваченні за частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (справа №592/10041/15 к), ОСОБА_1 визнав свою вину у фіктивному підприємництві, а саме, реєстрацію за винагороду на підставних осіб підприємств ТОВ «Унікомб», ТОВ «Каоліопе» без мети здійснення ними господарської діяльності. За свідченнями директора ТОВ «Унікомб» (протокол допита свідка від 16.09.2015) ОСОБА_2 та директора ТОВ «Каоліопе» (протокол допита свідка від 17.09.2015) ОСОБА_3 , реєстрація вказаних підприємств відбувалась за винагороду, фактично господарською діяльністю зазначені особи не займались, поточні та розрахункові рахунки вказаних підприємств не відкривали, печатки не отримували, звітність до податкових органів не подавали.
Позивач (покупець) також мав взаємовідносини з ТОВ «Стакстрой» (постачальником) за договором поставки від 18.11.2016 №38, предметом якого є придбання лісопродукції (пиломатеріалів), який не був підписаний сторонами, відтак, є неукладеним.
На підтвердження вказаних взаємовідносин позивачем надано до суду видаткові і податкові накладні, які не відповідають вимогам Закону №996-ХІV, відсутні докази в підтвердження транспортування придбаних товарно-матеріальних цінностей, приймання-передачі лісоматеріалів, наявності складський приміщень, які мали можливість зберігання тієї кількості товару, що зазначена у видаткових накладних.
По взаємовідносинам з ТОВ "Кротос-С", ТОВ "Еліта", судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що позивачем укладалися договори з ТОВ «Еліта» від 28.09.2016 №141/16с, з ТОВ «Кратос-С» від 01.12.2016 №5, предметом яких є постачання продукції.
Суди дійшли висновку про безтоварність таких господарських операцій, встановивши, що надані до суду видаткові і податкові накладні  не містить підпису особи, що отримувала товар, такий товар відсутній у позивача на час здійснення перевірки, відсутні докази подальшої реалізації товару іншим суб`єктам господарювання або використання такого товару у власній господарській діяльності, відсутні докази в підтвердження факту зберігання товару у інших осіб, встановлено відсутність матеріально-технічної бази для зберігання товару у контрагентів.
Судами установлено, що операції між позивачем та зазначеними вище контрагентами не мали реального характеру, фактично мало місце лише документування операцій без мети реального настання правових наслідків, з метою зниження об`єкту оподаткування, несплати податків.
Ураховуючи зазначені встановлені обставини у даній справі, колегія суддів не може погодитись із доводами позивача про підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ним та його контрагентами.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені ПК України, а отже, відсутні підстави для скасування даних податкових повідомлень-рішень.
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в позовній заяві, та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надали оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить.
Колегія суддів не може прийняти доводи скаржника про безпідставне проведення перевірки і  продовження її терміну, оскільки такі доводи не були підставою або предметом позову.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржуваного судового рішення - без змін.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Енергобісзнесальянс"  залишити без задоволення.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 24.10.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк