ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2023 року	Львів	Справа № 460/26306/22 пров. № А/857/5894/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: 
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Гудима Л.Я., Довгополова О.М.
за участі секретаря судового засідання:           Скрутень Х.Б. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Екотрейд", 
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року (суддя – Щербаков В.В., час ухвалення – 14:54 год., місце ухвалення – м.Рівне, дата складання повного тексту – 27.02.2023), 
в адміністративній справі №460/26306/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Екотрейд" до Головного управління ДПС у Рівненській області, 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і рішень про застосування штрафних санкцій,

                                                             встановив: 

У серпні 2022 року позивач ТОВ "Захід Екотрейд" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача ГУ ДПС у Рівненській області, в якому, з врахуванням заяви про зміну підстав позову, просив: 1) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області: №1337717000701 від 31.12.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2770452 грн.; №1337817000701 від 31.12.2021 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1555307 грн.; №1337917000709 від 31.12.2021 про застосування штрафу в розмірі 1020 грн.; №1338017000709 від 31.12.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб в сумі 192,04 грн.; №1338117000709 від 31.12.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору в сумі 15,68 грн.; 2) визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДПС у Рівненській області: №1338217000709 від 31.12.2021 про застосування штрафних санкцій в розмірі 170 грн.; №1338317000709 від 31.12.2021 про застосування штрафних санкцій в розмірі 255 грн.; №1734/17-00-07-09 від 13.05.2022 про застосування штрафних санкцій в розмірі 255 грн.; 3) стягнути на користь позивача понесені судові витрати по справі. 
Відповідач позову не визнав, у суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву, просив у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 15.02.2023 року у задоволенні позову відмовлено. Стягнуто з ТОВ "Захід Екотрейд" до державного бюджету судовий збір у розмір 24810,00 грн.. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився позивач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що оскаржуване рішення суду підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає про непогодження із висновком суду першої інстанції, що призначена перевірка Товариства не порушує встановлений на час карантину мораторій. До того ж, суд першої інстанції в порушення вимог ч.5 ст.242 КАС України не взяв до уваги правові висновки Верховного Суду, зроблені у постановах від 21.12.2022 №160/14976/21, від 07.12.2022 у справі №640/16523/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 22.02.2022 року у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21, від 15.04.2022 року у справі №160/5267/21, що в свою чергу призвело до прийняття неправосудного рішення. Щодо виявлених в ході проведення перевірки порушень по суті та зроблених з цього приводу висновків суду, зазначає скаржник, що Товариством правомірно до звіту про фінансові результати за 2020 рік до складу інших операційних витрат було включено курсові різниці. Крім того, ні відповідачем, ні судом не доведено вчинення позивачем порушення п.185.1 ст.185, п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело де заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість. Вважає апелянт, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення і рішення про застосування штрафних санкцій є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки подання податкового розрахунку 1 ДФ за 4 квартал 2019, 2020 років з позначкою «звітний новий» замість позначки «звітний» не впливає на зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, а наведені відповідачем строки сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору не відповідають фактичним обставинам справи. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції від 15.02.2023 року, прийняти нове рішення у справі, яким позовні вимоги задовольнити. Стягнути з відповідача до Державного бюджету України судовий збір в розмірі 24810 грн.. Присудити на користь позивача понесені судові витрати за подання апеляційної скарги. 
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу позивача, у якому висловив незгоду із її доводами. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню. 

Судом встановлено такі фактичні обставини справи. 
Позивач ТОВ "ЗАХІД ЕКОТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 40496832) є юридичною особою, зареєстрованою 20.05.2016. 
Наказом ГУ ДПС у Рівненській області від 23.06.2021 року №1194-п визначено проведення планової виїзної документальної перевірки ТОВ “ЗАХІД ЕКОТРЕЙД” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017р. по 31.12.2020р. тривалістю 10 робочих днів з 05.07.2021 року. 
На підставі цього Наказу працівникам ГУ ДПС у Рівненській області видано направлення на перевірку від 05.07.2021 року. 
05.07.2021р. директора ТОВ “ЗАХІД ЕКОТРЕЙД” ознайомлено під підпис з направленнями на право проведення перевірки, вручено копію наказу №1194-п від 23.06.2021р. про проведення документальної позапланової виїзної перевірки. 
У зв`язку з неможливістю проведення перевірки з причин втрати первинних документів та даних бухгалтерського обліку, про що підприємством повідомлено Головне управління ДПС у Рівненській області листом від 02.07.2021р. №2-07-21/2 (вхідний №20070/6/17-00 від 05.07.2021р.), наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 07.07.2021р. №1267-п «Про перенесення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ЗАХІД ЕКОТРЕЙД" код ЄДРПОУ 40496832» перенесено терміни проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ЗАХІД ЕКОТРЕЙД" до дати відновлення та надання документів для перевірки в межах визначених п.44.5 ст.44 ПК України строків. 
28.10.2021 наказом Головного управління ДПС у Рівненській області №2185-п поновлено терміни проведення документальної виїзної перевірки ТОВ "ЗАХІД ЕКОТРЕЙД" з 29.10.2021 тривалістю 8 робочих днів. 
Таку перевірку ТОВ "ЗАХІД ЕКОТРЕЙД" було проведено і за наслідками перевірки складено Акт від 16.11.2021 року №7783/17-00-0701/40496832 (а.с. 47-81 т.1), яким встановлено порушення: 
1. п.185.1 ст.185, п.201.10 ст.201  Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ, із змінами та доповненнями,  встановлено заниження  податкового зобов`язання з  податку на додану вартість всього у сумі 1555307 грн., в т.ч.: за вересень 2020 року 28359 грн., за жовтень 2020 року 27486 грн., за листопад 2020 року 424589 грн., за грудень 2020 року 1074873 грн., що вплинуло на завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2020 року на суму 1555307 грн.; 
2. п.201.10 ст.201 ПК України, а саме не складено та не зареєстровано в єдиному державному реєстрі податкових накладних, податкові накладні на суму ПДВ 1555307  грн.; 
3. п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, ТОВ “ЗАХІД ЕКОТРЕЙД” занижено об`єкт оподаткування прибутком на прибуток всього на суму 15391401 грн., що призвело до заниження податку на прибуток всього на суму 2770452 грн.; 
4.  п.51.1 ст.51 глави 2, пп.”б” п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, розділу ІІІ “Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку“, затвердженого в новій редакції Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015р. №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015р. №111/26556, а саме: не подання податкових розрахунків за формою 1 ДФ за 2,3 кв. 2019р. Граничні терміни подання відповідно до періодів: 09.08.2019р., 09.11.2019р.; 
5. п.51.1 ст.51 глави 2, пп.”б” п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, розділу ІІІ “Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку“, затвердженого в новій редакції Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015р. №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015р. №111/26556 із змінами та доповненнями, а саме: подання податкових розрахунків  за формою 1 ДФ за 4 кв. 2019р. та 4 кв.2020р. не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками; 
6. пп.14.1.180, пп.14.1.156, п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та пп.”а” п.176.2 ст.176 ПК України, за якими встановлено: несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, у випадках, коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб до бюджету; неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу у періоді з травня 2019р. по грудень 2020р.на загальну суму 11738,92грн., а саме: 30.06.2019р. на суму 171,00грн., 30.01.2020 - 564,89грн., 01.03.2020 - 640,80грн., 30.03.2020 - 640,80грн., 30.04.2020 - 640,80грн., 30.05.2020 - 640,80грн., 30.06.2020 - 1 205,69грн., 30.07.2020 - 1 205,69грн., 30.08.2020 - 1 205,69грн., 30.09.2020 - 1 205,69грн., 30.10.2020 - 1 205,69грн., 30.11.2020 - 1 205,69грн., 30.12.2020 - 1 205,69грн.; 
7. пп.1.4, пп.1.5 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, пп.14.1.156, п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та пп.”а” п.176.2 ст.176 розділу ІV ПК України, за якими встановлено: несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати військового збору після настання граничних термінів сплати збору до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 ПК України, у випадках, коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті військового збору до бюджету; неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК України у періоді з травня 2019р. по грудень 2020р. на загальну суму 968,21грн., а саме: 30.06.2019р. на суму 14,25грн., 30.01.2020 – 45,82грн., 01.03.2020 - 53,40грн., 30.03.2020 - 53,40грн., 30.04.2020 - 53,40грн., 30.05.2020 - 53,40грн., 30.06.2020 - 99,22грн., 30.07.2020 - 99,22грн., 30.08.2020 - 99,22грн., 30.09.2020 - 99,22грн., 30.10.2020 - 99,22грн., 30.11.2020 - 99,22грн., 30.12.2020 - 99,22грн.; 
8. п.4 ч.2 ст.6 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” від 08.07.2010р. №2464-VI із змінами та доповненнями  та  п.1 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування із змінами і доповненнями, затвердженого Наказом МФУ від 14.04.2015 №435 із змінами та доповненнями, а саме несвоєчасне подання звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за травень 2019р. граничний строк подання 20.06.2019р. фактично подано 19.07.2019р. вх.№9157439284; 
9. п.2 ч.2 ст.6 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” від 08.07.2010р. №2464-VI із змінами і доповненнями, в результаті чого встановлено  неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок. 
На підставі цього Акта перевірки ГУ ДПС у Рівненській області винесено: 
-          Податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 31.12.2021: 
№1337717000701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2770452 грн. (а.с. 111 т.1); 
№1337817000701 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1555307 грн. (а.с. 113 т.1); 
№1337917000709 про застосування штрафу в розмірі 1020 грн. (а.с. 115 т.1); 
№1338017000709 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб в сумі 192,04 грн. (а.с. 117 т.1); 
№1338117000709 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору в сумі 15,68 грн. (а.с. 119 т.1); 
-          Рішення від 31.12.2021: 
№1338217000709 про застосування штрафних санкцій в розмірі 170 грн. за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності (а.с. 121 т.1); 
-          №1338317000709 про застосування штрафних санкцій в розмірі 255 грн. за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове  державне соціальне страхування (а.с. 122 т.1). 
ТОВ “ЗАХІД ЕКОТРЕЙД” оскаржило вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку шляхом подання до ДПС України скарги, однак рішенням ДПС України від 14.07.2022 року №7204/6/99-00-06-01-01-06 скаргу Товариства залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення – без змін (а.с. 124 т.1). 
Також Головним управлінням ДПС у Рівненській області 13.05.2022 прийнято рішення №1734/17-00-07-09 про застосування штрафних санкцій до ТОВ  “ЗАХІД ЕКОТРЕЙД” на суму 255 грн. за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (а.с. 123 т.1). 
Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями та рішеннями про застосування штрафних санкцій, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. 

Суд апеляційної інстанції не погоджується із висновками суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного. 
Згідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. 
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
Види перевірок визначені статтею 75 ПК України. 
Так, згідно п.75.1 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Підпунктом 77.1 ст.77 ПК України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. 
Відповідно до п.77.4 ст.77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки. 
Як визначено п.77.6 ст.77 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. 
Строки  проведення документальної планової перевірки  встановлені статтею 82 цього Кодексу (п.77.7 ст.77 ПК України). 
При вирішенні спірних правовідносин судом враховується, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5. 
Зокрема, згідно із пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. 
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим. 
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)». 
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). 
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними. 
Водночас, постановою КМУ від 11.03.2020 року №211 “Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” введено дію карантину. 
Надалі, постановою КМУ від 09.12.2020 року №1236 “Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” продовження дію карантину з 19 грудня 2020 р. до 28 лютого 2021 року. 
17.02.2021 року Постановою КМУ №104 “Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України” продовжено дію карантину до 30.04.2021 року. 
21.04.2021 року Постановою КМУ №405 “Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України” продовжено дію карантину до 30.06.2021 року. 
16.06.2021 року Постановою КМУ №611 “Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України” продовжено дію карантину до 31.08.2021 року. 
11.08.2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято рішення про продовження адаптивного карантину, а також продовження режиму надзвичайної ситуації до 1 жовтня 2021 року. 
20.09.2021 року прийнято рішення про продовження адаптивного карантину та режиму надзвичайної ситуації до 31 грудня 2021 року. 
Тобто, Кабінетом Міністрів України на момент проведення відповідачем планової виїзної документальної перевірки позивача ТОВ “ЗАХІД ЕКОТРЕЙД” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017р. по 31.12.2020р. та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017р. по 31.12.2020р., не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). 
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. 
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу. 
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. 
Аналіз наведених правових норм дає підстави стверджувати, що на період, у якому було проведено відповідачем планову виїзну документальну перевірки позивача (акт перевірки від 16.11.2021 року) на території України тривав встановлений карантин, який давав підстави для дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків. 
Суд апеляційної інстанції враховує, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент проведення перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась. 
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. 
Отже, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. 
Згідно із приписами пункту 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. 
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України. 
Аналогічна правова позиція викладено в постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21. 
Матеріалами розглядуваної справи підтверджується, що планова виїзна документальну перевірка ТОВ “ЗАХІД ЕКОТРЕЙД” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017р. по 31.12.2020р. та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017р. по 31.12.2020р. проведена відповідачем в період дії карантинних обмежень. 
У свою чергу відповідач як на наявність підстави для проведення документальної планової перевірки ТОВ ТОВ “ЗАХІД ЕКОТРЕЙД” посилається на введення в дію постанови Кабінету Міністрів України “Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок” №89 від 03.02.2021, за якою відповідачу дозволено здійснювати документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. 
З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що абзацом 1 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України як спеціальною нормою закону про оподаткування запроваджено загальне правило, у силу якого протягом дії карантину не призначаються документальні та фактичні перевірки за окремими винятками. При цьому виникла правова колізія між положеннями абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України у редакції Закону України від 17.03.2020р. №533-ІХ та положеннями Закону України від 13.05.2020р. №591-ІХ (до яких змін не вносилось та якими запроваджено мораторій на проведення документальних податкових перевірок) з одного боку та між положеннями п.4 розділу II “Прикінцеві положення” Закону України від 17.09.2020р. №909-IX “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2020 рік” і постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 (якими відновлено проведення документальних податкових перевірок) з іншого боку. 
При цьому, суд зазначає, що на призначену контролюючим органом у спірних відносинах перевірку не поширюється виключення за абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України у редакції Закону України №540-IX від 30.03.2020 та Закону України №591-IX від 13.05.2020. 
Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. 
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. 
Більш того, у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі №360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. 
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів приходить до переконання, що у Головного управління ДПС у Рівненській області були відсутні визначені податковим законодавством підстави для проведення в період дії карантину планової документальної виїзної перевірки ТОВ “ЗАХІД ЕКОТРЕЙД”. Тобто, фактично контролюючим органом проведено документальну планову перевірку позивача за відсутності законодавчо визначених на те підстав, що у свою чергу вказує на складання акта перевірки як доказу, що фіксує виявленні порушення платником податків податкового законодавства, з порушенням порядку, встановленого законом. Відтак, акт перевірки від 16.11.2021 року №7783/17-00-0701/40496832 не може бути допустимим доказом порушення позивачем вимог податкового законодавства. 
У свою чергу, податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області: №1337717000701 від 31.12.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2770452 грн.; №1337817000701 від 31.12.2021 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1555307 грн.; №1337917000709 від 31.12.2021 про застосування штрафних фінансових санкцій в розмірі 1020 грн.; №1338017000709 від 31.12.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб в сумі 192,04 грн.; №1338117000709 від 31.12.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору в сумі 15,68 грн., і рішення ГУ ДПС у Рівненській області: №1338217000709 від 31.12.2021 про застосування штрафних санкцій в розмірі 170 грн.; №1734/17-00-07-09 від 13.05.2022 про застосування штрафних санкцій в розмірі 255 грн. підлягають скасуванню як протиправні, оскільки прийняті за результатами перевірки, яка проведена за відсутністю правових підстав, а отже, з порушенням встановленого законом порядку. Протиправно проведена перевірка не може зумовлювати настання правомірних наслідків такої перевірки. 
Встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав є достатньою та самостійною підставою для визнання неприйнятними наслідків такої перевірки, без аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень. У такому випадку презумується добросовісність платника податків, якщо зазначеним органом не доведено інше. 
Таким чином, суд першої інстанції при вирішенні спірних правовідносин дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, визнавши,  що спірні податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій винесені відповідачем правомірно у відповідності до вимог діючого законодавства. 
Отже, доводи апеляційної скарги позивача знайшли своє підтвердження у цій частині. 
Водночас, колегія суддів зазначає, що не підлягає визнанню протиправним та скасуванню рішення відповідача №1338317000709 від 31.12.2021 про застосування штрафних санкцій в розмірі 255 грн. за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, так як вказане Рішення втратило свою чинність у зв`язку з прийняттям Головним управлінням ДПС у Рівненській області 13.05.2022 рішення №1734/17-00-07-09 про застосування штрафних санкцій на суму 255 грн. за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове  державне соціальне страхування. Тому у цій частині позовних вимог необхідно відмовити. 
Відповідно до п.1, 3, 4 ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи неповно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з порушенням норм матеріального права, а тому підлягає скасуванню з ухваленням нової постанови. 
Одночасно, відповідно до вимог статей 139, 322 ч.4 КАС України, підлягають відшкодуванню понесені позивачем судові витрати у виді сплаченого судового збору. 
Так, правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору, визначені Законом України «Про судовий збір». 
Частиною 1 статті 4 Закону України «Про судовий збір» передбачено, що судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі. 
Зі змісту позовної заяви видно, що позивач, звертаючись до суду з позовною заявою у 2022 році, заявив вимоги майнового характеру. 
Згідно із статтею 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік» прожитковий мінімум на одну працездатну особу станом на 01 січня 2022 року становить 2481 грн.. 
Відповідно до пункту 3 частини 2 статті 4 Закону України «Про судовий збір», за подання до суду адміністративного позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою ставка судового збору становить 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. 
Відтак, розмір судового збору, який підлягав сплаті при поданні позовної заяви, становив 24810,00 грн. (4327411,72*1,5%=64911,18, що є більшим, аніж 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб у 2022 році). 
Разом з тим, ухвалою суду першої інстанції від 31.08.2022 було відстрочено ТОВ “Захід Екотрейд” сплату судового збору до ухвалення рішення суду у цій справі №460/26306/22. 
Розмір ставки судового збору за подання апеляційної скарги на рішення суду, відповідно до частини 2 статті 4 Закону України «Про судовий збір» становить 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, іншої заяви і скарги, але не більше 15 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. 
Тобто, розмір судового збору за подання апеляційної скарги становив 37215,00 грн., який сплачено Товариством з обмеженою відповідальністю "Захід Екотрейд", що підтверджується відповідним платіжним документом. 
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судові витрати, які понесені ним у виді судового збору в сумі 37215,00 грн., сплаченого за подання апеляційної скарги. 
Також необхідним є стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судового збору за подання позовної заяви у цій справі у розмірі 24810,00 грн. на користь Держави до спеціального фонду Державного бюджету України. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд                                 

                                                            постановив: 

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Екотрейд" – задоволити. 
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року в адміністративній справі №460/26306/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Екотрейд" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і рішень про застосування штрафних санкцій – скасувати та ухвалити нову постанову. 
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Екотрейд" – задоволити частково. 
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області: - №1337717000701 від 31.12.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2770452 грн.; - №1337817000701 від 31.12.2021 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1555307 грн.; - №1337917000709 від 31.12.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020 грн.; - №1338017000709 від 31.12.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб в сумі 192,04 грн.; - №1338117000709 від 31.12.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору в сумі 15,68 грн.. 
Визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області: - №1338217000709 від 31.12.2021 про застосування штрафних санкцій в розмірі 170 грн.; - №1734/17-00-07-09 від 13.05.2022 про застосування штрафних санкцій в розмірі 255 грн.. 
У задоволенні решта позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Екотрейд" – відмовити. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 44070166) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Захід Екотрейд" (код ЄДРПОУ 40496832) судові витрати у виді судового збору в сумі 37215 (тридцять сім тисяч двісті п`ятнадцять) грн 00 коп. сплаченого за подання апеляційної скарги. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 44070166) судовий збір за подання позовної заяви у справі  №460/26306/22 у розмірі 24810 (двадцять чотири тисячі вісімсот десять) гривню 00 коп. на користь Держави до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів - ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106, код отримувача - 37993783; банк отримувача - Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача - UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету – 22030106, призначення платежу *;101;). 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	О. М. Довгополов  	
Повний текст постанови суду складено 01.11.2023 року