ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2023 року 
м. Київ

справа №500/1429/22
адміністративне провадження № К/990/9347/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  500/1429/22
за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області про визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Мандзія О. П.) від 16 червня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ільчишин Н. В., Гудим Л. Я., Гуляк В. В.) від 12 жовтня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У березні 2022 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП  ОСОБА_1 , позивач або скаржник) звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач, контролюючий/податковий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення рішення від 17 січня 2022 року № 00002030901. 
2. В обґрунтування позову позивач посилається на протиправність податкового повідомлення-рішення податкового органу, яке прийняте за наслідками незаконної та безпідставної фактичної перевірки, з огляду на те, що у змісті наказу на проведення перевірки відсутні будь-які покликання на конкретні підстави її призначення та вказано на норму підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без відображення інформації, наявної та/або отриманої контролюючим органом, що стала підставою для його винесення.
Окрім того, на думку позивача, спірним податковим повідомленням-рішення до нього безпідставно застосовано штраф на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України, тобто за вчинення порушення у вигляді відсутності з вини платника податку реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку. 01 травня 2021 року між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , який має ліцензію на право на зберігання пального, було укладено договір № 1 оренди резервуару для зберігання пального. Крім того, позивачем отримано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання), терміном дії з 16 вересня 2021 року по 16 вересня 2026 року. Позивач не є розпорядником акцизного складу з огляду на те, що розміщені на його території ємності для зберігання пального у своїй сукупності не перевищують 200 куб.м., та позивач отримав пальне протягом календарного року в обсягах, що не перевищує 1000 куб.м.
3. Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року, у задоволені позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 16 березня 2023 року позивач повторно звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року, та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 03 квітня 2023 року клопотання позивача про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено. Поновлено скаржнику строк на касаційне оскарження рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року у справі №  500/1429/22. Відмовлено в задоволенні клопотання ФОП ОСОБА_1 про зупинення дії постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року у справі №  500/1429/22. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 01 травня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
7. 10 травня 2023 року до Верховного Суду надійшла відповідь на відзив на касаційну скаргу, у якій, позивач не погоджується з доводами відповідача, викладеними у відзиві та правовою оцінкою обставин, викладених в ньому, просить касаційну скаргу задовольнити, судові рішення судів попередніх інстанцій скасувати, та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі 
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 04 листопада 2019 року зареєстрований як фізична особа-підприємець, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (а.с.13).
10. Позивачем отримано ліцензію на роздрібну торгівлю пальним 01 жовтня 2021 року №  191804114202100117, терміном дії з 16 вересня 2021 року до 16 вересня 2026 року (а.с.20).
11. Листом від 08 вересня 2021 року ДПС України надано ДПС у Тернопільській області, інформацію, зокрема щодо ФОП ОСОБА_1 про перелік суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на зберігання пального та зобов`язано відпрацювати отримані результати.
12. Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 16 грудня 2021 року прийнято наказ №1789-п про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , за адресою провадження діяльності АДРЕСА_1 , з питань наявності ліцензій на право виробництва, зберігання, здійснення оптової та роздрібної торгівлі пальним, реєстрації акцизних складів, обладнання та реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, дотримання встановлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюються вимогами ПК України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР), Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, за період з 01 квітня 2020 року по 25  грудня 2020 року, тривалістю 10 діб (а.с.17).
13. У наказі від 16 грудня 2021 року № 1789-п зазначено, що фактична перевірки призначається з метою дотримання вимог Закону № 481/95-ВР, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР та інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів, на підставі статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
14. На підставі вказаного наказу, ГУ ДПС України у Тернопільській області проведено перевірку позивача, за результати якої складено акт від 24 грудня 2021 року №  6582/19-00-09-01/ НОМЕР_1 про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС (а.с.10-11).
15. В ході перевірки з`ясовано, що на паливному складі за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльність позивач на підставі ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного зберігання чи промислової переробки) №  19180414202100117 від 16 вересня 2021 року, з терміном дії з 16 вересня 2021 року до 16 вересня 2026 року, отримано пальне важкі дистиляти (дизпаливо) за кодом УКТЗЕД 2710194300 в період з 01 квітня 2020 року по 15 вересня 2021 року без ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки на загальну кількість 3000 л приведених до температури 15 градусів С, що підтверджується видатковими накладними, ТТН та акцизними накладними на пальне які зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних згідно пункту 231.8 статті 231 ПК України, а саме: акцизна накладна № 56870 від 12 червня 2021 року, видаткова накладна № 623 від 12 червня 2021 року, ТТН на відпуск нафтопродуктів № 41 від 12 червня 2021 року в кількості 1000 л дизельного пального Євро (а.с.60-62); акцизна накладна № 63010 від 30 червня 2021 року, видаткова накладна № 1422 від 30 червня 2021 року, ТТН на відпуск нафтопродуктів № 52 від 30 серпня 2021 року в кількості 1000 л дизельного пального Євро (а.с.63-65); акцизна накладна № 75263 від 28 липня 2021 року, видаткова накладна № 1593 від 28 липня 2021 року, ТТН на відпуск нафтопродуктів № 29 від 28  липня 2021 року в кількості 1000 л дизельного пального Євро (а.с.66-68).
16. По вищевказаному факту ФОП ОСОБА_1 надано письмове пояснення про те, що з 01  квітня 2020 року паливо доставлялося за адресою: АДРЕСА_1 . В результаті технічної помилки не було змінено адреси доставки в ТТН (а.с.49).
17. За висновками перевірки, позивачем порушено вимоги частини першої статті 15 Закону №  481/95-ВР, а саме зберігання пального (дизельного) без наявності ліцензії на право зберігання пального для потреб власного споживання чи промислової переробки за період з 01 квітня 2020 року по 15 вересня 2021 року.
18. Головним управлінням ДПС України у Тернопільській області 17 січня 2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 00002030901, яким на підставі абз.9 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР за зберігання пального без наявності ліцензії застосовано до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 500 000,00 грн. (а.с.22).
19. Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволені позову відхилив доводи позовної заяви про незаконність проведеної перевірки внаслідок відсутності у відповідача підстав для такої перевірки, які визначені підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також погодився із доведеністю відповідачем тих порушень Закону №  481/95-ВР, які стали підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
21. Зокрема, суди виснувалися на тому, що при наявності листа ДПС України від 08 вересня 2021 року, яким ДПС України надано ДПС у Тернопільській області, інформацію, зокрема щодо позивача, про перелік суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на зберігання пального та зобов`язано відпрацювати отримані результати, у межах даної справи відсутні підстави вважати протиправними дії відповідача у призначенні та проведенні фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за адресою провадження діяльності АДРЕСА_1 , а наказ на проведення фактичної перевірки, - відповідає вимогам ПК України.
22. При цьому, суди враховували правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 21 січня 2021 року у справі № 460/1239/19, від 22 квітня 2021 року у справі № 805/3809/16-а та 21 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, згідно з якими у наказі достатньо посилання лише на правову норму та достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
23. Водночас суди зауважили про обґрунтованість застосування відповідачем до позивача штрафу в розмірі 500 000,00 грн за порушення вимоги частини першої статті 15 Закону №  481/95-ВР, а саме зберігання пального (дизельного) без наявності ліцензії на право зберігання пального для потреб власного споживання чи промислової переробки за період з 01 квітня 2020 року по 15 вересня 2021 року.
24. Разом з тим, суди зазначили, що факт отримання та зберігання позивачем пального без наявності ліцензії на зберігання пального за період з 01 квітня 2020 року по 15 вересня 2021 року, тобто до дня отримання ліцензії на зберігання пального для власних потреб, в кількості 3000 л, підтверджується як акцизними накладними, видатковими накладними, ТТН, договорами так і поясненнями позивача та доказів отримання послуг зберігання пального позивачем не представлено. Більше того, підтвердивши факт користування ємністю відповідно до договору №  1 оренди резервуару для зберігання пального, укладеного 01 травня 2021 року з ФОП  ОСОБА_2 (а.с.51-53), позивач фактично самостійно підчас перевірки надав докази зберігання пального до отримання ліцензії.
25. Не відповідають дійсності посилання позивача на те, що в акті перевірки зроблено висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог абз.2 пункту 22 підрозділу XX «Перехідні положення» та підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України, оскільки ставилися претензії саме до складу. Як в акті від 24 грудня 2021 року № 6582/19-00-09-01/ НОМЕР_1 про результати фактичної перевірки, так і в податковому повідомленні-рішенні № 00002030901 від 17 січня 2022 року вказано про порушення позивачем вимог частини першої статті 15 Закону № 481/95-ВР, згідно якою оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
26. З приводу доводів позивача про допущення порушень при складенні спірного податкового повідомлення-рішення (винесене не на підставі матеріалів перевірки а лише акту; застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності тощо) суди вважали безпідставними, оскільки контролюючим органом складено податкове повідомлення-рішення № 00002030901 від 17 січня 2022 року за формою «С» у відповідності до додатку 19 до Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року № 846), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року № 124/28254.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
27. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
28. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
29. Позивач у касаційній скарзі посилається на те, що суди попередніх інстанцій не правильно застосували норми матеріального права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 02 вересня 2020 року у справі № 821/1828/16, від 09 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/1304/2020, від 19 листопада 2020 року у справі № 160/7971/19, від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18, від 12 жовтня 2021 року у справах №  120/5729/20-а та № 120/5229/20-а, № 120/5728/20-а від 11 липня 2022 року.
30. Зокрема обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивач зазначає, що судами безпідставно взято до уваги лист від 08 вересня 2021 року ДПС України, оскільки останній містить загальну інформацію щодо діяльності позивача, яка не вказує на будь-які порушення законодавства, і не містить посилань на норми права, які, можливо, порушені платником податків. Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства. 
31. Позивач вказує, що як у листі, який відповідач та апеляційний суд визначив як підставу для проведення перевірки, так і у самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизував підстави проведення перевірки
32. Водночас скаржник зазначає про наявність суперечливої практики Верховного Суду щодо зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки конкретних підстав для її проведення. Вважає, що суди повинні були врахувати правові висновки, викладені у більш пізніших постановах Верховного Суду від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справах № 120/5729/20-а та № 120/5229/20-а, відповідно до яких контролюючому органу необхідно 1) отримати в установленому порядку інформацію про порушення вимог законодавства; 2) послатися в наказі про призначення перевірки на конкретні фактичні порушення.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
33. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
34. Ключовим питанням у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є перевірка правильності висновків судів про дотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення.
35. Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
36. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
37. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
38. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
39. Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
40. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
41. Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема,
(1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками,
(2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
42. Абзацом 4 пункту 81.2 статті 81 ПК України передбачено, що у разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
43. Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
44. Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
45. Згідно з підпунктами 83.1.1-83.1.7 пункту 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:
- документи, визначені цим Кодексом;
- податкова інформація;
- експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України;
- судові рішення;
- податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи;
- мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
46. Вирішуючи ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з того, що, як вбачається з матеріалів справи, у наказі від 16 грудня 2021 року № 1789-п підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: 
«Керуючись статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80  Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755/VI (із змінами та доповненнями), з метою дотримання вимог Закону від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів»
47. У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною.
48. Так, Верховний Суд у своїх постановах, але не виключно викладені від 11 липня 2023 року у справі № 240/959/20, від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 22 травня 2018 року у справі № 810/1394/16, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17 зауважив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
49. Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У цьому випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
50. Крім того, у постановах Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18, від 11 червня 2019 року у справі №  1440/2045/18 уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
51. Натомість, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) про те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
52. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
53. У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу на проведення фактичної перевірки є лист від 08 вересня 2021 року ДПС України, у якому надано ДПС у Тернопільській області, інформацію, зокрема, про перелік суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на зберігання пального та зобов`язано відпрацювати отримані результати. 
54. Проте, у спірному наказі відсутнє посилання на зазначений лист, а також відсутні посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України, а саме, чи перевірка призначена у зв`язку з наявністю інформації про порушення позивачем законодавства, чи у зв`язку з виконанням контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
55. Враховуючи викладене, контролюючий орган не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
56. Отже, варто погодитися з доводами скаржника, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
57. У зв`язку з викладеним колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що під час перевірки дотримання податковим органом процедури проведення перевірки суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду з питання застосування статей підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
58. Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
59. У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року (справа № 826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
60. Враховуючи висновок суду касаційної інстанції, висловлений щодо ключового питання у цій справі, наявні підстави для скасування судових рішень і ухвалення нового про задоволення позовних вимог, оскільки за висновками Верховного Суду, висловленими у постанові від 22  вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
61. Правову оцінку щодо суті наявності чи відсутності податкових правопорушень судом касаційної інстанції не переглядається, оскільки не є предметом касаційного оскарження.
62. Водночас висновки суду першої та апеляційної інстанцій щодо наявності допущеного правопорушення позивачем колегія суддів вважає передчасними з огляду на те, що не виключається можливість усунення відповідачем допущеного ним порушення при прийнятті наказу на проведення перевірки.
63. Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
64. Таким чином, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року підлягають скасуванню, а позов ФОП ОСОБА_1 - задоволенню.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 червня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року у справі № 500/1429/22 скасувати, прийняти нову постанову.
Позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 січня 2022 року №  00002030901.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов