ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 400/1794/19
адміністративне провадження № К/990/28904/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року (суддя Ярощук В.Г.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року (судді: Семенюк Г.В. (головуючий), Домусчі С.Д.,  Шляхтицький О.І.) у справі № 400/1794/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Вектор ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Вектор ЛТД» (далі - позивач, платник податків, підприємство, ТОВ «Агро-Вектор ЛТД») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Миколаївській області) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Миколаївській області від 06.06.2019        № 00043131410,  № 00043141410, № 00043151406.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а також вимог контролюючого органу. Позивач зазначає, що його первинний кредитодавець Londotex LLP передав своє право вимоги новому кредитодавцю - KESCO ASIAN HOLDING CO, при цьому кредитний договір та угода про заміну сторони у кредитному договорі були зареєстровані НБУ відповідно до вимог чинного законодавства. Заборгованість позивача перед KESCO ASIAN HOLDING CO не погашена, а тому така не може бути безнадійною і підстави для її списання відсутні. Крім того, позивач зазначає, що угода про заміну сторони у кредитному договорі набрала чинності з моменту підписання, а тому відсутні підстави вважати, що сторони не мали правоздатності на момент її підписання, а сам факт ліквідації нерезидента має бути підтверджений довідкою компетентного органу відповідної держави, а не посиланням на сайт у мережі інтернет, з урахуванням того, що ліквідація Londotex LLP 15.03.2016 не впливає на підписання ним вказаної угоди - 15.01.2016. Щодо неоприбуткування готівкових коштів у касі, позивач зазначає, що наказом керівника головному бухгалтеру надано дозвіл виходити для виконання своїх посадових обов`язків у період відпусток та вихід на роботи та підписання головним бухгалтером прибуткових касових ордерів не свідчить про порушення касової дисципліни. Готівка була оприбуткована в день її одержання у повній сумі, а Положення про ведення касових операцій в частині оприбуткування готівки не містить прив`язки до дотримання норм трудового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 06.06.2019 № 00043131410,                                  № 00043141410, № 00043151406.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані  податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства. Так, суди дійшли висновку, що не здійснення реєстрації змін до кредитного договору в Національному банку України не має своїм наслідком невчиненість (неукладеність) такого договору, а виконання обопільних зобов`язань між KESCO ASIAN HOLDING CO і Londontex LLP згідно з положеннями угоди від 15.01.2016 повинно було відбутись протягом 60 днів після підписання цієї угоди і таке виконання не пов`язано з фактом реєстрації Угоди від 15.01.2016 в Національному банку України. Також, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для ототожнення поняття «державної реєстрації правочинів», наведеного у статті 210 ЦК України, з видачею Національним банком України реєстраційного свідоцтва, що за своєю суттю є формою валютного контролю. Щодо висновків контролюючого органу про неоприбуткування готівкових коштів у касі позивача на загальну суму 25 531,34 грн, судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що касовий ордер від 05.10.2018 № 26 на суму 25 531,34 грн містить всі необхідні реквізити та правомірно прийнятий касиром, а згідно з наказом позивача від 12.01.2018 № 01/18 «Про перенесення робочих днів у 2018 році» головному бухгалтеру дозволено у разі виробничої необхідності виходити на роботу в період відпусток та вихідних і святкових днів для виконання своїх професійних зобов`язань, при цьому, питання дотримання позивачем вимог трудового законодавства не є предметом цієї справи.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Миколаївській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог «Агро-Вектор ЛТД»  у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у квітні-травні 2019 року відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка позивача, результати якої оформлені актом від 11 травня 2019 року № 622/14-29-14-10/35106495. Перевіркою встановлено наступні порушення: п. 44.1, 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 7  202 736,00 грн; п. 44.1, 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на загальну суму 72  686 683,00 грн; п. 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, встановлено не оприбуткування готівкових коштів у касі підприємства на загальну суму 25 531,34 грн.
23 травня 2019 року позивач подав заперечення до вказаного акту перевірки, які частково враховані відповідачем з внесенням змін до акту перевірки. З урахуванням внесених до акту змін, відповідач зменшив суму заниження податку на прибуток з 7  202 736,00 грн до 3 092 454,00 грн, а завищення від`ємного значення зменшив з 72  686 683,00 грн до 18 395 290,00 грн.
6 червня 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00043131410, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток на суму 3 092 454,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 773 113,50 грн; № 00043141410, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на 18 395 290,00 грн; № 00043151406, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про обіг готівки в сумі 127656,70грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що основним видом діяльності позивача є неспеціалізована оптова торгівля.
12 січня 2012 року позивач уклав кредитний договір № 07-03/12 з Londontex LLP (Сполучене Королівство Великобританії та Північної Ірландії), за умовами якого отримав кредит у розмірі 1000000,00 доларів США. Кредитний договір зареєстровано НБУ 14 лютого 2012 року з видачею реєстраційного посвідчення № 3. Відповідно до п.4.1. умов вказаного договору, строк його дії до 20 січня 2017 року.
15 січня 2016 року Londontex LLP уклало з KESCO ASIAN HOLDING CO угоду про заміну сторони у кредитному договорі від 12 січня 2012 року № 07-03/12. За умовами угоди Londontex LLP передав KESCO ASIAN HOLDING CO права та обов`язки кредитодавця. Змінено також кінцевий термін повернення кредиту - 20 січня 2023 року. На момент укладення угоди позивач отримав від Londontex LLP 930 000,00 доларів США кредиту та не сплатив відсотки за його користуванням у розмірі 185 044,99 доларів США. Вказану угоду також підписано ТОВ «АГРО-ВЕКТОР ЛТД». Угоду зареєстровано НБУ 3 липня 2017 року.
У вказаному акті перевірки відповідач зазначив, що позивач в порушення п.п. 5.3 п. 5 договору від 12 січня 2012 року № 07-03/12 не здійснював виплату нарахованих відсотків за кредитом. Позивачем отримані кошти в сумі 930 000,00 доларів США витрачено не на будівництво товарно-складського комплексу (саме таке призначення вказано у кредитному договорі), а на розрахунки з постачальниками-нерезидентами. Оскільки будівництво не здійснене, відсутній об`єкт застави за кредитним договором. Кредитним договором не передбачена відповідальність сторін за невиконання його умов. Позичальником не дотримано умови договору щодо виплати відсотків та цільового використання коштів. З аналізу угоди від 15 січня 2016 року про заміну сторони у кредитному договорі відповідач встановив, що згідно з п. 7 угоди перехід усіх прав та обов`язків кредитодавця до нового кредитодавця відбувається з моменту здійснення реєстрації угоди в НБУ. За інформацією сайту www.gov.uk Londontex LLP 15 березня 2016 року знято з реєстрації та розпущено. Ліквідовані і підприємства-засновники. На день реєстрації в НБУ угоди про заміну сторони, Londontex LLP як юридична особа відсутня. Проте, позивач продовжував нараховувати відсотки по кредиту та відносити до складу витрат такі відсотки та курсові різниці. Контролюючий орган дійшов висновку, що позивачу на дату балансу потрібно було списати кредиторську заборгованість по кредиту, отриманому від Londontex LLP в сумі 24 382 792,08 грн нарахованих відсотках у сумі 4 790 536,19 грн. Тобто, заборгованість по кредитному договору відповідач вважає безповоротною фінансовою допомогою.
Судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що згідно наявного у матеріалах справи листа KESCO ASIAN HOLDING CO від 16 жовтня 2017 року позивачу надано відстрочку зі сплати відсотків за кредитом на три роки. У 2017-2019 роках позивач підписував з KESCO ASIAN HOLDING CO акти звірки взаєморозрахунків.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем в процесі здійснення ним господарської діяльності, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень процесуального законодавства в частині оцінки доказів, положень чинного податкового законодавства, зокрема, в частині застосування до спірних правовідносин положень, що визначають безнадійну заборгованість/безповоротну фінансову допомогу та вимог порядку її відображення в бухгалтерській та податковій звітності, зазначає, що з 15.03.2016 Londontex LLP має статус розпущеного підприємства, у зв`язку зі знаттям його з обліку, що не було враховано судами при прийнятті оскаржуваних рішень. Крім того, відповідач вказує, що судами не було враховано, що угода про заміну сторони у кредитному договорі від 12 січня 2012 року № 07-03/12 була зареєстрована в НБУ в липні 2017 року, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
12. Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність правових підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень 06.06.2019 № 00043131410,  № 00043141410, № 00043151406., виходячи з наступного.
У справі, що розглядається, рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року, адміністративний позов ТОВ «Агро-Вектор ЛТД» було задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 06.06.2019 № 00043131410, № 00043141410, № 00043151406. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані  податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.
Постановою Верховного Суду від 2 листопада 2021 року касаційну скаргу ГУ ДПС у Миколаївській області задоволено частково, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що для правильного вирішення справи судам необхідно встановити, зокрема, чи призвела/не призвела ліквідація Londontex LLP до недійсності укладених угод, обставини від наявності яких залежало як набуття чинності угоди від 15.01.2016 про заміну сторони у кредитному договорі від 12 січня 2012 року № 07-03/12 так і виникнення взаємних прав та обов`язків у сторін вказаної угоди (зокрема, і позивача, який також підписав вказану угоду). Зазначене має значення для правильного вирішення цієї справи також з урахуванням того, що реєстрація в Національному банку України вказаної угоди про заміну сторони від 15.01.2016 у кредитному договорі від 12.01.2012 № 07-03/12 відбулася лише 3 липня 2017 року.
Згідно з положеннями підпункту 14.1.11, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин), безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення; в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими; ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб); д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією; е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року; є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості; ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
Фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Так, у справі, що розглядається, контролюючий орган дійшов висновків про порушення позивачем вказаних положень податкового законодавства, оскільки вважав, що, заборгованість позивача за зазначеними договорами є безнадійною, оскільки з 15.03.2016 Londontex LLP (первинний кредитодавець) має статус розпущеного підприємства, а угода від 15.01.2016 про заміну сторони у кредитному договорі від 12 січня 2012 року № 07-03/12 (первинний кредитний договір було зареєстровано в НБУ, що не спростовується та не заперечується відповідачем) набула чинності лише з моменту реєстрації її в НБУ в липні 2017 року. Таким чином, спірним питанням у цій справі є встановлення виконання своїх зобов`язань Londontex LLP (до/після ліквідації), а також момент виникнення зобов`язань між сторонами вказаної угоди про заміну сторони у кредитному договорі від 12 січня 2012 року № 07-03/12.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, що 15.01.2016 позивач, Londontex LLP і KESCO ASIAN HOLDING CO (Гонконг, Китайська Народна Республіка) уклали Угоду від 15.01.2016, за умовами пункту 1 якої Londontex LLP (Кредитодавець) передав KESCO ASIAN HOLDING CO (Новий Кредитодавець) права та обов`язки кредитодавця. Згідно з пунктом 11 Угоди від 15.01.2016 дана Угода є невід`ємною частиною Договору та набирає чинності з моменту її підписання і діє до повного виконання Новим Кредитодавцем та Позичальником свої зобов`язання. Пунктом 8 Угоди від 15.01.2016 встановлено, що Новий Кредитодавець зобов`язаний в продовж 60 днів після підписання цієї Угоди, розрахуватися з Кредитодавцем у сумі, яка дорівнює заборгованості Позичальника за цією Угодою.
Згідно з умовами угоди про передачу права власності на виробниче обладнання від 15.01.2016, укладеної між Londontex LLP і KESCO ASIAN HOLDING CO, KESCO ASIAN HOLDING CO передає право власності на нове виробниче обладнання Londontex LLP не пізніше ніж через один місяць після набрання ним чинності. Пунктом 7 угоди встановлено, що Londontex LLP зобов`язується після отримання виробничого обладнання, переданого за цією угодою, направити лист позивачу про відмову в праві вимоги грошових і майнових компенсацій за Кредитним договором № 07-03/12 від 12.01.2012. Згідно з Акта прийому-передачі від 13.02.2016 KESCO ASIAN HOLDING CO на підставі Угоди про передачу права власності на виробниче обладнання від 15.01.2016 передало Londontex LLP обладнання на загальну вартість 1115045,00 доларів США. 15.02.2016 року між Londontex LLP і KESCO ASIAN HOLDING CO укладено Угоду про зарахування зустрічних вимог (Agreement Offset of counterclaims), відповідно до пункту 3 якої сторони підтвердили, що фінансові зобов`язання по Угоді про заміну сторони у кредитному договорі від 12.01.2012 № 07-03/12 і Угоди про передачу права власності на виробниче обладнання від 15.01.2016 виконані у повному об`ємі. Згідно з пунктом 4 цієї Угоди вона вступила в силу з дати її підписання, тобто з 15.02.2016. Таким чином, 15.02.2016 Londontex LLP виконала свої зобов`язання, зокрема, перед сторонами за Кредитним договором № 07-03/12 (зі змінами, внесеними Угодою від 15.01.2016).
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Londontex LLP виконала свої зобов`язання за вказаними угодами до її ліквідації у березні 2016 року, а, отже, така не впливає і не може впливати на чинність угоди від 15.01.2016 про заміну сторони у кредитному договорі від 12 січня 2012 року № 07-03/12, що не спростовано відповідачем, жодними належними, достатніми та допустимими доказами. Крім того, 16.10.2017 листом KESCO ASIAN HOLDING CO позивачу надано відстрочку зі сплати відсотків за кредитом на три роки (у 2017-2018 роках позивач підписував з KESCO ASIAN HOLDING CO акти звірки взаєморозрахунків). На період проведення перевірки контролюючим органом (період, що перевірявся з 01.01.2016 по 31.12.2018), заборгованість позивача за Кредитним договором № 07-03/12 є несплаченою і не має ознак безнадійності, що також не спростовано відповідачем.
Щодо доводів контролюючого органу, що вказана угода від 15.01.2016 про заміну сторони у кредитному договорі від 12 січня 2012 року № 07-03/12 набула чинності лише 3 липня 2017 року, колегія суддів зазначає про необґрунтованість таких виходячи з наступного.
Згідно з положеннями статті 210 ЦК України Правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом. Такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації.
Відповідно до пункту 1.16 глави 1 розділу I Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою Правління Національного банку України 17 червня 2004 року № 270 (втратило чинність з 7 лютого 2019 року, у редакції на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Положення № 270) резиденти-позичальники мають передбачати в договорі умову про те, що він набирає чинності з моменту (або не раніше) його реєстрації, за винятком договорів про одержання кредитів уповноваженими банками на строк, що не перевищує один рік.
Вимоги абзацу першого цього пункту поширюються на зміни до договору, які стосуються суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом.
Зміни, які стосуються сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, потребують реєстрації в Національному банку відповідних змін до договору в порядку, установленому для реєстрації договору, та з урахуванням вимог пункту 1.13 глави 1 цього розділу (абзац 3 пункту 2.1 глави 2 розділу І Положення № 270).
Постановою Правління Національного банку України від 4 грудня 2015 року № 863 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках», яка діяла у період з 5 грудня 2015 року до 4 березня 2016 року включно, пункт 1.16 Положення № 270 доповнено новим абзацом такого змісту: «Вимоги пункту 1.16 глави 1 розділу I цього Положення не поширюються на випадок заміни сторони в зобов`язанні, яке виникло на підставі зареєстрованого договору (у межах суми зобов`язання й на умовах цього договору та його реєстрації, що існували на момент заміни сторони в зобов`язанні)».
Указом Президента України від 27 червня 1999 року № 734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у разі одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації договорів до резидентів застосовуються фінансові санкції - штрафи у сумі, еквівалентній одному відсотку розміру одержаного кредиту чи позики і перерахованій у національну валюту України за офіційним обмінним курсом Національного банку України на день одержання кредиту, позики, з подальшою обов`язковою реєстрацією зазначених договорів. Суми штрафів спрямовуються до Державного бюджету України (пункт 2). Аналогічна правова норма міститься і в Порядку застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 4 жовтня 1999 року № 542 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19 жовтня 1999 року за № 712/4005.
Аналіз правових положень, що викладені у наведених нормативно-правових актах свідчить, що на час виникнення спірних правовідносин, вимога щодо реєстрації в НБУ, зокрема, додаткової угоди до основного кредитного договору, якою змінено також кінцевий термін повернення кредиту, була обов`язковою. При цьому, що постановою Правління Національного банку України від 4 грудня 2015 року № 863 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках» було визнано необов`язковою реєстрацію змін до вже зареєстрованого договору лише в частині зміни сторін зобов`язання.
Разом з тим, невиконання визначеного Положенням № 270 обов`язку з реєстрації договору про отримання кредиту або позики в іноземній валюті від нерезидента або змін до такого договору тягне за собою відповідальність, встановлену Указом Президента України від 27 червня 1999 року № 734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» та Порядком застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, (затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 4 жовтня 1999 року № 542), однак не може свідчити про нечинність такого договору або змін до нього.
Крім того, колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду про відсутність підстав для ототожнення поняття «державної реєстрації правочинів», наведеного у статті 210 ЦК України, з видачею Національним банком України реєстраційного свідоцтва, що за своєю суттю є формою валютного контролю.
Аналогічну правову позицію висловлено в постанові Верховного Суду від 30 вересня 2020 року у справі № 826/10625/18.
Щодо висновків відповідача про не оприбуткування готівкових коштів у касі підприємства на загальну суму 25 531,34 грн, до яких він дійшов у зв`язку з тим, що до перевірки надано прибутковий касовий ордер від 5 жовтня 2018 року № 26 на суму 25 531,34 грн за підписом головного бухгалтера Стрельнікової С.В. та касира Глиняної А.С. , в той час як згідно табелю обліку робочого часу за жовтень 2018 року головний бухгалтер Стрельнікова С.В. знаходилась у відпустці та не могла своєчасно оприбуткувати готівкові кошти в касі підприємства (при цьому, відповідач зазначив, що касир, виявивши відсутність у касовому ордері підпису головного бухгалтера, яка знаходилась у відпустці, повинна була на підставі п. 34 розділу ІІІ Положення № 148 повернути документ для оформлення уповноваженою на підписання особою), колегія суддів зазначає наступе.
Так, суди попередніх інстанцій встановили та зазначили, що згідно копії касового ордеру від 5 жовтня 2018 року № 26 на суму 25 531,34 грн, такий містить всі необхідні реквізити, зокрема підпис головного бухгалтера, а, отже, правомірно прийнятий касиром. Позивачем не заперечується факт перебування головного бухгалтера Стрельнікової С.В. у жовтні 2018 року у відпустці, однак наказом керівника товариства від 12 січня 2018 року № 01/18 головному бухгалтеру дозволено у разі виробничої необхідності виходити на роботу в період відпусток та вихідних і святкових днів для виконання своїх професійних обов`язків. Зазначене не спростовано контролюючим органом жодними належними, достатніми та допустимими доказами
13. У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду за подібних, на переконання позивача, правовідносин. Однак, позивач посилається при цьому на правові позиції Верховного Суду, пов`язані з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених позивачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
14. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених відповідачем у запереченнях на адміністративний позов та в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
15. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року слід залишити без задоволення.
17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
18. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 4 квітня 2023 року у справі № 400/1794/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Васильєва   І.А. Гончарова